Jedro

Za pravilno pravno kvalifikacijo prejemka po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 je potrebno ugotoviti, da gre za prejemek, ki je rezultat aktivnosti davčnega zavezanca s ciljem povečanja njegovega premoženja. Ugotoviti je tudi potrebno, da ne gre, za katero izmed vrst dohodka iz 1 do 5. točke 18. člena ZDoh-2, ki so urejeni v ustreznih poglavjih ZDoh-2. Sledi presoja, ali gre za katerega izmed posebej opredeljenih tipov dohodkov, ki jih zakon posebej našteva med drugimi dohodki (od 1 do 10. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2), ali za dohodek, ki bi bil po ZDoh-2 oproščen plačila dohodnine. Šele po navedeni presoji, pa bi se lahko pojavilo vprašanje, ali je mogoča obdavčitev na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

Davčni organ ni opravil pravne kvalifikacije tožnikovih spornih prejemkov izplačanih s strani Fundacije v letu 2019 ter tudi ni izvedel presoje ali gre za prejemke, ki jih je tožnik dejansko dosegel s svojo aktivnostjo in je bila tožnikova aktivnost opravljena z namenom povečanja tožnikovega premoženja s pridobitvijo spornih dveh prejemkov. V konkretnem primeru davčni organ tudi ni ugotavljal, ali sporni prejemki ne sodijo v nobeno izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka. Posledično tudi ni ugotovil "sui generis" dohodka oz. prejemka, ki bi omogočil uporabo obdavčitve na uporabljeni pravni podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

Izrek

I.Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije, Finančnega urada Koper DT 0610-4266/2018-44 z dne 16. 1. 2020 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II.Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačil zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1.Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo v postopku davčnega nadzora davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 ter od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018 in do 1. 1. 2019 do 15. 10. 2019 tožniku odmerila akontacijo dohodnine po stopnji 25 % od drugih dohodkov od dohodka, prejetega 12. 2. 1019, davčna osnova znaša 150.000,00 EUR, dohodnina znaša 37.500,00 EUR in pripadajoče obresti ter od dohodka, prejetega 8. 7. 2019, davčna osnova v višini 249.900,00 EUR, dohodnina v višini 64.457,00 EUR in pripadajoče obresti, v skupnem znesku 102.288,00 EUR, ki mora biti plačan roku 30 dni od dneva vročitve te odločbe na račun, ki ga navaja. Po preteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Davčni organ je ugotovil, da je tožnik 28. 11. 2019 poravnal vse davčne obveznosti in pripadajoče zamudne obresti v skupni višini 102.288,03 EUR. Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov postopka. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ. Pritožba ne zadrži izvršitve .

2.V obrazložitvi izpodbijane odločbe davčni organ navaja, da je tožnik 12. 2. 2019 na svoj osebni TRR prejel nakazilo od družinske fundacije A. Foundation iz Lihtenštajna (v nadaljevanju Fundacija) v višini 150.000,00 EUR ter 8. 7. 2019 v višini 249.900,00 EUR. Rok za vložitev davčne napovedi je potekel 27. 2. 2019 oz. 23. 7. 2019. Ti prejemki nista bili zajeti kot dohodek v tožnikovih odločbah o odmeri dohodnine oz. v drugih odmernih odločbah. Davčni organ je navedena tožnikova prejemka kvalificiral kot drug dohodek v skladu z 11. točko tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in od njega obračunal pripadajoče dajatve. Navedel je, da dohodki, doseženi na podlagi izplačil družinskih fundacij niso navedeni v 19. členu ZDoh-2 kot dohodki, oproščeni plačila dohodnine ter so predmet obdavčitve. Tožnik zatrjuje, da gre za darilo, dano s strani družinske fundacije s sedežem v Lihtenštajnu. Po stališču davčnega organa se obdavčitev tovrstnih prejemkov presoja po slovenski zakonodaji. Po določbah ZDoh-2 pa so izplačila pravnih oseb fizičnim osebam obdavčena, pri tem pa ni pomembno ali je izplačevalec slovenska ali tuja pravna oseba. Tožnikove pripombe na zapisnik o davčnem nadzoru z dne 21. 11. 2019 in odgovori davčnega organa nanje so razvidni na straneh 9 do 12 obrazložitve izpodbijane odločbe. Na straneh 3 in 4 obrazložitve davčni organ navaja vsebino Akta o ustanovitvi in statuta Fundacije, na straneh 4 in 5 obrazložitve pa so razvidna tožnikova pojasnila glede prejetega dohodka in statusa Fundacije. Tožnik meni, da sporni izplačili oz. prejemka na tožnikov TRR predstavljata darilo, ki pa ni obdavčeno po določbah ZDoh-2. Davčni organ nasprotno meni, da gre za druge dohodke, ki se obdavčujejo po ZDoh-2 in ne gre za darilo, ki se obdavčuje po Zakonu o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD). Na straneh 5 in 6 obrazložitve so navedene dodatne informacije, ki jih je davčni organ pridobil iz Lihtenštajna, iz katerih izhaja, da je A. A. 25. 11. 1998 ustanovil družinsko fundacijo B. FOUNDATION v Lihtenštajnu, njen namen pa je imel tudi naravo zasebne koristi. Ustanovitelj je bil tožnikov oče. Po njegovi smrti je bila s pismom o nameri (pisna izjava s soglasjem ustanovitelja prvotne fundacije) in vprašalnikom z dne 3. 3. 2015 preko družbe predstavnice prvotne fundacije C. ustanovljena nova fundacija z imenom A. FUNDATION, njen ustanovitelj pa je bil B. Foundation, katere ustanovitelj je A. A. Obračun dajatev je razviden na straneh 6 do 8 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3.Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zavrnilo in pritrdilo odločitvi in razlogom organa prve stopnje. V pritožbi je tožnik ugovarjal, napačno uporabo materialnega prava, saj izplačilo Fundacije s sedežem v tujini ne podleže obdavčitvi po ZDDD in tudi ne po ZDoh-2. Po mnenju pritožbenega organa je tožnikovo tolmačenje davčnih predpisov napačno. Sklicuje se na opredelitev dohodka v 15. členu ZDoh-2. Na podlagi splošnega opravila o neobdavčenih dohodkih iz 17. člena ZDoh-2 se določbe tega zakona, ki se nanašajo na oprostitev plačila dohodnine in določbe, ki določajo dohodke, ki se ne vštevajo v davčno osnovo in določbe 19. člena tega zakona, nanašajo na dohodke, ki imajo vir v Sloveniji in na dohodke, ki imajo vir izven Slovenije. Določba 19. člena v 3. točki prvega odstavka iz obdavčitve z določbami ZDoh-2 izvzema tudi darila, prejeta od fizične osebe, ki ni delodajalec prejemnika ali delodajalec osebe, ki je povezana s prejemnikom, razen daril, ki jih fizična oseba prejme v zvezi z opravljanjem dejavnosti iz 46. člena tega zakona. V določbah od člena 20 do 34 ZDoh-2 so taksativno navedeni primeri, ko se dohodnine ne plača. Na podlagi 2. člena ZDDD je predmet obdavčitve po tem zakonu premoženje, ki ga fizična oseba prejme od fizične ali pravne osebe kot dediščino ali darilo in se ne šteje za dohodek po zakonu, ki ureja dohodnino. Tožnik meni, da izplačilo denarnih sredstev v višini 399.900,00 EUR od Fundacije po vsebini predstavlja darilo pravne osebe zasebnega prava, kar je sicer splošno sprejeto tudi v predpisih Lihtenštajna. Pravilnost obdavčitve se po mnenju pritožbenega organa presoja po slovenski davčni zakonodaji, saj je prejemnik sredstev rezident Republike Slovenije (kar v konkretni zadevi ni sporno). Iz predloženih dokazil je razvidno, da je dejavnost Fundacije upravljanje in vlaganje v premično in nepremično premoženje vseh vrst, financiranje udeležbe in podjetništva, financiranje sorodnih oseb, imetje drugih pravic ter izvajanje s tem povezanih poslov. Namen fundacije ima predvsem naravo zasebne koristi. Po Zakonu o ustanovah je ustanova na določen namen vezano premoženje in je pravna oseba zasebnega prava (l. člen). Namen ustanove mora biti splošno koristen ali dobrodelen in praviloma trajen (2. člen). Na podlagi 34. člena besedo "fundacija" lahko v imenu ali v firmi uporabljajo pravne osebe, ki so ustanovljene za splošno koristne ali dobrodelne namene in ne opravljajo pridobitne dejavnosti. Pravne osebe so vpisane v register oz. v evidenco pravnih oseb v skladu z zakonom, po katerem so ustanovljene. Iz navedenih zakonskih določb izhaja, da Fundacija po določbah slovenske zakonodaje nima narave "fundacije", pri čemer navedeno za obdavčitev ni bistveno. Iz določb ZDoh-2 pa ne izhaja, da bi bila iz obdavčitve izvzeta izplačila fizičnim osebam s strani "fundacij", ki so ustanovljene za splošno koristne ali dobrodelne namene in ne opravljajo pridobitne dejavnosti, kar pomeni, da celo v primerih, ko je izplačilo prejemka vezano na določen namen, ni izvzeto iz obdavčitve po določbah ZDoh2. Tako izplačilo pravne osebe zasebnega prava v takšnih primerih ni oproščeno plačila davka po določbah ZDoh-2.

4.Tožnik ugovarja, da je od Fundacije prejel darilo in ne dohodka v smislu ZDoh-2. Iz dokazil, ki jih je v postopku predložil, pa ni bilo mogoče sklepati, da je od Fundacije prejel darilo. Kot je razvidno iz uradnega potrdila, je dejavnost fundacije tudi dajanje na voljo ugodnosti fundacije z delitvijo izkupičkov iz premoženja fundacije in delitev premoženja fundacije določenim upravičencem - članom družine. Po določbah ZDoh-2 so izplačila iz premoženja pravnih oseb fizičnim osebam obdavčena, razen zakonsko določenih izjem, ki pa se na konkretni dejanski stan ne nanašajo. Po ZDoh-2 so iz obdavčitve izvzeta le darila, prejeta od fizičnih oseb, ne pa tudi darila, prejeta od pravnih oseb. Pritožbeni organ ugotavlja, da v konkretni zadevi tudi ni razvidna "causa donandi", to je "darilni namen", ki naj bi ga imela Fundacija pri izplačilu sredstev tožniku, ampak je na podlagi predloženih dokazil mogoče sklepati na izplačilo Fundacije v skladu z njenim Statutom. Na podlagi 15 člena ZDoh-2 se kot dohodek po tem zakonu šteje vsako izplačilo oz. prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oz. prejet. Po mnenju pritožbenega organa je prejem sredstev, izplačanih s strani Fundacije, po slovenskih davčnih predpisih mogoče opredeliti kot obdavčljiv prejemek po določbah ZDoh-2.

5.Tožnik se z odmero dohodnine ne strinja ter meni, da so podane kršitve določb postopka, materialno pravo ni bilo pravilno uporabljeno ter dejansko stanje v zadevi ni bilo pravilno ugotovljeno, kot to izhaja iz 1., 2., in 3. točke 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Tožnik je v predmetnem postopku davčnega nadzora aktivno sodeloval in ves čas dajal pojasnila in dokazila, da pri predmetnih izplačilih tožniku, danih s strani Fundacije, za darilo oz. za dediščino, čemur pa davčni organ ni sledil in je te tožnikove prejemke opredelil kor drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, katerega vsebino navaja. Takšna kvalifikacija davčnega organa je napačna. V nadaljevanju navaja odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022 glede pojma "dohodek". Tožnik pojasnjuje, da je darilo oz. dediščino prejel od Fundacije, ki jo je 1998 v Vaduzu ustanovil njegov oče A. A. s premoženjem, ki izvira iz njegovih zaslužkov. A. A. je celo življenje živel in delal v tujini, ter umrl 10. 3. 2014. Bil je davčni rezident držav, v katerih je živel in delal. Fundacija pa je pravna oseba zasebnega prava, ki je vpisana v ustrezen register v Lihtenštajnu. V konkretnem primeru je sporni nakazili izvedla tuja pravna oseba zasebnega prava s sedežem v tujini. Glede na namen ustanovitve Fundacije, gre pri izplačilih tovrstnih fundacij za darilo oz. dediščino, zato se takšna nakazila lahko obdavčijo le z davkom na dediščine in darila, kot to tudi izhaja iz prvega in tretjega odstavka 2. člena ZDDD. Sklicuje se na sodbo Upravnega sodišča RS I U 1729/2019-12 z dne 27. 12. 2021, ki jo povzema.

6.V konkretnem primeru je bila zasebna oz. družinska fundacija ustanovljena z namenom varovanja družinskega premoženja po ustanoviteljevi smrti, z željo po razdelitvi premoženja "mortis causa", v skladu z ustanoviteljevimi, to je zapustnikovimi željami. Pritožbeni organ je v obrazložitvi odločbe pojasnil, da je na podlagi predloženih dokazil mogoče sklepati na izplačilo fundacije skladno z njenim Statutom, kar pa ne drži. Gre za izvedbo "post mortem volje" oz. "želje zapustnika", iz česar je jasno razvidna "causa donandi", ki se je prenesla iz zapustnika A. A. na B. Fundacijo ter dalje na Fundacijo. Namen zapustnika je bil razdelitev premoženja po njegovi smrti, skladno z njegovimi željami. Svoje želje je opredelil in naložil upravljalcem premoženja, da razdelitev njegovega premoženja izvedejo po njegovi smrti. Dejstvo, da nekdo upravlja s premoženjem s ciljem ohranitve njegove vrednosti ter post mortem razdelitve, ne more pomeniti, da gre za izplačilo dobička in s tem za vir za obdavčitev z dohodnino. Kvalifikacija davčnega organa, da sporni izplačili Fundacije predstavljata druge dohodke tožnika, pomeni kršitev pravice do zasebne lastnine in dedovanja ter kršitev pravice do varstva premoženja iz 1. člena Dodatnega protokola k Evropski konvenciji o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin, kakor tudi kršitev lastninske pravice na podlagi 17. člena Listine Evropske unije o temeljnih pravicah.

7.Tožnik navaja razloge, zaradi katerih ne more biti Fundacija obravnavana kot pravna entiteta, ki prinaša posamezniku dobiček ali dohodek iz premoženja, ampak so posamezniki, ki jih je ustanovitelj ustanove določil kot upravičence ali beneficiarje, njegovi dediči ali obdarjenci. Premoženje, dediščina oz. posamezne naklonitve, ki jih upravičencem izplača Fundacija (po navodilu ustanovitelja), pridobijo na podlagi neodplačnega pravnega temelja, kar je lahko bodisi darilo (če pridobijo naklonitev za časa življenja ustanovitelja ustanove) ali pa dediščina (če naklonitev pridobijo v času po zapustnikovi oziroma ustanoviteljevi smrti). S tem v zvezi se sklicuje na Pravno mnenje dr. prof. T. T. z dne 3. 8. 2021. V primeru, ko je darovalec tuja pravna oseba zasebnega prava, se po slovenskih predpisih od darila, ki ga fizična oseba prejme od tujega darovalca (darovalca, ki nima sedeža v Republiki Sloveniji), ne plača davka v Sloveniji. Navedeno izhaja tudi iz pojasnila Finančnega urada Ljubljana 0920-6306/2018-2 z dne 05.06.2018. V konkretnem primeru je tožnik prejel darilo od tuje pravne osebe zasebnega prava, ki se po ZDoh-2 ne šteje za dohodek. Sredstva Fundacije nimajo ugodnejšega davčnega položaja v Lihtenštajnu, saj gre za sredstva ustanovitelja, ki jih je vložil v Fundacijo. V konkretnem primeru gre za prvotno fundacijo, ki jo je ustanovil tožnikov oče. Gre za očetova sredstva, s katerimi upravlja Fundacija in jih v skladu s politiko Fundacije namenja tudi upravičencem do teh sredstev, ki so dediči A. A. Vsi upravičenci, ki prejemajo sredstva iz fundacije, sodijo v prvi dedni red v odnosu do ustanovitelja fundacije. Namen ustanovitve fundacije je bil, da finančna sredstva, ki jih je ustvaril A. A. s svojim delom v tujini, omogočajo sredstva za življenje in delovanje njegovim dedičem. Če A. A. ne bi poznal sistema fundacij, bi ta sredstva imel na svojem bančnem računu in bi jih njegovi dediči (zakoniti ali oporočni) dedovali. V konkretnem primeru gre za dediče prvega dednega reda, ki so oproščeni plačila davka na dediščine in darila. Namen instituta fundacije že v samem temelju ne more biti usmerjen v izogibanje davkom, saj gre za način prenosa družinskega premoženja na naslednje generacije (predvsem potomce prvega dednega reda), kar tudi po slovenski zakonodaji ni obdavčeno.

8.Sporni nakazili po vsebini predstavljata darilo oz. dediščino tožnikovega očeta, ki je svoja finančna sredstva shranil v Fundaciji in to v prvem dednem redu ter ne predstavljata dohodka po ZDoh-2, zato ne zapadeta pod obdavčitev z dohodnino (1. člena ZDoh-2). Ne gre za dohodek, temveč za darilo oz. dediščino. Tožnik pričakuje, da bo sodišče obe sporni izplačili v skupnem znesku 399.900,00 EUR obravnavalo v skladu z ZDDD, kot je to odločilo v primeru citirane sodbe, izdane B. B. v identičnem primeru. Toženka je v postopku na podlagi mednarodne izmenjave podatkov preverila izvor spornih sredstev in na podlagi pridobljenih informacij iz Lihtenštajna ugotovila, da gre za sredstva Fundacije iz Lihtenštajna ter da ne gre za davčno goljufijo ali celo za pranje denarja. Ugotovljeno je tudi bilo, da gre za post-davčno premoženje zapustnika A. A. ter, da je edini namen ustanovljene družinske fundacije razdelitev zapustnikovega premoženja pod vnaprej določenimi pogoji in dinamiki. "Causa donandi" spornih tožnikovih prejemkov s strani Fundacije je jasna, nedvomna ter konkretizirana. V nadaljevanju navaja 3. točko 19. člena in 7. točko drugega odstavka 39. člena ZDoh-2. Med družinsko fundacijo in tožečo stranko ni odnosa delodajalec in delojemalec. Zato se obravnavano darilo ne obdavčuje po ZDoh-2. Fundacija, ki je bila ustanovljena v Lihtenštajnu, v skladu s predpisi, ki veljajo v Lihtenštajnu, se ne more primerjati s slovenskimi ustanovami po Zakonu o ustanovah. V modernem svetu je znano kaj pomeni družinska fundacija, katere edini namen je obdarovanje upravičencev.

9.Podrejeno tožnik uveljavlja, da se sporni nakazili lahko obravnavata tudi kot volilo po prvem odstavku 2. člena ZDDD. Tožnik ju je prejel posredno od pokojnega očeta A. A. kot darilo oz. dediščino po njegovi smrti oz. kot volilo. Pokojnik je želel temu namenjeno premoženje prepustil v upravljanje družinski fundaciji, ki ima statutarna navodila, med drugim tudi za izvršitev posameznih obdaritev. Pokojnik je leta 1998 ustanovil družinsko fundacijo prav z namenom, da se bodo lahko izvršila izplačila družinskim članom po njegovi smrti. Iz navedenega izhaja, da je imel pokojnik "naklonitveni namen" premoženja ter, da je fundacija bila le izvršitveni mehanizem njegove post mortem želje. Tožnik meni, da je v konkretnem primeru prišlo do nepravilne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in do kršitve načela materialne resnice, ter je posledično do napačne interpretacije materialnega prava zaradi nepravilne interpretacije določb ZDoh-2 in ZDDD. Podana je kršitev pravice do zasebne lastnine in dedovanja iz 33. člena Ustave RS, kršitev pravice do varstva premoženja iz 1. člena Dodatnega protokola k Evropski konvenciji o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin ter kršitev lastninske pravice na podlagi 17. člena Listine Evropske unije o temeljnih pravicah. Zaradi kršitev načel davčnega postopka (materialne resnice, proste presoje dokazov, zakonitosti ter kontradiktornosti v postopku) ter načela pravne varnosti, je toženka nepravilno in nepopolno ugotovila dejansko stanje in posledično napačno uporabila materialno pravo, zaradi česar je izpodbijana odločba nepravilna, nezakonita in protiustavna. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženki v ponovni postopek, ki naj tožniku vrne plačano akontacijo dohodnine, skupaj z zamudnimi obrestmi ter tožniku tudi prisodi povrnitev stroškov postopka v roku 15 dni, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi od prvega dne po poteku paricijskega roka dalje do plačila.

10.Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

11.V pripravljalnih vlogah tožnik dodatno argumentira svoja stališča in se sklicuje na sodbe Upravnega sodišča RS I U 1729/2019-12, I U 776/2021 ter I U 753/2021. Dodatno utemeljuje, da glede namena ustanovitve Fundacije razdelitev zapustnikovega premoženja po njegovi smrti njegovim dedičem prvega dednega reda (beneficiarjem) ni mogoče opredeliti kot obdavčljivi dohodek, zato je potrebno uporabiti ZDDD.

12.Tožba je utemeljena.

13.Med strankama je v obravnavani zadevi sporno, ali je davčni organ tožniku z izpodbijano odločbo pravilno in zakonito odmeril in naložil v plačilo akontacijo dohodnine od drugega dohodka, doseženega v letu 2019 in pripadajoče obresti. Med strankama ni sporno, da je tožnik 12. 2. 2019 na svoj osebni TRR prejel nakazilo v višini 150.000,00 EUR ter 8. 7. 2019 v višini 249.900,00 EUR, izplačano s strani Fundacije. Med strankama pa je sporna pravna narava tega izplačila. Toženka je sporni izplačilo kvalificirana kot druge prejemke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, tožnik pa zatrjuje, da gre za darilo oz. za dediščino, podrejeno pa, da gre za volilo tožnikovega očeta tožniku, kot dediču prvega dednega reda, izvršeno post mortem s strani Fundacije in da je potrebno uporabiti ZDDD in ne ZDoh-2. Po povedanem je sporno ali se predmetna prejemka tožnika v letu 2019, izplačana s strani Fundacije iz Lihtenštajna obravnavata po ZDoh-2, kot to razlaga davčni organ ali pa po ZDDD, kot to razlaga tožnik.

14.Prvostopenjski organ je sporne tožnikove prejemke v letu 2019 kvalificiral kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. ZDoh-2 v 105. členu določa, da so drugi dohodki vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona (prvi odstavek), pri čemer se za druge dohodke po tem zakonu ne štejejo dohodki iz 19. do vključno 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo (drugi odstavek). Smiselno enako določa tudi 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Iz navedenega izhaja, da 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 zagotavlja, da so v polje obdavčljivosti vključeni vsi dohodki, ki ustrezajo splošnemu pojmu dohodka, kot ga opredeljuje 15. člen ZDoh-2, vendar jih ni mogoče uvrstiti v nobeno od konkretneje navedenih vrst dohodkov ali v katerega od povsem specifičnih tipov prejemkov, ki jih ZDoh-2 opredeljuje kot obdavčljive dohodke.

15.Po presoji sodišča je utemeljen tožnikov tožbeni ugovor, da je davčni organ s tem, ko je sporna tožnikova prejemka v letu 2019 opredelil kot tožnikove druge dohodke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 v predmetni zadevi napačno uporabil materialno pravo oz., da je njegova razlaga materialnega prava napačna.

16.Za pravilno pravno kvalifikacijo, da prejemek predstavlja drug dohodek davčnega zavezanca, kot ga opredeljuje 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 je po presoji sodišča potrebno ugotoviti, da konkretni dohodek povečuje premoženje fizične osebe in tudi, da ne spada v nobeno izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka, tj. se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter ne za dohodek iz kapitala in ne za dohodek, ki se ne šteje za dohodek po ZDoh-2 oz., da ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu (prvi odstavek 105. člena ZDoh-2). Če zakonodajalec nekega dohodka, ki ima značilnosti ene izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka (iz 18. člena ZDoh-2) ni vključil v obdavčenje v ustreznem poglavju ZDoh-2, tega ni mogoče obdavčiti na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Določba 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 je namenjena obdavčitvi izjemnih primerov, torej obdavčenju dohodka "sui generis", ki ne sodi v nobeno izmed drugih vrst dohodkov, katerih obdavčenje je urejeno v ustreznih poglavjih, pa gre vseeno za povečanje premoženja (ekonomske moči) fizične osebe, pri čemer se kot "drug dohodek" iz navedene zakonske določbe lahko šteje le tisti dohodek, ki ga je davčni zavezanec dejansko dosegel s svojo aktivnostjo in s ciljem povečanja svojega premoženja. Za pravilno obdavčitev dohodkov fizične osebe je po zakonu potrebna nadaljnja opredelitev vrst dohodkov, ki izhaja iz 18. člena ZDoh-2. Določena povečanja premoženja, ki bi sicer ustrezala splošni definiciji dohodka, pa po ZDoh-2 izrecno niso predmet obdavčenja (19. člen ZDoh-2). Taka opredelitev zadosti načelu zakonitosti davčnih predpisov, saj lahko davčni zavezanec ob predhodno navedeni razlagi določbe 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 razumno pričakuje, da bo ustvarjeno povečanje premoženja (ekonomska moč) obdavčeno z dohodnino. Navedena razlaga je tudi skladna z vidika načela davčne pravičnosti, ki izhaja iz enakosti porazdelitve javnih bremen, saj je tako ustrezno obdavčeno le tisto povečanje premoženja, ki je tudi dejansko nastalo v sferi davčnega zavezanca.

17.Po ZDoh-2 je podlaga za obdavčenje vselej pravna kvalifikacija določenega dohodka, na podlagi katerega je ustvarjen. Obdavčitev na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ni mogoča brez pravne kvalifikacije, temveč le na podlagi ugotovitve, da je ob upoštevanju pravnih značilnosti aktivnosti davčnega zavezanca in cilja, ki ga je pri tem zasledoval, pravna kvalifikacija dohodka drugačna od drugih dohodkov davčnega zavezanca, ki so obdavčeni po posebnih poglavjih ZDoh-2 (ali drugih z njim povezanih zakonov o obdavčenju), in pomeni "sui generis" dohodek, ki je nastal s ciljem povečanja premoženja davčnega zavezanca (fizične osebe). V okvir obdavčitve z dohodnino kot drugega dohodka po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ne sodi obdavčitev dohodka, za katerega ni ugotovljeno, da bi bil dosežen z aktivnostjo davčnega zavezanca in s ciljem povečanja premoženja. Obdavčitev na tej pravni podlagi je mogoča le ob ustrezni pravni kvalifikaciji na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja v konkretni zadevi in sicer na podlagi navedenih značilnosti dohodka kot "sui generis", za katerega se ne uporabljajo druge določbe ZDoh-2, ki urejajo obdavčitev drugih vrst dohodka. Z vidika pravilne uporabe materialnega prava je bistveno, da je na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 obdavčljiv kot "sui generis" zgolj tisti dohodek, ki je prejet na podlagi aktivne volje in delovanja davčnega zavezanca s ciljem, da bo na podlagi svoje aktivnosti tak dohodek prejel.

18.Za pravilno pravno kvalifikacijo prejemka po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 je po povedanem potrebno ugotoviti, da gre za prejemek, ki je rezultat aktivnosti davčnega zavezanca s ciljem povečanja njegovega premoženja. Ugotoviti je tudi potrebno, da ne gre, za katero izmed vrst dohodka iz 1 do 5. točke 18. člena ZDoh-2, ki so urejeni v ustreznih poglavjih ZDoh-2. Sledi presoja, ali gre za katerega izmed posebej opredeljenih tipov dohodkov, ki jih zakon posebej našteva med drugimi dohodki (od 1 do 10. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2), ali za dohodek, ki bi bil po ZDoh-2 oproščen plačila dohodnine. Šele po navedeni presoji, pa bi se lahko pojavilo vprašanje, ali je mogoča obdavčitev na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

19.Iz obrazložitve izpodbijane odločbe po presoji sodišča ni razvidna subsumpcija ugotovljenega dejanskega stanja v predmetni zadevi pod zakonsko normo 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Davčni organ ni opravil pravne kvalifikacije tožnikovih spornih prejemkov izplačanih s strani Fundacije v letu 2019 ter tudi ni izvedel presoje ali gre za prejemke, ki jih je tožnik dejansko dosegel s svojo aktivnostjo in je bila tožnikova aktivnost opravljena z namenom povečanja tožnikovega premoženja s pridobitvijo spornih dveh prejemkov. V konkretnem primeru davčni organ tudi ni ugotavljal, ali sporni prejemki ne sodijo v nobeno izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka, tj. da se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter ne za dohodek iz kapitala in ne za dohodek, ki se ne šteje za dohodek po ZDoh-2 oz., da ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po ZDoh-2. Posledično tudi ni ugotovil "sui generis" dohodka oz. prejemka, ki bi omogočil uporabo obdavčitve na uporabljeni pravni podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

20.Tožnik je ves čas postopka ugovarjal in dokazoval, da sporna prejemka predstavljata darilo oz. dediščino, podrejeno tudi volilo, dano s strani tožnikovega očeta po njegovi njegovi smrti tožniku kot dediču prvega dednega reda, ki ga je izvedla (izplačala) Fundacija kot pravna oseba iz Lihtenštajna. Prvostopenjski organ tožnikovi pravni kvalifikaciji spornih prejemkov ni sledil, kar je utemeljil z navedbo, da dohodki, doseženi na podlagi izplačil družinskih fundacij niso v 19. členu ZDoh-2 navedeni kot dohodki, oproščeni plačila dohodnine ter so predmet obdavčitve. Obdavčitev tovrstnih prejemkov se preverja po slovenski zakonodaji. Po določbah ZDoh-2 pa so izplačila pravnih oseb fizičnim osebam obdavčena, pri tem pa ni pomembno ali je izplačevalec slovenska ali tuja pravna oseba. Pritožbeni organ pa je pravno kvalifikacijo, da gre pri spornih izplačilih za drug dohodek tožnika dodatno utemeljil z navedbo, da je na podlagi 2. člena ZDDD predmet obdavčitve po tem zakonu premoženje, ki ga fizična oseba prejme od fizične ali pravne osebe kot dediščino ali darilo in se ne šteje za dohodek po zakonu, ki ureja dohodnino. Po ZDoh-2 pa so iz obdavčitve izvzeta le darila, prejeta od fizičnih oseb in ne tudi darila, prejeta od pravnih oseb. Pritožbeni organ tudi ugotavlja, da v konkretni zadevi tudi ni razvidna "causa donandi", to je "darilni namen", ki naj bi ga imela Fundacija pri izplačilu spornih sredstev tožniku, ampak je na podlagi predloženih dokazil mogoče sklepati na izplačilo Fundacije v skladu z njenim statutom. Vendar pa pritožbeni organ teh ugotovitev ni konkretiziral. Po presoji sodišča dejansko stanje ni popolno ugotovljeno, kot to pravilno ugovarja tožnik. Tožnik je v pripombah na zapisnik davčnega nadzora in tudi v pritožbi navajal in dokazoval, da sporni izplačili tožniku predstavljata darilo ter tudi argumentiral razloge in darilni namen. Tožnik je tudi zatrjeval in dokazoval, da gre za dediščino oz. podrejeno za volilo. Do teh dokazov oz. tožnikovih ugovorov, ki pa so relevantni, se tako prvostopenjski, kot tudi pritožbeni organ v postopku nista opredelila s čimer sta kršila določbe postopka. Izpodbijana odločba ne dosega standarda obrazloženosti, kot ga zapoveduje 214. člen ZUP.

21.Po povedanem je bilo materialno pravo napačno uporabljeno in posledično dejansko stanje napačno ugotovljeno, storjene pa so bile tudi kršitve določb postopka zato je sodišče na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo na podlagi četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1 vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem naj postopa skladno s stališči in napotki iz obrazložitve te sodbe. Davčni organ je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča glede postopka.

22.Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

23.Ker je sodišče ugodilo tožbi in odpravilo izpodbijani upravni akt, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena brez naroka za glavno obravnavo, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), povišani za 22 % DDV, torej za 62,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika; OZ). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

-------------------------------

1Povzeto po odločbi Ustavnega sodišča RS U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022, tč. 19.

2Glej sodbo in sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022.

3Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 6/2023 z dne 20. 3. 2024.

4Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 6/2023 z dne 20. 3. 2024.

5Enako glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 1729/2019-10 z dne 27. 12. 2021.

Zveza

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2 - člen 15, 105, 105/1, 105/3, 105/3-11 Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP - člen 214

Pridruženi dokumenti: Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.