Jedro

Ker so v obravnavani zadevi lizing pogodbe razdrte zaradi neuresničitve običajnega in pričakovanega načina izpolnitev, ki je glede na dejansko stanje bil v prenosu lastninske pravice na lizingojemalca na podlagi plačila dogovorjenih obrokov, pomeni po presoji sodišča vrnitev predmeta lizinga lizingodajalcu vračilo blaga v smislu 39. člena ZDDV-1, zato je posledično stališče davčnega organa, da je tožnik neupravičeno izstavil dobropise, napačno.

Kako in komu bo nepremičnina prodana in na kakšen način bo tožnik poplačan, ne vpliva na temeljno transakcijo lizinga. To posledično pomeni, da je z davčnega vidika treba to temeljno transakcijo obravnavati samostojno, v skladu z namenom, zaradi katerega je sklenjena. Stališče davčnega organa, da je lizing pogodba realizirana in da iz tega razloga po stališču davčnega organa tožnik nima pravice do popravka izstopnega DDV, ni pravilno. Zato je v obravnavanem primeru, ko je šlo za odstop od pogodbe, kot posledico neplačila tožnika, in za vrnitev predmeta lizinga v razpolagalno upravičenje tožnika kot lastnika, treba šteti vračilo blaga kot transakcijo za potrebe obračuna DDV.

V obravnavani zadevi do prenosa lastninske pravice na lizingojemalce v končni fazi ni prišlo, so pa lizingojemalci dejansko predmet lizinga določen čas uporabljali kot lastniki, saj je smisel pogodb o finančnem lizingu ravno to, da je blago v ekonomskem smislu lizingojemalcu dobavljeno že ob sami sklenitvi pogodbe, da ga lahko ustrezno uporablja. To pomeni, da je do dobave blaga prišlo, vendar so kljub temu pogodbe o finančnem lizingu realizirane le delno, vendar pa se ne morejo zato prekvalificirati v pogodbe o poslovnem najemu zgolj zato, ker lizingojemalci niso izpolnili vseh pogodbenih obveznosti. Ker so bile pogodbe o finančnem lizingu le delno izpolnjene, je po presoji sodišča za obroke, ki sta jih bila lizingojemalca dolžna plačati zaradi uporabe nepremičnine, treba obračunati DDV.

Izrek

I. Prekinjeni postopek se nadaljuje.

II. Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Ljubljana DT 0610-828/2013-06-08-230-03 z dne 4. 10. 2013 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje od 1. 9. 2012 do 30. 9. 2012 in od 1. 1. 2013 do 31. 1. 2013 odmeril DDV za davčno obdobje september 2012 od davčne osnove 1.298.081,95 EUR po 20 % davčni stopnji v znesku 259.616,39 EUR in za davčno obdobje januar 2013 od davčne osnove 1.159.551,00 EUR po 20 % davčni stopnji v znesku 303.910,20 EUR, skupaj 563.526,59 EUR, s pripadajočimi obrestmi, ki do izdaje odločbe znašajo 2.196,72 EUR (točka I izreka), z rokom plačila 30 dni od vročitve odločbe (točka II izreka), po poteku katerega bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Tožnik je zahteval povrnitev stroškov postopka, ki se zavrne. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo davčni organ (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV izreka). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja DDV za obdobje od 1. 9. do 30. 9. 2012 in od 1. 1. do 31. 1. 2013 ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik 14. 8. 2013, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih davčni organ ni upošteval, kar je pojasnil tudi v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

2. Tožnik je uveljavljal presežke v davčnih obdobjih september 2012 in januar 2013, pri katerih večina presežkov predstavljajo dobropisi, izdani družbam A. d.o.o. in B. d.o.o. v zvezi z računi, ki so izdani na podlagi pogodb o finančnem lizingu nepremičnin, sklenjenih v letu 2007 (za družbo A. d.o.o.) in v letu 2008 (za družbo B. d.o.o.). Gre za nepremičnine (bencinski servis C.) s pripadajočim funkcionalnim zemljiščem, na naslovu D., dvakrat poslovni apartma na območju E. in poslovni objekt na naslovu F., z namembnostjo gostinski objekt s teraso, pripadajočim zemljiščem in parkirišči).

3. Davčni organ navaja pogodbe o finančnem lizing nepremičnin ( FLN/4651 z dne 12. 10. 2007, FLN/4253 z dne 12. 4. 2007 in OFN0002 z dne 23. 4. 2008 in račune 0710000364 z dne 12. 7. 2007, 07060000517 z dne 1. 6. 2007 in 08040000570 z dne 23. 4. 2008, izdane na podlagi teh pogodb). Davčni organ posebej navaja člen 14.1 pogodbe, po katerem dajalec lizinga lahko enostransko odstopi od pogodbe, če jemalec lizinga kasni s plačilom ter člen 14.7, da v primeru odstopa od pogodbe vse še nezapadle obveznosti jemalca lizinga zapadejo v plačilo na dan odstopa od pogodbe in da dajalec lizinga z nepremičnino prosto razpolaga in svoje terjatve poplača s prodajo nepremičnin, ki so predmet pogodbe ter člen 14.8, po katerem je v primeru odstopa od pogodbe jemalec lizinga dolžan takoj plačati dajalcu lizinga pogodbeno kazen v višini seštevka zneskov pologa in do odstopa že plačanih obrokov. K pogodbi FLN/4651 sta stranki sklenili dva aneksa, od tega drugega za reprogram pogodbe. Zapisnik o prevzemu nepremičnine po prvi pogodbi je z dne 4. 2. 2012. Dobropis 120900006709 z dne 11. 9. 2012 je bil izdan zaradi (delne) stornacije računa 0710000364 z dne 12. 10. 2007, v skupni vrednosti -1.447.488,36 EUR (osnova je -1.206.240,30 EUR in 20 % DDV je -241.248,06 EUR). Dobropis je bil izdan 5 mesecev po prevzemu nepremičnine nazaj v posest in 16 mesecev po izdaji zadnjega opomina. Ob izdaji dobropisa je tožnik znesek že plačanega DDV storniral in z njim pokril zapadle neplačane obroke do izdaje dobropisa, za katere ni izdajal opominov. Glede družbe A. d.o.o. je 16. 9. 2011 s strani te družbe podan predlog za začetek postopka prisilne poravnave. Davčni organ ugotavlja, da bi tožnik glede na lizing pogodbo moral enostransko odstopiti od pogodbe in s pisno izjavo zahtevati takojšnjo izročitev predmeta lizinga, posledično bi imel tako večjo možnost poplačila, ko je lizingojemalec imel TRR še odprte. Tudi k pogodbi FLN/4253 z dne 12. 4. 2007 z A. d.o.o sta sklenjena dva aneksa z dne 30. 10. 2011 in 29. 6. 2011. Dobropis 120900006732 z dne 11. 9. 2012 je bil izdan zaradi delne stornacije računa 07060000517 z dne 1. 6. 2007 v skupni vrednosti 110.209,97 EUR (osnova je -91.841,46 EUR in 20 % DDV je -18.368,33 EUR). Iz dokumentacije izhaja, da je od zadnjega opomina do prevzema predmeta lizinga s strani lizingodajalca 31. 8. 2012 zapadlo v plačilo še 11 obrokov. V letu 2009 je namreč lizingojemalec začel zamujati s plačili in je bil večkrat pozvan k plačilu.

4. Celoten znesek zahtevka za vračilo presežka v januarju 2013 pa predstavlja dobropis, izdan zavezancu B. d.o.o., v zvezi z računom 08040000570 z dne 23. 4. 2008, v skupni vrednosti 2.714.850,00 EUR. K pogodbi o finančnem lizingu je sklenjen aneks 16. 8. 2010 v zvezi z reprogramom pogodbe. Odstop od pogodbe in poziv za izročitev predmeta lizing pogodbe je tožnik izdal 17. 2. 2012 zaradi neizpolnjevanja pogodbenih obveznosti. Iz zapisnika o prevzemu nepremičnine 31. 1. 2013 je razvidno, da tožnik prevzema poslovni prostor v celoti. Na podlagi navedenega je izdan dobropis 13010005856 z dne 31. 1. 2013, zaradi delne stornacije računa 0804000570V z dne 23. 4. 2008, v skupni vrednosti -1.823.461,20 EUR (osnova je -1.519.551,00 EUR in 20 % DDV je -303.910,20 EUR). Kljub opominom se obveznosti niso poravnavale tekoče. Družba B. d.o.o. je v letu 2008 uveljavljala odbitek vstopnega DDV, prejeti dobropis pa je navedla v davčno obdobje februar 2013 po pozivu davčnega organa. Tožnik je predlagal začetek stečajnega postopka 21. 11. 2012 (za celoten znesek terjatev v višini 1.335.423,75 EUR), ki ga je 31. 1. 2013 umaknil, TRR lizingojemalca je bil blokiran že od 20. 7. 2011, račun pri banki pa je bil zaprt že od 11. 8. 2010. 5. Davčni organ ugotavlja nepravilnosti v zvezi z izdanimi dobropisi. Tožnik je v vseh treh primerih v letu 2011 posredoval pisni odstop od lizing pogodb in pozive za izročitev nepremičnine zaradi neizpolnjevanja obveznosti. Sklicuje se na 4.7 člen pogodbe, da zapadejo v plačilo vse nezapadle pogodbene obveznosti. Iz navedenega izhaja, da so po vseh treh pogodbah vsi obroki zapadli v plačilo, lizingodajalec pa bo svoje terjatve do lizingojemalca poplačeval preko prodaje predmeta lizinga iz osnovnega posla lizing pogodb. Zato po mnenju davčnega organa posledica le tega ne more biti razdrtje osnovne transakcije, saj je lizingodajalec s prodajo predmetnih nepremičnin v celoti realiziral svoj pogodbeni interes in dosegel izpolnitev pogodb o finančnem lizingu in s tem dosegel enak ekonomski rezultat, kot bi ga v primeru, če bi lizingojemalec svoje pogodbene obveznosti izpolnil že v pogodbenih rokih. Izročitev predmetov lizingov v posest lizingodajalca po prevzemnih zapisnikih je bila izvršena z namenom prodaje predmetov lizinga in njegovega poplačila iz dobljene kupnine. Prevzem predmetnih nepremičnin v posest lizingodajalca tako po mnenju davčnega organa ne pomeni vračila blaga po drugem odstavku 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in posledično ne pomeni obdavčljive transakcije z vidika DDV. Davčni organ tudi navaja, da realizacija odstopov od lizing pogodb ni bila izvršena v rokih, kot je bilo navedeno v odstopih, in da je tožnik kljub nerednim plačilom in slabim poslovanjem družb, sklenil anekse k pogodbam za reprogram in da so odstopi evidentirani ob prevzemu nepremičnin nazaj v posest, kar je v nasprotju s členi 14.1. in 14.7. lizing pogodb. Pravni vir pogodbe o lizingu pa je vsakokratni zapis pogodbenih določil ter da je v navedenih treh primerih odstopov od pogodb (glede na člene 14.7 lizing pogodb) tožnik kot lizingodajalec brez pravne podlage izstavil predmetne dobropise za že zapadle lizing obroke (saj v primeru odstopa od pogodb, v skladu s pogodbami, vsi nezapadli obroki zapadejo v plačilo, lizingojemalec pa svoje terjatve poplača s prodajo nepremičnine, ki je predmet pogodbe, torej ni več nezapadlih obrokov).

6. V primeru dobropisa je bistven pogoj, da mora zavezanec, ki popravlja, znižuje izstopni DDV, v celoti in pravočasno odpraviti tveganje izgube davčnega prihodka. Lizingojemalcem zaradi odstopov od pogodb DDV ni bil vrnjen. Tožnik je po mnenju davčnega organa neupravičeno plačani DDV storniral v zneskih, izkazanih na obravnavanih treh dobropisih, in s temi plačili neupravičeno znižal obveznosti iz naslova zapadlih neplačanih obrokov. Zato bi takšno vračilo DDV pomenilo oškodovanje proračuna, za zavezanca pa dvojno korist, ker bi za že plačan DDV, ki ga plačniku ni vrnil, zahteval še vračilo iz državnega proračuna.

7. Pomembno dejstvo je tudi, da tožnik zapadlih in neplačanih terjatev po lizing pogodbi z lizingojemalcem B. d.o.o. ni poskušal izterjati z vnovčenjem menic niti z uvedbo izvršilnega postopka, tako da vseh možnosti za izterjavo zapadlih terjatev ni uvedel. Davčni organ ugotavlja, da prejemnika dobropisov obveznosti, ki so posledica znižanja vstopnega DDV, nista in ne bosta mogla plačati, saj imata blokirane in zaprte TRR ter sta po uradnih podatkih tudi davčna dolžnika. Davčni organ ugotavlja, da so bili v DIN ugotovljeni dejavniki, na podlagi katerih davčni organ sklepa, da je tožnik umetno ustvaril pogoje, ki opravičujejo zahtevo za vračilo DDV in zmanjšanje davčne osnove, torej za pridobitev davčne ugodnosti, zato je treba transakcije ponovno opredeliti, tako da se vzpostavi položaj, kot bi obstajal, če teh transakcij ne bi bilo. Navaja tretji in četrti odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ter dodaja, da bi moral tožnik delovati kot dober gospodar in pred pričetkom posla preveriti s kakšno osebo posluje in si ob tem zagotoviti zadostne garancije za celotno poplačilo obveznosti. Sklicuje se na sodbo SEU v zadevi C-271/06. Ugotavlja, da gre v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 v zvezi z izdanimi dobropisi za navidezne posle, ker niso skladni s sklenjenimi pogodbami in aneksi k tem pogodbam in posledično ne predstavljajo obdavčljive transakcije z vidika DDV po 39. členu ZDDV-1. Na pripombe tožnika (strani 22 do 34 obrazložitve izpodbijane odločbe) odgovori na straneh 34 do 47 obrazložitve izpodbijane odločbe.

8. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. Prevzem nepremičnin v posest zaradi nadaljnje prodaje tretji osebi ne pomeni vrnitve blaga, ker so vsi obroki s pogodbo o finančnem lizingu v plačilo zapadli že z vrnitvijo nepremičnine v posest. Tožnik je nastopal v vlogi zastavnega upnika in le vršil prodajo za lizingojemalca. S prodajo nepremičnin bo tožnik v celoti realiziral svoj pogodbeni interes in dosegel izpolnitev pogodbe oziroma bo šele po prodaji nepremičnin jasno, ali in v kakšnem obsegu je treba zmanjšati znesek obračunanega DDV. Tožnik je vsaj preuranjeno na podlagi predmetnih dobropisov znižal davčno osnovo.

9. Tožnik s tožbo izpodbija navedeno odločitev iz razlogov bistvene kršitve pravil postopka in zmotne uporabe materialnega predpisa (4. in 1. točka prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu – v nadaljevanju ZUS-1). Bistvo spora med strankama je v pravilni uporabi materialnega prava na področju civilnega in gospodarskega prava, natančneje pravilne uporabe določil pogodb o finančnem lizingu. Tožnik pojasni svoje stališče o nepravilnem razumevanju organa prve in druge stopnje glede navedenih vprašanj. Sklicuje se na sodno prakso (npr. sodba in sklep Višjega sodišča v Kopru Cpg 22/2013, sodba Višjega sodišča v Ljubljani I Cp 2045/2012, sklep Višjega sodišča v Ljubljani 861/2010, sklep Višjega sodišča v Ljubljani I Cp 499/2009, sklep Višjega sodišča v Kopru Cpg 51/2009, sodba Višjega sodišča v Ljubljani II Cp 1768/2012).

10. Prvostopenjski organ je zmotno štel, da je pogodbi zvesta stranka upravičena do odškodnine zaradi predčasnega prenehanja pogodbe le, ko je ta določena v pogodbi. Odškodninska odgovornost je posledica zakonske ureditve. Toženka se ni konkretno opredelila ali šteje, da je prišlo do predčasnega prenehanja pogodb o finančnem lizingu in pravne narave terjatev tožnika po odstopu od pogodb. Tudi ni jasno ali zaključuje, da odstopi niso bili skladni s pogodbo. Pravilnost odstopa pomeni bistveno okoliščino. Navaja vsebino pozivov o odstopu ter opcije, ki so bile dane lizingojemalcu. Odškodnina tožniku pripada iz naslova pozitivnega pogodbenega interesa, ki pa ni enaka seštevku vseh zapadlih obrokov. Če bi se lizingojemalec odločil za plačilo tudi vseh še nezapadlih obrokov, bi lahko obdržal nepremičnino, kar pa se ni zgodilo. Zaključek prvostopenjskega organa zanemarja materialnopravna izhodišča, da se izpolnitvena obveznost lizingojemalca po razvezi pogodbe ex lege spremeni v odškodninsko. Ista pravna pravila, ki za določanje pravic in obveznosti pogodbenih strank veljajo v civilnih razmerjih, morajo veljati tudi v postopku davčnega nadzora davčnih obveznosti.

11. Ker je v skladu s sodno prakso lizingodajalec upravičen zapadle obroke in morebitni avans obdržati kot uporabnino za predmet lizinga, je s tem, ko je lizingojemalec tožniku izročil sporno nepremičnino, vsaka stranka vrnila drugi vse, kar je na podlagi sklenjene pogodbe prejela. Ker je za razvezo pogodbe kriv lizingojemalec, je tožnik upravičen tudi do povračila škode v višini pozitivnega pogodbenega interesa (prvi odstavek 111. člena Obligacijskega zakonika). Ta se ne ugotavlja tako, da se seštejejo vsi še nezapadli obroki, ampak je treba znesek nezapadlih obrokov diskontirati, torej odšteti obresti, kar je tožnik upošteval in pravilno knjižil. Člen 14.7 pogodbe o finančnem lizingu, ki je v nasprotju s prisilnimi predpisi, pa ni mogoče uporabiti kot veljavno pravno podlago za določanje pravic in obveznosti pravdnih strank pogodbe o lizingu. Kljub pogodbenim določilom, tožnik ne more biti upravičen do vseh nezapadlih obrokov lizinga. Tožnik je pojasnil, da terjatve iz naslova pogodbene odškodnine od lizingojemalca še ni terjal, dokler ne uspe prodati nepremičnine. Višina njegove terjatve iz naslova odškodnine je odvisna od kupnine, ki jo bo prejel s prodajo nepremičnine. V praksi je povsem jasno, da lizingodajalci, po prodaji odvzetega predmeta lizinga, uveljavljajo plačilo preostanka razlike od lizingojemalca.

12. Povsem jasno je, da je bil tožnik dolžan popravljen znesek DDV vrniti plačniku. To svojo obveznost je tožnik izpolnil z medsebojnim pobotom. Takšno ravnanje ne pomeni oškodovanja proračuna in dvojno korist za tožnika, ki naj bi prejel plačan DDV od lizingojemalca, nato pa še od države. Do prenehanja obveznosti vračila DDV zaradi medsebojnega pobota tako v predmetnem primeru ni prišlo zaradi pobota z nasprotno obveznostjo lizingojemalcev do plačila odškodnine, ampak z nasprotno obveznostjo plačila zapadlih neplačanih obrokov, ki pa ne more biti odvisna od prodaje nepremičnin. Podlaga za uporabo 39. člena ZDDV-1 je vrnitev blaga, do česar je prišlo z izročitvijo nepremičnin nazaj tožniku. Vračilo nepremičnin ne predstavlja izpolnitve pogodbe, ampak posledico predčasne razveze zaradi nespornega odstopa s strani tožnika. Sklicuje se na pojasnilo DURS 4230-156526/2014-2 z dne 9. 4. 2014, ki ga citira. Ni pravilno stališče toženke, da bi bil popravek DDV mogoč šele ob prodaji vrnjene nepremičnine, saj prodaja nepremičnin s strani lizingodajalca tretjim osebam ne pomeni realizacije pogodbe, temveč gre za samostojno transakcijo.

13. Tožnik se ne strinja z zaključkom davčnega organa, da naj bi tožnik umetno ustvaril pogoje, ki opravičujejo zahtevo za vračilo DDV in zmanjšanje davčne osnove, za kar navaja razloge. Med drugim pojasni, da odsotnost pisnih opominov ne pomeni, da se izterjava ni izvajala na druge načine, kar pojasni. Sklicevanje na sodbo SEU v zadevi C-271/06 je parcialno. Tožniku ni mogoče očitati sodelovanja v davčni utaji, niti da je z nezakonitimi ravnanji povzročil nezmožnost za vračilo DDV s strani lizingojemalcev, kljub temu, da so izkazali odbitek DDV v svojih evidencah in tega niso plačali. Predlaga postavitev predhodnega vprašanja SEU v zvezi z uporabo prava EU. Sodišču predlaga, da odločbo prvostopenjskega organa v zvezi z odločbo pritožbenega organa odpravi in toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

14. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe tožnika in vztraja pri dejanskem stanju, kot izhaja iz izpodbijanega upravnega akta in razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. K točki I. izreka:

15. Sodišče je s sklepom 1. 12. 2015 prekinilo postopek do odločitve Vrhovnega sodišča Republike Slovenije v zadevi X Ips 476/2012 v povezavi s prekinjenim postopkom v zvezi s postavljenim predhodnim vprašanjem v zadevi NLB leasing d.o.o. Sodišče Evropske unije (SEU) je glede vprašanja razlage členov 90/1 in drugih Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva 2006/112) izdalo sodbo v zadevi NLB Leasing, C-209/14 z dne 2. 7. 2015, ter je nato Vrhovno sodišče Republike Slovenije odločilo v zadevi NLB Leasing d.o.o. s sklepom X Ips 476/2012 z dne 7. 1. 2016. Glede na to, da je končan postopek glede predhodnega vprašanja glede uporabe določb členoa 90(1) in drugih Direktive 112/2006, se prekinjeni postopek nadaljuje (tretji odstavek 113.a člena Zakona o sodiščih v zvezi z drugim odstavkom 208. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, in prvim odstavkom 22. člena Zakona o upravnem sporu – v nadaljevanju ZUS-1).

K II točki izreka:

16. Tožba je utemeljena.

17. V zadevi je sporno, ali gre tožniku pravica do popravka izstopnega DDV na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, ki določa, da se pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša. Davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka. Iz dejanskega stanja izhaja, da davčni organ ni priznal treh izdanih dobropisov družbama A. d.o.o. in B. d.o.o. v zvezi z računi, ki jih je tožnik izdal navedenima družbama na podlagi pogodb o finančnem lizingu nepremičnin. Gre za tri pogodbe o finančnem lizingu nepremičnin. Dve je tožnik sklenil z družbo A. d.o.o. za finančni lizing nepremičnin: C., oziroma za dva poslovna apartmaja na območju E. in eno z družbo B. d.o.o. za finanačni lizing nepremičnine poslovni objekt na naslovu F., z namembnostjo gostinski objekt s teraso, pripadajočim zemljiščem in parkirišči. Z družbo A. d.o.o. sta bili sklenjeni pogodbi o finančnem lizingu FLN/4651 dne 12. 10. 2007 in FLN/4253 z dne 12. 4. 2007, z družbo B. d.o.o. pa je bila sklenjena pogodba o finančnem lizingu 0FN0002 z dne 23. 4. 2008. Na njihovi podlagi je tožnik izdal tri račune in sicer račun z dne 12. 10 2007 v skupni vrednosti 2. 209.262,16 EUR (osnova 1.841.951,80 EUR in 20% DDV 368.210,36 EUR), račun z dne 1. 6. 2007 v skupni vrednosti 328.325,04 EUR (osnova 273.604,20 EUR in 20% DDV 54.720,84 EUR) ter račun z dne 23. 4. 2008 v skupni vrednosti 2.714.850,00 EUR (osnova 2.262.375,00 EUR in 20% DDV v višini 452.475,99 EUR).

18. Tožnik je v davčnem obdobju september 2012 in januar 2013 izkazal presežek DDV na podlagi izdanih dobropisov navedenim družbam, ki po ugotovitvah davčnega organa niso utemeljeni. Kot razlog davčni organ navaja, da so pri vseh treh pogodbah o finančnem lizingu vsi obroki zapadli v plačilo in ker po mnenju davčnega organa lizingodajalec svojo terjatev do lizingojemalcev poplačuje preko prodaje predmeta lizinga iz osnovnega posla, torej iz lizing pogodbe. Zato posledica le-tega ne more biti razdrtje osnovne pogodbe. Ker so po mnenju davčnega organa predmetne lizing pogodbe realizirane in je izročitev predmetov lizingov v posest lizingodajalca po prevzemnih zapisnikih izvršena z namenom prodaje predmetov lizingov in njegovo poplačilo iz dobljene kupnine, to ne pomeni vračila blaga po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1 in obdavčljive transakcije z vidika DDV.

19. Takšno stališče davčnega organa pa je po presoji sodišča napačno, saj sloni zgolj na civilnopravnih razlogih, za odločitev glede popravka davčne osnove pa so pomembni izključno davčnopravni razlogi. Zato po presoji sodišča stališče, da je šlo v obravnavanem primeru za izpolnitev predmetnih lizing pogodb z realizacijo zavarovanja in da tudi ni prišlo do odpovedi pogodb, po presoji sodišča ni pravilno, saj je potrebno transakcijo obravnavati z davčnega vidika, torej v okviru določb ZDDV-1. Po 6. členu ZDDV-1 dobava blaga pomeni prenos pravice do razpolaganja z neopredmetenimi stvarmi kot da bi bil prejemnik lastnik (prvi odstavek). Za dobavo blaga se po točki b) drugega odstavka 6. člena ZDDV-1 šteje tudi dejanska izročitev blaga na podlagi pogodbe o najemu blaga za določeno obdobje ali po prodaji blaga z odloženim plačilom, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najpozneje ob plačilu zadnjega obroka. To pa pomeni, da gre v obravnavanem primeru za dobavo blaga, ob upoštevanju namena osnovne transakcije lizinga nepremičnin oz. samih obrokov, ki je v tem, da nepremičnine na koncu obdobja postanejo last jemalcev lizinga, če in ko ti izpolnijo vse in celotne obveznosti do dajalca lizinga (1. člen predmetnih lizing pogodb). Namen obravnavanih transakcij je, da lizingojemalec postane v končni fazi lastnik predmetnih nepremičnin (točka b) drugega 6. člena ZDDV-1), kar pomeni, da v primeru, ko do tega ne pride (zaradi neplačila obrokov s strani lizingojemalcev), to pomeni, da so pogodbe o finančnem lizingu nepremičnin delno realizirane.(1) To torej pomeni, da v obravnavanem primeru po presoji sodišča ni mogoče presojati transakcije zgolj s civilnopravnega vidika, temveč so za odločitev glede popravka davčne osnove pomembni izključno davčnopravni vidiki. Zato po presoji sodišča stališče davčnega organa, ki je obravnaval predmetne transakcije zgolj s civilnopravnega vidika, ni pravilno, saj davčni organ pri tem ni presojal davčnopravni vidik. Zato po presoji sodišča ne gre za realizacijo lizing pogodb na način, kot meni davčni organ, in ne gre za to, da bi realizacija odstopov od lizing pogodb ne bila izvršena, kot nadalje meni davčni organ, pri čemer se (med drugim) sklicuje tudi na pogodbena določila predmetnih pogodb o finančnem lizingu (člen 14/1 in 14/7) glede neizpolnjevanja pogodbenih obveznosti, po katerih zapadejo v plačilo tudi vse nezapadle pogodbene obveznosti.

20. Davčni organ navaja tudi druge okoliščine, med drugim, da je tožnik z lizingojemalcema, družbama A. d.o.o. in B. d.o.o., kljub nerednim plačilom ter slabim poslovanjem, sklenil anekse za reprogram lizing pogodb. Davčni organ tudi navaja, da tožnik ni vrnil DDV lizingodajalcema, saj je ob izdaji dobropisov DDV storniral in z njim pokril (pobotal) zapadle neplačane obroke do izdaje dobropisa. Davčni organ zato zaključi, da bi vračilo DDV tožniku pomenilo oškodovanje proračuna, za tožnika pa dvojno korist. Očitek davčnega organa tožniku gre tudi v smeri, da zapadlih neplačanih obrokov ni terjal preko opominov oz. jih tudi ni poskušal izterjati (npr. z vnovčenjem menic zapadlih in neplačanih terjatev po lizing pogodbi, sklenjeni z družbo B. d.o.o.) ter da ni uvedel izvršilnega postopka in ni izkoristil vseh možnosti za izterjavo ter da ni bil dovolj skrben. Ob tem davčni organ ne pojasni, kako te okoliščine vplivajo na samo vsebino odločitve v zadevi. Ugotovitve davčnega organa, da prejemnika dobropisov, obveznosti, ki so posledica znižanja vstopnega DDV, nista in ne bosta mogla plačati, ker imata blokirane in zaprte TRR, in sta davčna dolžnika, pa na samo odločitev glede popravka obračuna DDV po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1 samo po sebi ne more vplivati.

21. Za potrebe obdavčitve so relevantne določbe ZDDV-1 oz. določbe členov 90 Direktive 112/2006 in drugih, katerega razlago je dalo tudi sodišče SEU(2), v okviru katerega je pri finančnem najemu (ki ga je treba ločiti od poslovnega najema) značilen prenos večine prednosti in tveganj povezanih s pravnim lastništvom na lizingojemalca(3) ter se člen 90 (1) Direktive 112/06, razen v primerih razveljavitve ali razveze pogodbe, v katerih so stranke znova postavljene v položaj, v katerem so bile pred sklenitvijo pogodbe in davčni zavezanec nima več svoje terjatve, nanaša le na položaj, v katerih druga pogodbena stranka terjatve, ki jo je dolžna izpolniti na podlagi te pogodbe, ne izpolni oziroma jo izpolni le delno (točki 35 in 36 omenjene sodbe SEU v zadevi NLB Leasing d.o.o.). Po presoji sodišča gre v obravnavanem primeru za takšno situacijo, ko drugi pogodbeni stranki družbi A. d.o.o. in B. d.o.o nista izpolnili obveznosti oziroma sta le delno izpolnili obveznosti iz lizing pogodb. Med strankami so bile sklenjene pogodbe o finančnem lizingu nepremičnin, pri katerih je iz ekonomskega vidika lizingodajalec financiral nakup predmeta lizinga za jemalca lizinga, kjer je temeljna obveznost lizingojemalca plačilo obrokov lizinga. V postopku je ugotovljeno, da lizingojemalec ni plačal celotne pogodbene vrednosti, ki je odražala vrednost nepremičnin in so lizing pogodbe med strankami ostale neizpolnjene. Na to ne vpliva kdaj, za koga in koliko ter komu je ta predmet ali bo ta predmet lizinga prodan naprej zaradi poplačil terjatev lizingodajalca, saj gre za ločeno transakcijo od temeljnega pogodbenega razmerja, (ne)uspešnost takega poplačila pa na objektivno kvalifikacijo razmerij z vidika davčnega prava ne more vplivati.(4)

22. Ker so v obravnavani zadevi lizing pogodbe razdrte zaradi neuresničitve običajnega in pričakovanega načina izpolnitev, ki je glede na dejansko stanje bil v prenosu lastninske pravice na lizingojemalca, na podlagi plačila dogovorjenih obrokov, pomeni po presoji sodišča vrnitev predmeta lizinga lizingodajalcu vračilo blaga v smislu 39. člena ZDDV-1, zato je posledično stališče davčnega organa, da je tožnik neupravičeno izstavil dobropise, napačno.

23. V obravnavanih primerih tudi ne gre za situacijo, kot meni davčni organ, da bi tožnik od lizingojemalcev, družb A. d.o.o. in B. d.o.o., prejel celotno plačilo v zameno za dobavo blaga, ki jo je opravil. Tudi v primeru, da bi bila prodaja nepremičnin tretjemu že izvršena, bi šlo z davčnega vidika za ločeno dobavo (in tako kupnine tožnik tudi ne bi prejel za dobavo, ki bi jo opravil lizingojemalcima). (Ne)uspešnost poplačila na podlagi ločenega pravnega posla ne vpliva na objektivno naravo temeljnega razmerja finančnega lizinga.(5) Tudi ne gre za situacijo, ko drugi pogodbeni stranki, družbi A. d.o.o. in B. d.o.o., ne bi bili več zavezani plačati dogovorjene cene(6), saj s tem, ko sta kršili predmetne pogodbe o finančnem lizingu nepremičnin, le te niso prenehale, temveč je na njuni podlagi bil lizingodajalec upravičen do določenih ravnanj, med katerimi je tudi prodaja predmetov finančnegih lizingov. Ob vračilu predmetov lizingov sta bila lizingojemalca še vedno dolžna plačati tožniku celotno pogodbeno vrednost. 24. V obravnavanem primeru po povedanem vprašanje, kako in komu bo nepremičnina prodana in na kakšen način bo tožnik poplačan, ne vpliva na temeljno transakcijo lizinga. To posledično pomeni, da je z davčnega vidika treba to temeljno transakcijo obravnavati samostojno, v skladu z namenom, zaradi katerega je sklenjena. Ob taki pravni kvalifikacij temeljne transakcije lizinga (in eventualno bodoče transakcije prodaje, ki na kvalifikacijo prvotne transakcije nima vpliva), to pomeni, da stališče davčnega organa, da je lizing pogodba realizirana in da iz tega razloga po stališču davčnega organa tožnik nima pravice do popravka izstopnega DDV, ni pravilno. Zato je v obravnavanem primeru, ko je šlo za odstop od pogodbe, kot posledico neplačila tožnika, in za vrnitev predmeta lizinga v razpolagalno upravičenje tožnika kot lastnika, treba po presoji sodišča šteti vračilo blaga kot transakcijo za potrebe obračuna DDV.

25. V obravnavani zadevi tudi ne gre za situacijo iz 37. točke obrazložitve sodbe SEU v zadevi NLB Leasing d.o.o., da bi tožnik prejel od lizingojemalcev celotno poplačilo v zameno za dobavo blaga, ki jo je opravil. Ob dejanskem stanju, da so bile pogodbe razvezane (odstop), pa tudi ne gre za situacijo, da druge pogodbene stranke ne bi bile več zavezane plačati dogovorjene cene. Ker je bil v obravnavanem primeru predmet lizinga lizingojemalcema odvzet zaradi razdrtja pogodbe, sta bila lizingojemalca še vedno ob vračilu predmeta dolžna, glede na pogodbena določila, plačati celotno pogodbeno vrednost. Pri tem pa sodišče poudarja, da tudi kolikor je v konkretni zadevi prišlo do poračuna in realizacije pogodbenega interesa tožnika, kolikor bi bila nepremičnina uspešno prodana, to dejstvo ne vpliva na samo objektivno naravo temeljnega razmerja finančnega lizinga.

26. V obravnavani zadevi do prenosa lastninske pravice na lizingojemalce v končni fazi ni prišlo, so pa lizingojemalci dejansko predmet lizinga določen čas uporabljali kot lastniki, saj je smisel pogodb o finančnem lizingu ravno to, da je blago v ekonomskem smislu lizingojemalcu dobavljeno že ob sami sklenitvi pogodbe, da ga lahko ustrezno uporablja. To pomeni, da je do dobave blaga prišlo, vendar so kljub temu pogodbe o finančnem lizingu realizirane le delno, vendar pa se ne morejo zato prekvalificirati v pogodbe o poslovnem najemu zgolj zato, ker lizingojemalci niso izpolnili vseh pogodbenih obveznosti. Objektivne lastnosti pravnega posla, na katerih temelji tudi njihova davčna obravnava za potrebe DDV, izhajajo iz pogodbene volje strank ob sklenitvi pogodbe, ki je izražena v njeni vsebini. Ker so bile pogodbe o finančnem lizingu le delno izpolnjene, je po presoji sodišča za obroke, ki sta jih bila lizingojemalca dolžna plačati zaradi uporabe nepremičnine, treba obračunati DDV. Kar pa po lizing pogodbah predstavlja odkupno opcijo, do katere ni prišlo, pa po presoji sodišča to predstavlja podlago za popravek davčne osnove, kar bo v ponovljenem postopku moral ugotoviti davčni organ, ki bo moral ugotoviti vrednost osnove za plačilo DDV ter njen popravek v obračunu, ki sledi vračilu predmetov lizingov. V ponovljenem postopku pa se po presoji sodišča lahko pojavi tudi potreba po ustrezni ugotovitvi dejanskega stanja ter ponovnem ovrednotenju povezav med pogodbami, sklenjenimi med tožnikom in lizingojemalcema v okviru razmerja prodaje in povratnega najema (sale and leaseback), da bi se na podlagi svojih ugotovitev prvostopenjski organ lahko opredelil tudi do vprašanja, ali gre v obravnavanem primeru v zadevi pri takem pravnem razmerju za transakcije, ki so podvržene obdavčitvi z DDV ali ne.

27. Ker je po povedanem izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, jo je sodišče na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo in zadevo ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS vrnilo organu prve stopnje v ponoven postopek.

28. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi 2. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1. K točki III. izreka:

29. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, če je sodišče tožbi ugodilo in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravilo, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnave zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnik v postopku imel pooblaščenca odvetnika, se mu v skladu z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika priznajo stroški v višini 285 EUR, kar skupaj z 22 % DDV znaša 347,70 EUR.

opomba (1) : Enako stališče je v podobni zadevi zavzelo tudi Vrhovno sodišče v sklepu X Ips 476/2012, točka 46 v zvezi z sodbe SEU v zadevi NLB Leasing d.o.o., C- 209/14. opomba (2) : Glej sodbo SEU v zadevi NLB leasing d.o.o., C-209/14. opomba (3) : To, da se prenos lastništva opravi ob izteku pogodbe ali da je diskontirana vsota obrokov skoraj enaka tržni vrednosti blaga, sta merili, ki vsaka zase ali skupaj omogočata ugotavljanje, ali je pogodbo mogoče opredeliti kot finančni najem. Transakcijo, ki izhaja iz take pogodbe o finančnem lizingu kot finančnem najemu je treba obravnavati kot pridobitev investicijskega blaga (točki 28 in 30 sodbe SEU v zadevi NLB Leasing d.o.o.).

opomba (4) : Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS, X Ips 467/2012 z dne 7. 1. 2016, točka 41. opomba (5) : Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS, X Ips 467/2012 z dne 7. 1. 2016, točka 41. opomba (6) : V smislu sodbe SEU v zadevi NLB Leasing d.o.o., C-209/14, točka 38.