Jedro

Če avtorska pogodba ni pravilna pravna podlaga za izplačilo za opravljeno delo, potem na tej podlagi izplačanega dohodka ni dopustno obdavčiti z davkom od dohodkov iz premoženjskih pravic.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi določbe prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 19. 10. 2004 (1. točka izreka), ter na podlagi določbe 154. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s 23. členom ZUS-1 zavrnilo zahtevo tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka (2. točka izreka). Z navedeno odločbo je tožena stranka pritožbi tožeče stranke delno ugodila in odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 30. 12. 1999, glede zamudnih obresti z ozirom na odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/2002-14 (Ur. l. RS, št. 109/2004) odpravila v tč. I.3, I.7, I.10, I.13 in I.14, točko I.15 pa spremenila tako, da se glasi: „Davek na izplačane plače v višini 568.949,30“, v preostalem je pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. Z navedeno prvostopenjsko upravno odločbo pa je bilo tožeči stranki za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 1996 naloženo plačilo prispevkov, in sicer: za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v skupnem znesku 10.075.491,50 SIT (tč. I.1, I.2 izreka); za zdravstveno zavarovanje v skupni višini 5.769,015,00 SIT (tč. I.4. in I.5 izreka); prispevka za poškodbe pri delu v višini 198.709,00 SIT (tč. I.6 izreka); prispevkov za zaposlovanje v skupni višini 74.984,50 SIT (tč. I.8 in I.9 izreka) ter prispevkov za porodniško varstvo v skupnem znesku 74.985,00 SIT (tč. I.11 in I.12 izreka).

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke, da gre pri spornih izplačilih zaposlenim na podlagi pogodb o avtorskem delu za prikrita izplačila plač, ki so obdavčene z davkom od osebnih prejemkov (1. alineja prvega prvega odstavka 16. člena ZDoh) in ne z davkom od dohodkov iz premoženjskih pravic (77. - 82. člen ZDoh).

3. Tožeča stranka uveljavlja dovoljenost revizije iz razlogov vseh treh točk drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja zmotno uporabo materialnega prava ter absolutne bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu. Predlaga, da se reviziji ugodi, izpodbijana sodba pa spremeni tako, da se tožbi ugodi ter izpodbijani odločbi odpravi. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Odgovor na revizijo ni bil vložen.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revident uveljavlja dovoljenost revizije tudi na podlagi vrednosti izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, ki presega 20.000 EUR. Po presoji revizijskega sodišča je uveljavljena podlaga za dovoljenost revizije podana, saj je po določbi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 revizija med drugim dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v zadevah, v katerih je obveznost izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Sporna višina revidentove obveznosti iz naslova davka na izplačane plače ter prispevkov pa znaša 15.762.103,30 SIT oziroma 65.774,09 EUR ter torej omenjeni znesek presega. Za dovoljenost revizije je dovolj že izpolnjevanje enega izmed zakonskih pogojev, določenih v drugem odstavku 83. člena ZUS-1. Zato se revizijsko sodišče do izkazanosti oziroma obstoja drugih zatrjevanih pogojev ni opredeljevalo.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi glede na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v davčnem inšpekcijskem postopku in na katerega je Vrhovno sodišče pri svoji presoji vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), pravilno pritrdilo stališču obeh davčnih organov, da izplačil po pogodbah o avtorskem delu ni mogoče obravnavati kot davčno ugodnejših avtorskih honorarjev, ter da gre za prikrito izplačilo plač zaposlenim. Zato je pravilno presodilo, da pogodba o avtorskem delu ni pravilna pravna podlaga za izplačilo za opravljeno delo, ampak gre za plačo iz delovnega razmerja, od katere se plačuje davek od osebnih prejemkov (1. alineja prvega odstavka 16. člena ZDoh). Z omenjenim stališčem pa niti sodišče prve stopnje niti revizijsko sodišče ne odstopata od stališča, ki je bilo zavzeto v zadevi I Up 584/2002 z dne 7. 6. 2005, po katerem je avtorsko delo lahko tudi delo po avtorski pogodbi, sklenjeni z zaposlenimi delavci, ki po vsebini ustreza delom in nalogam iz pogodbe o zaposlitvi (ob pogoju, da izpolnjuje vse z zakonom določene predpostavke za avtorsko delo).

9. Z vidika določbe 101. člena Zakona o avtorski in sorodnih pravicah – ZASP (avtorsko delo iz delovnega razmerja) ni nobene ovire, da delojemalci – novinarji pri tožeči stranki za avtorsko delo v delovnem času prejemajo plačo in avtorski honorar kumulativno, pri čemer je plača obdavčena kot prejemek iz delovnega razmerja, avtorski honorar pa kot dohodek iz premoženjskih pravic. Seveda pa je predpostavka za dopustnost kumuliranja prejemkov iz naslova plače in avtorskih honorarjev, kot pravilno navaja že sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi, da so avtorji izdelali take prispevke, ki jih je možno opredeliti kot avtorska dela v smislu 5. člena ZASP, in nadalje, da ne predstavlja prikritega izplačila plač v obliki davčno ugodnejših avtorskih honorarjev.

10. Z določbo prvega odstavka 5. člena ZASP so avtorska dela opredeljena kot individualne intelektualne stvaritve s področja književnosti, znanosti in umetnosti, ki so na kakršenkoli način izražene, če ZASP ne določa drugače. Pri vseh avtorskih delih je pogoj, da bi bilo delo avtorsko, da izpolnjuje vse v prvem odstavku 5. člena ZASP določene pogoje oziroma predpostavke. Vprašanje, ali je delo avtorsko, pa je vprašanje dejanskega stanja, saj je treba v vsakem konkretnem primeru posebej ugotavljati, ali delo izpolnjuje vse z zakonom predpisane pogoje oziroma predpostavke za avtorsko delo.

11. Za stališče, da v obravnavanem primeru ne gre za avtorska dela v smislu prvega odstavka 5. člena ZASP, pa je sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi navedlo razumne in prepričljive razloge. Izhajajoč iz relevantnega dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v davčnem inšpekcijskem postopku, je namreč pojasnilo, da so bile vse pogodbe o avtorskih delih sklenjene z zaposlenimi pri tožeči stranki, sklenjene so bile na isti dan (8. 1. 1999) ter so bile tipske. Opredeljevale so le vrsto dela (novinarsko delo), ne da bi konkretizirale avtorsko delo, ki naj bi bilo ustvarjeno. Delo po avtorski pogodbi pa se ni razlikovalo od siceršnjega dela zaposlenih. V pogodbah ni bila določena višina honorarja niti ne rok, ko naj bi do izročitve posameznih izgotovljenih avtorskih del prišlo. V davčnem postopku niti pozneje niso bila predložena dokazila o izročitvi posameznih izgotovljenih avtorskih del. Izplačila niso bila opravljena na podlagi ustreznih knjigovodskih listin, ki bi izkazovale poslovni dogodek v zvezi z nastankom teh prejemkov, temveč na podlagi samih pogodb. Izplačila po avtorskih pogodbah pa so tudi presegala izplačila po pogodbi o zaposlitvi, ki je določala nižjo osnovno plačo kot je bila določena po kolektivni pogodbi. Zato je tudi po presoji revizijskega sodišča sklepanje sodišča prve stopnje, da je šlo pri obravnavanih plačilih za dela, ki so bila opravljena na podlagi pogodb o avtorskem delu, dejansko za prikrito izplačilo plač, ki se obdavčujejo po 1. alineji prvega odstavka 16. člena ZDoh, pravilno. Zato revizijski očitki o zmotni uporabi materialnega prava (5. oziroma 101. člena ZASP) ter absolutnih bistvenih kršitvah določb postopka, ker izpodbijana sodba naj ne bi imela razlogov o odločilnih dejstvih (tretji odstavek 75. člena ZUS-1), niso utemeljeni.

12. Stališče tožeče stranke, ki se nanaša na zastaranje odmere davka oziroma zastaranje odmere prispevkov, je pravno zmotno. V upravnosodni praksi je glede tega vprašanja ustaljeno stališče Vrhovnega sodišča (npr. sodbe X Ips 650/2005 z dne 11. 9. 2008, X Ips 1191/2005 z dne 23. 4. 2009, X Ips 844/2005 z dne 26. 11. 2009), da pravica do odmere davka glede na 96. in 97. člen Zakona o davčnem postopku - ZDavP po vročitvi prvostopne odločbe o odmeri davka oziroma prispevkov ne more več relativno oziroma absolutno zastarati tekom nadaljnjega upravnega in sodnega postopka zoper to odločbo, saj se v teh postopkih preverja zgolj pravilnost in zakonitost odločbe, s katero je bilo odločeno o pravici oziroma obveznosti stranke oziroma o sodbi prvostopnega sodišča, glede na pravno in dejansko stanje v času njene izdaje (6. člen Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP). Zakonodaja pa ne določa, da bi morala biti odmerna odločba dokončna ali celo pravnomočna zato, da bi se obveznost štela za odmerjeno in tudi za izvršljivo. Zato je odločitev sodišča prve stopnje in tožene stranke v tem delu pravilna in zakonita.

13. S tem je revizijsko sodišče izrecno odgovorilo na revizijske navedbe, ki so bile bistvenega pomena za odločitev (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS).

14. Vrhovno sodišče je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, ker je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (92. člen ZUS-1).

15. Ker z revizijo ni uspela, tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 155. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).