Jedro

Okoliščina, da so tožnik in hčerinski družbi bili dogovorjeni, da je plačnik goriva tožnik, torej kupec energentov, ne vpliva na status upravičenca do vračila trošarine, saj gre za obligacijsko-pravni dogovor, ki ne more vplivati na status upravičenca po ZTro. Zato je po presoji sodišča pravilna razlaga prvostopenjskega organa, da tožnik nima položaja upravičenca za vračilo trošarine glede vozil, ki jih je dal v najem svojim hčerinskim družbam.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ, tudi davčni organ) v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) nad izvajanjem in spoštovanjem trošarinskih predpisov in postopkov v zvezi z vračili trošarine za komercialni prevoz in vračili trošarine za energente, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije, za katere nadzor nad izvajanjem je pristojna, ugotovila, da je tožnik - takrat A. d.o.o. - v likvidaciji delno neupravičeno uveljavljal vračilo trošarine za energente, ki se porabijo za komercialni prevoz kakor tudi za energente, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije (I. točka izreka). Iz II. točke izreka pa izhaja, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov ter da stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo. Iz obrazložitve je razvidno, da je finančni organ pri tožniku izvajal DIN, ki je obsegal pregled davčnih obdobij od 1. 5. 2011 do 31. 3. 2016 (inšpicirano obdobje). Ugotovitve iz DIN so bile podane v zapisniku DIN z dne 18. 7. 2016. Tožnik je na zapisnik DIN podal pripombe, na katere je odgovorjeno v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

2. Tožnik je v obravnavanem obdobju uveljavljal vračilo trošarine iz naslova porabe energentov za komercialni namen oziroma prevoz ter iz naslova energentov, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije. Določena tovorna vozila, za katera je tožnik zahteval vračilo trošarine za porabljene energente, so bila na podlagi dogovora prepuščena v uporabo tožnikovim hčerinskim družbam: B. d.o.o. - v likvidaciji in C. d.o.o. - v likvidaciji (obe na naslovu ...). Tožnik se je v postopku skliceval, da je bilo dejstvo, da je vračilo trošarine zahtevala matična družba, to je tožnik, ustaljena praksa, potrjena tudi s strani davčnega organa. Davčni organ navedbam tožnika ni sledil. Sklicuje se na določbe Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro) in sicer devetnajstega do dvaindvajsetega odstavka in triindvajsetega odstavka 54. člena ZTro oziroma od 1. 1. 2013 na 54č. člen ZTro ter na Pravilnik o vračilu trošarine za komercialni namen (v nadaljevanju Pravilnik - komercialni namen), ki ga je nadomestil Pravilnik o vračilu trošarine za komercialni prevoz (v nadaljevanju Pravilnik - komercialni prevoz). Pravilnik - komercialni prevoz je začel veljati s 23. 2. 2013, prvič pa se je uporabil za zahtevke za mesec februar 2013. Pravilnika določata konkretne pogoje, ki jih mora upravičenec za vračilo trošarine za komercialni namen oziroma prevoz izpolnjevati, da je upravičen do vračila dela trošarine za plinsko olje, ki je porabljeno za komercialni namen oziroma prevoz.

3. Glede vračila trošarine za energente, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije, se davčni organ sklicuje na deveti odstavek 54. člena ZTro oziroma od 1. 1. 2013 dalje na 54b. člen ZTro in Pravilnik o načinu vračila trošarine za energente, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije (v nadaljevanju Pravilnik - kmetijska in gozdarska mehanizacija). Prvostopenjski organ zavrača tožnikove navedbe, da iz določb 54b. in 54č. členov ZTro ne izhaja obveznost vlaganja zahtevkov za vračilo trošarine s strani hčerinskih družb, ki uporabljajo sredstva v lasti matične družbe, ki je tudi kupec energentov in da se navedene določbe nanašajo na „kupce energentov“, ki opravljajo registrirano dejavnost. Navaja, da ta navedba sicer delno drži, vendar je to samo eden od pogojev, katerega mora upravičenec zahtevka za vračilo trošarine izpolnjevati. Drugi pogoj za vračilo trošarine pa je določen v dvajsetem odstavku 54. člena ZTro, oziroma od 1. 1. 2013 dalje v drugem odstavku 54č. člena ZTro, ki določa, da se šteje plinsko olje porabljeno za komercialni namen oziroma prevoz, če je porabljeno za prevoz blaga za plačilo ali za lasten račun z lastnimi ali najetimi registriranimi tovornimi vozili, ki so namenjeni izključno cestnemu prevozu blaga in z največjo dovoljeno maso, ki ni manjša od 7,5 tone. V tem primeru pa tožnik tega pogoja ni izpolnil. 4. V postopku je bilo ugotovljeno da je tožnik z najemnimi pogodbami dajal določena vozila v najem povezanim (hčerinskim) družbam in sicer C. d.o.o. - v likvidaciji in B. d.o.o. - v likvidaciji. Vozila so se oskrbovala na bencinskih servisih družbe D. d.d. Račune za porabljeno gorivo je prejemal in plačeval tožnik. Za ta vozila je tožnik v inšpiciranem obdobju uveljavljal pravico do vračila trošarine iz naslova porabe energentov za komercialni namen oziroma prevoz (TRO-K). Za del goriva, ki je bilo porabljeno za delovanje vgrajenih dvigal (hiabov) na vozilih, pa je tožnik uveljavljal vračilo trošarine iz naslova energentov, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije (TRO-B). Vračilo trošarine za komercialni namen oziroma prevoz lahko v skladu z devetnajstim in dvajsetim odstavkom 54. člena ZTro oziroma 54č. člena ZTro uveljavlja zavezanec, ki je ta vozila uporabljal za opravljanje svoje dejavnosti oziroma je ta vozila uporabljal za prevoz blaga za plačilo ali za lasten račun z lastnimi ali najetimi registriranimi tovornimi vozili. V navedeni zadevi pa tožnik vozil, ki jih je oddal v najem hčerinskim družbam, ni uporabljal pri opravljanju svoje dejavnosti (ne za plačilo, kakor tudi ne za lasten račun). Gorivo, za katero je tožnik uveljavljal vračilo trošarine, je bilo porabljeno za opravljanje dejavnosti družb B. d.o.o. - v likvidaciji in C. d.o.o. - v likvidaciji.

5. Zakonsko določilo, ki je opredeljevalo pravico do vračila trošarine za energente, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije, je bilo vsebovano v devetem odstavku 54. člena ZTro. S spremembo ZTro, ki je začela veljati s 1. 1. 2013, so bila nato določila v zvezi z vračilom trošarine za energente, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije, implementirana v 54b. člen ZTro. Ta med drugim določa, da se vračilo trošarine priznava za dejansko porabljene količine goriva, vendar največ do višine normativne porabe goriva. Do vračila trošarine so upravičene le osebe iz prvega odstavka 54b. člena ZTro, ki so v registru kmetijskih gospodarstev pri ministrstvu, pristojnem za kmetijstvo, evidentirane kot nosilci kmetijskega gospodarstva in imajo na dan 30. junija leta, za katero se uveljavlja vračilo trošarine, v uporabi toliko kmetijskih in gozdnih zemljišč, da njihova normativna poraba goriva dosega količino goriva, določeno s predpisom iz šestega odstavka tega člena ZTro. Prvostopenjski organ ugotavlja, da gorivo, za katero je tožnik uveljavljal vračilo trošarine iz naslova energentov, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije in je bilo točeno v tovorna vozila, ki jih je tožnik oddal v najem B. d.o.o. - v likvidaciji in C. d.o.o. - v likvidaciji, ni bilo dejansko porabljeno s strani tožnika.

6. Prvostopenjski organ zavrača navedbe tožnika, da je bila ustaljena praksa, da vračilo trošarine zahteva matična družba. Navaja, da je res, da je tožnik vlagal mesečne zahtevke za vračilo trošarine in da so bili le-ti potrjeni in trošarina vrnjena. Vendar pa tožnik zamolči dejstvo, da je k zahtevkom prilagal le zakonsko predpisane listine. Ni pa k zahtevkom priložil niti enega dokumenta, iz katerega bi bilo razvidno, da je del vozil v lasti tožnika oddan v najem hčerinskim družbam oziroma nadzornega organa ni obvestil, da je del vozil oddal v najem hčerinskim družbam. Računi za gorivo so se glasili na tožnika, ki je tudi plačeval gorivo, ki so ga porabila vozila, oddana v najem. Nadzorni organ pri obravnavi posameznih mesečnih zahtevkov ni razpolagal s pogodbami o oddaji vozil v najem, ne z izdanimi računi za najem vozil, kakor tudi ne z računi, s katerimi je tožnik za oddana vozila v najem zaračunaval stroške za porabljeno gorivo. Res je, da je bil pri tožniku že opravljen DIN, vendar pa inšpektor ni razpolagal s podatki ali z listinami, ki bi nakazovale na to, da tožnik določenih vozil, za katere je uveljavljal vračil trošarine (TRO-B), ni imel v uporabi oziroma jih je oddal v najem hčerinskim družbam. Prvostopenjski organ zaključuje, da tožnik goriva, za katerega je uveljavljal vračilo trošarine, ni dejansko porabil, kot to določata prvi in drugi odstavek 54b. člena ZTro kakor tudi drugi odstavek 2. člena Pravilnika - kmetijska in gozdarska mehanizacija.

7. Davčni organ zavrača tudi tožnikove pripombe, da gre za delno prekrivanje obdobja DIN, saj na prejšnjem DIN niso bile ugotovljene nepravilnosti in je bil le-ta končan s sklepom o ustavitvi postopka. Ponovni nadzor ni mogoč le v primeru materialne pravnomočnosti, to je v primeru, če se je postopek končal z odločbo. Davčni organ ugotavlja v kakšnem znesku je tožnik v davčnih obdobjih od 1. 5. 2011 do 29. 2. 2016 neupravičeno uveljavljal vračilo trošarine za komercialni namen oziroma prevoz ter v kakšnem znesku neupravičeno uveljavljal vračilo trošarine za gorivo, ki se porabi za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije. Sklepno navaja, da je tožnik iz naslova porabe goriva za komercialni namen oziroma prevoz neupravičeno uveljavljal vračilo trošarine v skupnem znesku 88.777,08 EUR ter iz naslova porabe goriva, ki se porabi za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije, neupravičeno uveljavljal vračilo trošarine v skupnem znesku 99.937,56 EUR. Skupni ugotovljeni dolg za obdobje od 1. 5. 2011 do 31. 3. 2016 znaša 188.714,64 EUR. Davčni organ tako zaključuje, da tožnik v inšpiciranem obdobju, za gorivo, za katero je zahteval vračilo trošarine iz naslova porabe za komercialni namen oziroma prevoz ter za gorivo, za katero je v inšpiciranem obdobju zahteval vračilo trošarine iz naslova porabe za kmetijsko in gozdarsko mehanizacijo, ni dokazljivo porabil za te namene. Za nastali trošarinski dolg, ki v skladu s prvim odstavkom 125. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ni zastaral, bo davčni organ začel obnovo postopka po uradni dolžnosti, saj so bila v DIN ugotovljena nova dejstva in dokazi, ki so obstajali v času vlaganja zahtevkov za vračilo trošarine, vendar nadzornemu organu ob potrjevanju zahtevkov za vračilo trošarine niso bila znana. Davčni organ bo za nastali dolg izdal odmerne odločbe. V skladu s prvim odstavkom 95. člena ZDavP-2 bo davčni organ za nastali dolg obračunal obresti po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo oziroma na dan neupravičeno vrnjenega davka, iz razlogov, ki so na strani tožnika.

8. Tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo je zavrnilo Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ. Ugotavlja, da je nesporno, da tožnik pri opravljanju svoje registrirane dejavnosti dajanja motornih vozil v najem ali zakup ni porabljal goriva za opravljanje svlje dejavnosti. Gorivo je bilo porabljeno za opravljanje dejavnosti tožnikovih hčerinskih družb, zato ne vzdrži trditev tožnika, da je s tem, ko je bil lastnik teh motornih vozil in sam plačeval družbi D. d.d. nakup goriva, izpolnil pogoje za vračilo trošarine. Pri tem tožnik pozabi, da je najemnicam vozil mesečno izstavljal račune za najem vozil, kakor tudi račune za poračun stroškov, v katerih jima je prefakturiral tudi gorivo, ki so ga ta vozila porabila. Poleg tega tožnik tekom DIN ni predložil nobenih dokazil v smislu tretjega odstavka 6. člena Pravilnika o načinu vračila trošarine za energente, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije, ki bi dokazovala, da sta tožnikovi hčerinski družbi opravili strojne storitve za tožnika in za to izdali račune z navedbami, ki jih te določbe predpisujejo.

9. Tožnik navedeno odločitev izpodbija in v tožbi uveljavlja tožbene razloge nepravilne oz. napačne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka ter nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil DIN nad izvajanjem in spoštovanjem trošarinskih predpisov in postopkov v zvezi z vračili trošarine za komercialni prevoz in vračili trošarine za energente, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije, opravljen za obdobje od 1. 5. 2011 do 31. 3. 2016. Tožnik je v obravnavanem obdobju uveljavljal vračilo trošarine iz naslova porabe energentov za komercialni namen oz. prevoz ter iz naslova energentov, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije. Določena tovorna vozila tožnika, glede katerih je zahteval vračilo trošarine za porabljene energente, so bila na podlagi dogovora prepuščena v uporabo hčerinskim družbam, družbi B. d.o.o. - v likvidaciji ter družbi C. d.o.o. - v likvidaciji. Tožnik navaja, da je bilo dejstvo, da je vračilo trošarine za navedeni družbi v skupini zahtevala matična družba, ustaljena praksa, potrjena s strani davčnega organa. Družbe v skupini E. (A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o.) so bile namreč redno nadzorovane s strani davčnih organov, pri tem pa davčni organ ni nikoli zaznamoval kakršnihkoli nepravilnosti niti ni nikoli podal predlogov/zahtev za drugačno postopanje. Nazadnje je bil DIN v zvezi s pravilnostjo izvajanja trošarinskih predpisov opravljen 15. 5. 2013 in 16. 5. 2013 in sicer za obdobje od 1. 4. 2010 do 1. 3. 2013, kar se pokriva tudi z obdobjem nadzora v predmetni zadevi. Pri tem tožnik ponovno poudarja, da je inšpekcijski organ pri pregledu leta 2013 razpolagal z istimi dokumenti, kot v predmetnem postopku (leta 2016). Zato so navedbe v izpodbijani odločbi, da nadzorni organ pri inšpekcijskem nadzoru v letu 2013 ni vedel za listine (zlasti pogodbe o najemu vozil), v celoti neutemeljene. Inšpekcijski nadzor v letu 2013 se je namreč izvajal več dni. Zato je evidentno, da je inšpekcijski organ v letu 2013 razpolagal z vso dokumentacijo tožnika glede uveljavljanja trošarin, med katero so bile tudi najemne pogodbe. O načinu porabe goriva pa je inšpektor pridobil vsa pojasnila tudi neposredno s strani zaposlenih pri tožniku, kar bodo lahko potrdili tudi tožnikovi delavci: A.A., B.B. in C.C. Tožena stranka navedenih oseb ni zaslišala, s čimer je zagrešila bistveno kršitev določb postopka, posledično pa je nepravilno ugotovila tudi dejansko stanje.

10. Tožnik navaja, da je DIN v letu 2013 potekal več dni, tožena stranka pa je tožnikovo prakso, da je trošarinske zahtevke uveljavljala zgolj matična družba v skupini E., štela kot ustrezno in v skladu z veljavnimi predpisi. Tožena stranka se do navedenega v izpodbijani odločbi sploh ni izjasnila, čeprav je tožnik v pripombah na zapisnik izrecno poudaril, da je tožena stranka v letu 2013 razpolagala z istimi dokumenti, kot v letu 2015. Navedbe v izpodbijani odločbi, da inšpektorju v letu 2013 niso bile predložene pogodbe o najemu vozil, so neresnične. Iz obrazložitve odločbe sploh ni razvidno, kako je tožena stranka prišla do takšnega zaključka. Slednji bi bil mogoč le v primeru zaslišanja inšpektorja D.D. ter s strani tožnika predlaganih oseb, kar pa ni bilo izvedeno, zaradi česar je tožena stranka tudi napačno ugotovila dejansko stanje in posledično napačno uporabila materialni predpis. Glede na dejstvo, da tožena stranka ni obrazložila, zakaj ni upoštevala tožnikovih navedb, pa je tožena stranka storila tudi bistveno kršitev določb postopka, saj izpodbijane odločbe zaradi pomanjkanja razlogov ni moč preizkusiti. Izpodbijana odločba je arbitrarna, s takšnim postopanjem pa je tožena stranka kršila tudi tožnikove pravice do izjave v postopku ter ustavne pravice po 22. in 25. členu Ustave RS in 6. členu Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (v nadaljevanju EKČP). Tožnik se sklicuje na pravico do poštenega postopka, ki je posebej varovana z 22. členom Ustave RS.

11. Tožnik poudarja, da je ves čas ravnal v dobri veri in da ni imel nikoli namena kršiti kateregakoli predpisa. Sklicuje se na ustaljeno prakso, nespremenjeno dejansko stanje ter nespremenjeno pravno podlago, zaradi česar so ugotovitve v izpodbijani odločbo tožnika močno presenetile, še zlasti pa so za tožnika nesorazmerne finančne posledice. Tožnik o spremenjeni praksi davčnega organa ni bil nikoli seznanjen in je v dobri veri nadaljeval z ustaljenim načinom izvajanja trošarinskih predpisov. V skladu z določbo 13. člena ZDavP-2 ima zavezanec za davek pravico, da je pravočasno in na primeren način obveščen o spremembah v zakonih o obdavčenju in v drugih predpisih v zvezi z obdavčenjem. Pravna stališča v izpodbijani odločbi pomenijo nedopusten poseg v načelo varstva zaupanja v pravo (2. člen Ustave RS). Načelo vezanosti na lastne prejšnje odločitve namreč zahteva, da organ ne sme odstopiti od ustaljene prakse, ki se je uveljavila, oziroma bi moral davčnega zavezanca predhodno in pravočasno obvestiti kako naj prilagodi svoje ravnanje spremenjenim pravnim naziranjem organa. V davčnih zadevah je zahteva po obrazloženem odstopu od ustaljene upravne prakse strožja, ker gre z naložitvijo dajatev za poseganje v svobodo in materialni položaj davčnih zavezancev (sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 330/2013 z dne 27. 11. 2014) .

12. Ureditev vračila trošarin, po kateri tožena stranka zahteva od tožnika vračilo trošarine za zadnjih pet let, medtem, ko lahko hčerinski družbi tožnika uveljavljata vračilo le za zadnji mesec oziroma leto, je po mnenju tožnika neustavna. Takšna ureditev nesorazmerno posega v položaj in pravice tožnika in ostalih davčnih zavezancev in je v nasprotju z ustavnimi načeli pravne države, pravne varnosti in enakega varstva pravic. V konkretnem primeru ni šlo za izogibanje davčnim (trošarinskim) obveznostim, temveč zgolj za zmoto pri aktivni legitimaciji za vložitev zahtevka za vračilo trošarine med družbami v skupini E., ki je nastala zaradi spremenjenega stališča davčnega organa. Zato bi se morala dopustiti naknadna vložitev zahtevka s strani tiste družbe, ki je po stališču davčnega organa upravičena zahtevati vračilo. Tožnik predlaga, da sodišče zavzame stališče do vprašanja, ali bi morale biti hčerinske družbe tožnika glede na konkretne okoliščine zadeve upravičene zahtevati vračilo trošarine za enako obdobje kot tožena stranka (torej za pet let nazaj), čeprav ZTro določa, da se zahtevek za vračilo trošarine vloži kot mesečni zahtevek do zadnjega dne tekočega meseca za pretekli mesec.

13. Tožnik v zadevi kot pomembno izpostavlja tudi dejstvo, da gre za družbe v skupini E., ki so v 100% oziroma v 98,5% lasti tožnika in nikakor ne drži, da lastništvo v hčerinskih družbah ne vpliva na vračilo trošarine. V notranjem razmerju znotraj skupine E. med družbami namreč ne obstajajo nobena nesoglasja in je bil način, da vračilo trošarine zahteva matična družba, ustaljena praksa, potrjena tudi s strani davčnega organa. Poleg tega tudi v zunanjem razmerju do tožene stranke s takšnim načinom uveljavljanja vračila trošarine ni bilo nobenega prikrajšanja javnih sredstev. Obveznost tožene stranke do družb v skupini E. bi tako nesporno ostala enaka. Tudi sicer tožnik meni, da sta določbi 54b. in 54č. člena ZTro nerazumljivi, saj iz njih ne izhaja obveznost vlaganja zahtevkov za vračilo trošarine s strani hčerinskih družb, ki uporabljajo sredstva v lasti matične družbe, ki je kupec energentov. Glede na nerazumljivo zakonsko določbo in na ustaljeno prakso obračunavanja trošarin, tožniku ni mogoč pripisati krivde za domnevno kršitev predpisa. Tožena stranka je hkrati napačno navedla, da tožnik vozil, ki jih je oddal svojim hčerinskim družbam, ni uporabljal pri opravljanju svoje dejavnosti. Družbena pogodba tožnika in prej statut namreč jasno določata, da tožnik opravlja tudi dejavnost dajanja tovornjakov v najem ali zakup. Zato je s tem, ko je oddal vozila v najem za plačilo, opravljal svojo dejavnost in izpolnjuje vse pogoje, ki so predvideni za vložitev zahtevka za vračilo trošarin.

14. Tožnik nadalje navaja, da je nezakonito tudi ponovno inšpiciranje za obdobje od 1. 5. 2011 do 1. 3. 2013, saj je bilo to obdobje predmet DIN, ki se je zaključil z zapisnikom 7. 6. 2013, v katerem je davčni organ ugotovil, da tožena stranka pravilno izpolnjuje vse obveznosti iz trošarinskih predpisov. ZDavP-2 v 141. členu jasno določa, da se glede ugotovitev in dejanj, opravljenih v DIN, o katerih je bilo že pravnomočno odločeno, nadzor ne more ponoviti. Tožena stranka je kršila navedeno določbo, saj je sklep o ustavitvi postopka iz leta 2013 že postal pravnomočen in sta nanj vezana tako tožena stranka, kot tudi tožnik. Tožnik se sklicuje na načelo „ne bis in idem“ ter meni, da je tožena stranka s posegom v pravnomočno rešeno zadevo storila bistveno kršitev določb postopka. Navaja še, da bi tožena stranka lahko spremenila svojo prakso samo za naprej (ex nunc). S tem, ko pa je spremenila svoje stališče za nazaj, pa je ravnala v nasprotju z načelom pravne države, zaupanja v pravo in sorazmernosti. Tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi, postopek pa ustavi in toženi stranki naloži, da tožniku povrne stroške tega postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

15. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločitev ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

16. Tožba ni utemeljena.

17. Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Prvostopenjski in drugostopenjski organ sta za svojo odločitev navedla tudi pravilne in utemeljene razloge, zato jih sodišče v sodbi ne ponavlja, v skladu z določbo drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

18. V obravnavani zadevi je sporna ugotovitev prvostopenjskega organa, da je tožnik v inšpiciranem obdobju (od 1. 5. 2011 do 31. 3. 2016) delno neupravičeno uveljavljal vračilo trošarine za energente, ki se porabijo za komercialni prevoz kakor tudi za energente, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije. Pri tem je sporna razlaga določb 54. člena ZTro, veljavnih v relevantnem obdobju oz. kasnejših določb 54 b. člena in 54.č člena ZTro, kot sta jo v predmetni zadevi sprejela oba davčna organa. Sporno je tudi ali pomeni izpodbijana odločitev spremembo dosedanje prakse davčnega organa ter ali ugotovitve, ki se nanašajo na obdobje od 2011 do 2013 pomenijo poseg v že pravnomočno odločitev.

19. Iz 54. člena ZTro, najprej veljavnega v relevantnem obdobju, je izhajalo, da imajo za plinsko olje, ki se dokazljivo porabi kot pogonsko gorivo za komercialni namen, kupci – osebe, ki opravljajo registrirano dejavnost in imajo sedež v Uniji ali državah članicah Efte - pravico do vračila dela plačane trošarine. Vračilo se določi v višini razlike med zneskom povprečne trošarine, ki jo za posamezen koledarski mesec ugotovi minister, pristojen za finance in najnižjim dovoljenim zneskom, ki ga določa 7. člen Energetske direktive (devetnajsti odstavek). Na podlagi dvajsetega odstavka 54. člena ZTro se za potrebe devetnajstega odstavka 54.č člena ZTro šteje, da je plinsko olje porabljeno kot pogonsko gorivo za komercialni prevoz, če je porabljeno za: - prevoz blaga za plačilo ali lasten račun z lastnimi ali najetimi registriranimi motornimi vozili ali tovornjaki s prikolico, ki so namenjeni izključno cestnemu prevozu blaga in z največjo dovoljeno maso, ki ni manjša od 7,5 tone, ali - prevoz potnikov, linijski ali izredni, z motornimi vozili kategorije M2 ali M3, kakor jih določa Pravilnik o ES - homologaciji motornih vozil. Na podlagi enaindvajsetega odstavka 54. člena ZTro pa je bil upravičenec iz devetnajstega odstavka tega člena dolžan voditi evidence o nakupu in porabi plinskega olja. Vračilo plačane trošarine upravičenec uveljavlja na podlagi pisnega zahtevka, ki ga vloži pri carinskem organu, in dokazil o registraciji vozila, za pogon katerega je bilo plinsko olje porabljeno, ter računov o nakupu plinskega olja, ki vključujejo registrsko oznako za zadevno vozilo, carinski organ pa glede na okoliščine primera lahko zahteva tudi predložitev še drugih dokazil. 20. Na podlagi prvega odstavka kasneje veljavnega 54č. člena ZTro (veljal v obdobju od 1. 1. 2013 dalje) imajo kupci – osebe, ki opravljajo registrirano dejavnost in imajo sedež v Uniji ali državah članicah Efte - pravico do vračila dela plačane trošarine. Vračilo se določi v višini razlike med zneskom povprečne trošarine, ki jo za posamezen koledarski mesec ugotovi minister, pristojen za finance in najnižjim dovoljenim zneskom, ki ga določa 7. člen Energetske direktive. Na podlagi drugega odstavka 54č. člena ZTro se za potrebe prvega odstavka 54č. člena ZTro šteje, da je plinsko olje porabljeno kot pogonsko gorivo za komercialni prevoz, če je porabljeno za: - prevoz blaga za plačilo ali lasten račun z lastnimi ali najetimi registriranimi vozili ali tovornjaki s prikolico, ki so namenjeni izključno cestnemu prevozu blaga in z največjo dovoljeno maso, ki ni manjša od 7,5 tone, ali - prevoz potnikov, linijski ali izredni, z motornimi vozili kategorije M2 ali M3, kakor jih določajo predpisi, ki urejajo področje ugotavljanja skladnosti vozil. Na podlagi tretjega odstavka 54č. člena ZTro pa je upravičenec dolžan voditi evidence o nakupu in porabi plinskega olja ter hraniti listine, na podlagi katerih mu je bila vrnjena trošarina, deset let po poteku leta, na katero se listine nanašajo. Vračilo plačane trošarine uveljavlja na podlagi pisnega zahtevka, ki ga vloži pri carinskem organu, in dokazil o registraciji vozila, za pogon katerega je bilo plinsko olje porabljeno, ter računu o nakupu plinskega olja, ki vključujejo registrsko oznako za zadevno vozilo. Carinski organ pa glede na okoliščine primera lahko zahteva tudi predložitev drugih dokazil. 21. Zakonsko določilo, ki je opredeljevalo pravico do vračila trošarine za energente, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije, je bilo vsebovano v devetem odstavku 54. člena ZTro. Slednji je določal, da za energente, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije (vključno s traktorji), imajo kupci pravico do vračila trošarine v višini 70% trošarine, ki je predpisana za pogonski namen. S spremembo ZTro, ki je začela veljati s 1. 1. 2013, so bila določila v zvezi z vračili trošarine za energente, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije implementirana v 54b. člen ZTro. Slednji je določal, da za energente, ki se dokazljivo porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije (vključno s traktorji), imajo kupci pravico do vračila trošarine v višini 70 % povprečnega zneska trošarine, ki je predpisana za za plinsko olje za pogonski namen v obdobju, za katero se zahteva vračilo trošarine (prvi odstavek). Iz drugega odstavka 54b. člena ZTro pa izhaja, da se vračilo trošarine priznava za dejansko porabljene količine goriva, vendar največ do višine normativne porabe goriva. Do vračila trošarine so upravičene le osebe iz prvega odstavka tega člena, ki so v registru kmetijskih gospodarstev pri ministrstvu, pristojnem za kmetijstvo, evidentirane kot nosilci kmetijskega gospodarstva in imajo na dan 30. junija leta, za katero se uveljavlja vračilo, v uporabi toliko kmetijskih in gozdnih zemljišč, da njihova normativna poraba goriva dosega količino goriva, določeno s predpisom iz šestega odstavka tega člena.

22. V zadevi ni sporno, da je tožnik v relevantnem obdobju uveljavljal vračilo trošarine tako iz naslova porabe energentov za komercialni namen oziroma prevoz kot iz naslova energentov, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije. Prav tako ni sporno, da je določena tovorna vozila, za katera je tožnik zahteval vračilo trošarine za porabljene energente, dal v najem svojim hčerinskim družbam: B. d.o.o. - v likvidaciji in C. d.o.o. - v likvidaciji. Davčni organ je ob ugotovitvi, da je tožnik kot matična družba uveljavljal in prejel vračilo trošarine tudi za energente, ki jih je sicer sam kupil, vendar so bili uporabljeni za dejavnost tožnikovih hčerinskih družb, zaključil, da je tožnik v tem delu neupravičeno uveljavljal vračilo trošarine. Z navedenimi ugotovitvami davčnega organa pa se strinja tudi sodišče. 23. Po presoji sodišča niso utemeljeni tožnikovi ugovori, da naj bi bile določbe ZTro o tem kdo ima pravico do vračila trošarine nejasne oziroma nerazumljive. Tako je bilo v prvotnem veljavnem devetnajstem odstavku 54. člena ZTro jasno določeno, da: „Za plinsko olje, ki se dokazljivo porabi kot pogonsko gorivo za komercialni namen, imajo kupci - osebe, ki opravljajo registrirano dejavnost … pravico do vračila dela plačane trošarine.“ V naslednjem dvajsetem odstavku pa je bilo določeno, da se šteje, da je plinsko olje porabljeno kot pogonsko gorivo za komercialni namen, če je porabljeno med drugim za prevoz blaga za plačilo ali za lasten račun z lastnimi ali najetimi registriranimi motornimi vozili ali tovornjaki s prikolico, ki so namenjeni izključno cestnemu prevozu blaga in z največjo dovoljeno maso, ki ni manjša od 7,5 tone. Smiselno enaki pogoji izhajajo iz kasneje veljavne določbe 54č. člena ZTro. Način in pogoje za uveljavljanje vračila trošarine, ki jih je moral izpolnjevati kupec energentov, je najprej določal Pravilnik o vračilu trošarine za komercialni namen. Slednji je v 2. členu med drugim določal, da vračilo plačane trošarine lahko uveljavi pravna oseba v zvezi z opravljanjem svoje registrirane dejavnosti in se nanjo glasijo računi za nabavo goriva.

24. Glede uveljavljanja vračila trošarine, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije, pa je prvotno veljavni deveti odstavek 54. člena ZTro določal, da imajo za energente, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije (vključno s traktorji), kupci pravico do vračila trošarine v višini 70% trošarine, ki je predpisana za pogonski namen. Smiselno enaka določba izhaja iz kasneje veljavnega 54b. člena ZTro. Pravilnik o načinu vračila trošarine za energente, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije pa je določal pogoje, ki jih je moral izpolnjevati kupec energentov, porabljenih za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije, da pridobi pravico do vračila trošarine.

25. V obravnavani zadevi ni sporno, da je bil tožnik kupec goriva, ki pa ga ni uporabljal za prevoz blaga za plačilo ali za lasten račun z lastnimi ali najetimi motornimi vozili, ki so navedena v citirani določbi 54. člena oziroma 54č. člena ZTro. Prav tako ni sporno, da tožnik ni sam porabil energentov, glede katerih je uveljavljal vračilo trošarine za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije. V postopku je bilo namreč ugotovljeno, kar tudi ni sporno, da je tožnik plačeval račune za gorivo, za katero je uveljavljal vračilo trošarine, s katerim so se oskrbovala vozila, ki pa jih je tožnik dal v najem svojim hčerinskim družbam. Ob tako ugotovljenem dejanskem stanju, ki v zadevi ni sporno, ni mogoče pritrditi tožniku, da citirane zakonske določbe, ki se nanašajo na upravičenca do vračila trošarine za komercialni namen, niso jasne in razumljive oziroma, da bi davčni organ ob upoštevanju navedenih zakonskih določb v obravnavani zadevi moral šteti tožnika za upravičenca do vračila trošarine, ki naj bi jo tožnik tako upravičeno uveljavljal. Sodišče se strinja z razlago obeh davčnih organov glede osebe, ki je upravičena do vračila trošarine, iz katere po presoji sodišča izhaja pravilen in utemeljen zaključek, da tožnik ni upravičenec do vračila trošarine. Tožnikovi ugovori, da je določena vozila na podlagi dogovora prepustil v uporabo hčerinskim družbam, na drugačno odločitev v zadevi ne morejo vplivati. Tudi okoliščina, da so tožnik in hčerinski družbi bili dogovorjeni, da je plačnik goriva tožnik, torej kupec energentov, po presoji sodišča ne vpliva na status upravičenca do vračila trošarine, saj gre za obligacijsko-pravni dogovor, ki ne more vplivati na status upravičenca po ZTro. Zato je tudi po presoji sodišča pravilna razlaga prvostopenjskega organa, da tožnik nima položaja upravičenca za vračilo trošarine glede vozil, ki jih je dal v najem svojim hčerinskim družbam. Ob tem sodišče še dodaja, da pomeni vračilo trošarine ugodnost, kar narekuje restriktivno uporabo citiranih zakonskih določb. Zato ni mogoče slediti tožnikovim ugovorom, da znotraj skupine E. med družbami (tožnikom in hčerinskima družbama) naj ne bi bilo nesoglasij ter da s takšnim načinom uveljavljanja vračila trošarine ni bilo nobenega prikrajšanja javnih sredstev. V konkretnem upravnem sporu sodišče presoja zgolj pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe, glede katere ugotavlja, da je pravilna in zakonita, zaradi česar tožnikovi ugovori o napačni uporabi materialnega prava niso utemeljeni.

26. Sodišče prav tako zavrača tožnikove ugovore, da naj bi bilo dejstvo, da je vračilo trošarine za družbe v skupini (tožnik in hčerinske družbe) zahteval tožnik kot matična družba, davčnemu organu znano in da naj bi šlo za ustaljeno prakso, potrjeno s strani davčnega organa, saj le-ta kljub rednim nadzorom ni nikoli zaznal kakršnihkoli nepravilnosti. Po presoji sodišča tožnik navedenih trditev ni izkazal. Iz zapisnika DIN, na katerega se sklicuje tožnik in katerega kopijo prilaga, res izhaja, da je bil pri tožniku opravljen delni DIN zaradi preverjanja pravilnosti izvajanja trošarinskih predpisov ter da nepravilnosti niso bile ugotovljene. Posledično je bil zato izdan sklep o ustavitvi postopka, na katerega se prav tako sklicuje tožnik. Vendar pa ni mogoče pritrditi tožniku, da naj bi bil davčni organ v navedenem postopku DIN seznanjen s prakso tožnika, da je vlagal zahteve za vračilo trošarine za energente, ki so jih porabile njegove hčerinske družbe z motornimi vozili, ki jim jih je tožnik dal v najem. Iz zapisnika DIN z dne 7. 6. 2013 namreč ne izhaja, da bi bil davčni organ seznanjen s tem, da energente ni porabil tožnik, pač pa njegove hčerinske družbe, katerim je vozila dal tožnik v najem.

27. Iz navedenih razlogov ni mogoče pritrditi tožniku, da niso pravilne navedbe tožene stranke v obrazložitvi izpodbijane odločitve, da davčni organ s takšno prakso tožnika ni bil seznanjen. Iz upravnih spisov prav tako ne izhaja, da bi davčni organ kadarkoli v času prakse, za katero tožnik navaja, da je bila uveljavljena, sprejel stališče, da bi bilo takšno postopanje pravilno in da je na podlagi takšnega postopanja tožnik upravičen do vračila trošarine za gorivo, ki so ga porabile njegove hčerinske družbe. Tožnik pa prav tako v postopku ni predložil nobenega dokazila, iz katerega bi izhajalo, da bi davčni organ res potrjeval takšno tožnikovo prakso. Tožnik je za dokazovanje navedenega v postopku predlagal zaslišanje prič, ki jih je predlagal, čemur pa davčni organ ni sledil. Tudi po presoji sodišča za omenjeno prakso davčnega organa ni primeren dokaz zaslišanje prič, saj mora le-ta izhajati iz listin. Taka listina je glede inšpekcijskega nadzora zapisnik o DIN (zapisnik DIN z dne 7. 6. 2013), iz katerega pa navedeno ne izhaja. Tožnik pa v postopku tudi ni izkazal, da bi kadarkoli zaprosil davčni organ za pojasnilo glede navedene zadeve (kdo je lahko upravičenec do vračila trošarine), če je menil, da določbe ZTro niso jasne, in da bi tako pojasnilo, ki bi opravičevalo njegovo ravnanje, tudi prejel. Zato sodišče tožnikove ugovore, da gre za spremembo uveljavljene upravne prakse zavrača, saj tožnik navedenega ni izkazal. 28. Ne glede na navedeno pa se po presoji sodišča tožnik tudi sicer ne more uspešno sklicevati na sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 330/2013 z dne 27. 11. 2014. V slednjem primeru, na katerega se sklicuje tožnik, je Vrhovno sodišče RS kot ključno izpostavilo, da je davčni organ odstopil od svoje dolgoletne ustaljene prakse. Šlo naj bi za prakso, ki naj bi trajala več kot deset let. Pri tem pa davčni organ ni pojasnil razlogov za odstop od navedene dolgoletne ustaljene prakse, ki se je nanašala na vse davčne zavezance (ne zgolj na tožnika). Tožnik pa se je v navedenem postopku skliceval, da s tako spremenjeno prakso davčnega organa ni bila seznanjen. V navedeni zadevi je zato Vrhovno sodišče RS sprejelo stališče, da načelo vezanosti na lastne prejšnje odločitve zahteva, da upravni organ ne sme odstopiti od razlaga splošnih pravil, ki si jih je postavil sam, niti od ustaljene upravne prakse, ki se je uveljavila, ne da bi za to imel upravičen razlog, ki ga mora posebej obrazložiti. Navedel je tudi, da je v davčnih zadevah, kjer gre z naložitvijo dajatev za poseganje v svobodo in materialni položaj davčnih zavezancev, tudi zahteva po obrazloženem odstopu od uveljavljene upravne prakse strožja. Kot že pojasnjeno, pa tožnik v obravnavani zadevi ni izkazal, da bi res šlo za spremembo dosedanje prakse davčnega organa. V že omenjeni zadevi, na katero se sklicuje tožnik (X Ips 330/2013), pa je bilo nesporno, da je šlo za spremembo ustaljene večletne prakse davčnega organa in to v razmerju do vseh davčnih zavezancev (in ne samo tožnika). Zato omenjena zadeva, na katero se sklicuje tožnik, po presoji sodišča tudi ni primerljiva z obravnavano zadevo.

29. Sodišče se prav tako ne strinja s tožnikom, da naj bi davčni organ z izpodbijano odločitvijo kršil načelo „ne bis in idem“. Pravilno je stališče davčnega organa, da s sklepom o ustavitvi postopka iz leta 2013 ni bilo pravnomočno odločeno o zadevi ter da zato ni razlogov, da ponovni nadzor za navedeno obdobje ne bi bil mogoč. V petem odstavku 141. člena ZDavP-2 je določeno, da se glede ugotovitev in dejanj, opravljenih v DIN, o katerih je bilo že pravnomočno odločeno, nadzor ne more ponoviti. Sodišče se strinja z davčnima organoma, da ustavitev postopka nima nobenih učnikov, saj se z ustavitvijo postopka pravni položaj tožnika ni v ničemer spremenil. Zato tudi po presoji sodišča ustavitev postopka DIN tožnika ne varuje pred možnostjo, da bi v isti zadevi ne prišlo do ponovne uvedbe postopka DIN. Izdaja sklepa prvostopenjskega organa, s katerim je bil DIN pravnomočno ustavljen in nato uveden ponovni DIN, na podlagi katerega je bila izdana izpodbijana odločba za deloma isto obdobje, tudi po presoji sodišča ne pomeni ponovnega odločanja o isti stvari (ne gre za kršitev načela „ne bis in idem“). Ob tem sodišče dodaja, da izhaja takšno stališče tudi iz ustaljene in enotne upravno-sodne prakse Vrhovnega sodišča RS (glej npr. sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 483/2010 z dne 15. 12. 2011 in sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 10/2011 z dne 30. 8. 2012).

30. Na drugačno odločitev v navedeni zadevi tudi ne more vplivati tožnikovo sklicevanje, da je ravnal v dobri veri in da ni imel namena kršiti predpise. Kot že pojasnjeno, sodišče v upravnem sporu presoja zakonitost in pravilnost izpodbijane odločbe. Ob ugotovitvi, da je navedena odločba pravilna in zakonita, pa se tožnik po presoji sodišča ne more sklicevati na neustavnost ureditve, po kateri davčni organ lahko zahteva vračilo trošarine za zadnjih pet let (z obnovo postopka), medtem, ko naj bi hčerinski družbi tožnika lahko uveljavljali vračilo trošarine le za zadnji mesec oziroma leto. Kot že pojasnjeno, gre pri vračilu trošarine za ugodnost, do katere ima upravičenec pravico v primerih in pod pogoji, ki so natančno predpisani. Zato se v primeru, če se tožnik ni ravnal po predpisanih pogojih oziroma ni storil vsega, da bi se ravnal po njih (se o tem ustrezno informiral, od davčnega organa npr. zaprosil za pojasnilo), ob ugotovitvi davčnega organa, da do vračila trošarine ni bil upravičen, po presoji sodišča ne more sklicevati na neustreznost navedene ureditve.

31. Glede na vse pojasnjeno pa po presoji sodišča v zadevi tudi ni relevantno tožnikovo lastništvo v hčerinskih družbah. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev zadostno utemeljena in jo je mogoče preizkusiti, zaradi česar tožnikovi ugovori, da izpodbijane odločitve ni mogoče preizkusiti, niso utemeljeni. Tožnik je v postopku sodeloval, vročen mu je bil zapisnik DIN, na katerega je podal pripombe, na katere je davčni organ tudi odgovoril v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Zato sodišče kot neutemeljene zavrača tožnikove ugovore, da so bile v postopku storjene bistvene kršitve pravil postopka ter kršene ustavne pravice oziroma EKČP. 32. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo (prvi odstavek 63. člena ZUS-1).

33. Sodišče je o zadevi odločilo brez glavne obravnave (sojenje na seji senata), ker so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojani že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

34. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.