Jedro

Uporaba 13. člena ZDoh, kot metode za omilitev progresivne davčne stopnje, je predvidena zgolj za posebne primere, ko bi zavezanec nek dohodek, ob običajnem teku stvari, moral dobiti v določenem letu, pa ga je prejel šele čez nekaj let, ali pa ga je prejel za več let vnaprej. Za odmero davka iz dohodka iz naslova dividende je pomemben trenutek, ko delničar pridobi pravico zahtevati izplačilo dividende, torej ko skupščina družbe sprejme sklep o uporabi bilančnega dobička, in pri tem ni pomembno, kdaj je družba ustvarila dobiček. Zato uporaba 13. člena ZDoh v takem primeru ne pride v poštev.

Izrek

I. Zadevi, ki se na Vrhovnem sodišču vodita kot I Up 81/2010 in I Up 82/2010, se združita v skupno obravnavanje, pri čemer vodilni spis postane zadeva I Up 81/2010. II. Pritožbi tožene stranke se ugodi in se sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 1416/2007-15 z dne 22. 9. 2009 spremeni tako, da se tožba zavrne.

III. Pritožba tožeče stranke zoper četrti odstavek izreka sodbe Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 1416/2007-15 z dne 22. 9. 2009 (odločitev o stroških postopka) se zavrne.

IV. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške upravnega spora na prvi in pritožbeni stopnji.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 2. točke prvega odstavka 65. člena v zvezi s petim odstavkom 65. člena ZUS-1 po opravljeni glavni obravnavi razsodilo: da se tožbi ugodi, odločba Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana... z dne 10. 9. 2004, o odmeri dohodnine tožniku za leto 2003 (v zvezi z odločbo Ministrstva za finance z dne 13. 6. 2007), odpravi (prvi odstavek izreka); da se tožniku za leto 2003 odmeri dohodnina v znesku 2,198.685,00 SIT, da obračunana in že plačana akontacija dohodnine znaša 3,141.133,00 SIT in presega odmerjeno dohodnino za 942.448,00 SIT ter da se ta razlika tožniku vrne zmanjšana za že vrnjeni znesek 35.030,00 SIT (drugi odstavek izreka); da je tožena stranka dolžna tožniku iz naslova preveč plačane dohodnine vrniti znesek v višini 3.786,58 EUR (907.418,00 SIT) z zakonskimi zamudnimi obrestmi, obračunanimi od dneva plačila (tretji odstavek izreka); da je tožena stranka dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka, odmerjene na 450,00 EUR v petnajstih dneh, po poteku tega roka pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi (četrti odstavek izreka). Z navedeno prvostopenjsko odločbo je davčni organ tožniku za leto 2003 od osnove v višini 9,405.799,00 SIT odmeril dohodnino v višini 3,106.103,00 SIT in ker je odmerjena oziroma obračunana akontacija znašala 3,141.133,00 SIT je bilo odločeno, da se tožniku razlika v višini 35.030 SIT, ob upoštevanju davkov, ki jim je potekel rok plačila v višini 352,00 SIT, vrne. Tožena stranka pa je pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnila v ponovljenem postopku v zvezi s sodbo prvostopenjskega sodišča U 587/2005-23 z dne 11.12.2006. 2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje ugotavlja, da gre v obravnavani zadevi za vprašanje omilitve progresivne metode obdavčitve dohodka iz udeležbe v dobičku po 13. členu Zakona o dohodnini – ZDoh. Zakonodaja ne ureja natančno časa pridobitve dohodka iz udeležbe v dobičku. Od dohodka iz udeležbe v dobičku je treba ločiti vir dividende. Gre za povezavo izplačane dividende z dobičkom izplačevalca. Ocenjevanje vira oziroma merjenje dividende iz posameznega vira in s tem razlikovanje med dividendo in njenim virom predvidevajo tudi mednarodni računovodski standardi. Tako je razlikovanje med dividendo in njenim virom, kolikor je to računovodsko izvedljivo, treba upoštevati pri sestavi računovodskih izkazov prejemnika dividende, ki je gospodarska družba. Z vidika koherentnosti davčnega sistema kot celote izhaja, da se to razlikovanje upošteva tudi pri 13. členu ZDoh. Glede na sistemsko metodo razlage določbe 13. člena ZDoh te ni mogoče razlagati tako, da ne priznava razlikovanja med dividendo in njenim virom, če to razlikovanje Slovenija upošteva v mednarodnih pogodbah z drugimi državami, na njej pa temeljijo tudi računovodski predpisi. Tudi iz poročevalca DZ je razviden namen zakonodajalca v zvezi s 13. členom ZDoh, ki je v omilitvi progresije davčnega sistema, upoštevati pa je treba tudi načelo pravičnosti v davčnem pravu. Prav v primeru, ko dohodki izvirajo iz obdobja več let, pa lahko uporaba progresivne lestvice privede do učinka, ki je v nasprotju z omenjenim temeljnim načelom. Sodišče prve stopnje zaključuje, da gre besedno zvezo „dohodki, ki izvirajo iz preteklih let“ po določbi 13. člena ZDoh razumeti tako, da se upoštevajo leta, ko je bil ustvarjen dobiček, ki je bil predmet izplačila dividend.

3. Tožena stranka v pritožbi zoper izpodbijano sodbo izpostavlja sporno pravno vprašanje, in sicer, ali gre pri izplačilu dividend (iz preteklih let) za takšno izredno situacijo, ki utemeljuje odmik od splošnih načel obdavčitve fizičnih oseb, to je od progresivnega obdavčenja dohodkov. Ko skupščina družbe sprejme sklep o uporabi bilančnega dobička, se iz abstraktnega upravičenja delničarja do dela dobička izloči njegova samostojna obligacijska pravica do izplačila dividende. Šele to terjatev lahko delničar sodno uveljavlja kot obligacijsko pravico. Po mnenju tožene stranke dohodek iz naslova dividende izvira iz trenutka, ko delničar pridobi obligacijsko pravico zahtevati izplačilo dividende. V obravnavanem primeru je bil sklep skupščine družbe I., d. d. o uporabi bilančnega dobička sprejet 5. 6. 2003. V letu 2003 izplačana dividenda se ne more davčno obravnavati kot prejemek, ki izvira iz preteklih let, saj je revidentu pripadla šele v tem letu. Tožena stranka še poudarja, da v skladu z novelo ZGD-F družba I., d. d. v letu 2003 sploh ni odločala o delitvi dobička iz let 1995 in 1997, saj v vsakem poslovnem letu skupščina odloča samo o uporabi bilančnega dobička tistega leta. Tožena stranka še poda svojo razlago določbe 13. člena ZDoh ter se glede svojega stališča sklicuje tudi na dve sodbi Upravnega sodišča RS, Oddelka v Mariboru. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in potrdi odločbo prvostopnega organa z dne 10. 9. 2004. 4. V odgovoru na pritožbo tožnik predlaga njeno zavrnitev.

5. Tožeča stranka vlaga pritožbo zoper četrti odstavek izreka izpodbijane sodbe zaradi zmotne uporabe materialnega prava in kršitev določb postopka. Meni, da je sodišče prve stopnje napačno odmerilo njene stroške postopka na prvi stopnji in da ji namesto prisojenih 450,00 EUR pripada 1.345,44 EUR. Pritožbenemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo v četrtem odstavku izreka spremeni tako, da toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka, skupaj s sodno takso v višini 1.345,44 EUR. Priglaša tudi stroške pritožbenega postopka.

6. Tožena stranka na pritožbo tožnika ni odgovorila.

K I. točki izreka

7. Na podlagi prvega odstavka 42. člena ZUS-1 lahko sodišče s sklepom več pri oddelku sodišča odprtih postopkov v istem predmetu, združi v skupno obravnavanje in odločanje. V obravnavanem primeru je Vrhovno sodišče odločalo tako o pritožbi tožene stranke zoper meritorno odločitev sodišča prve stopnje in o pritožbi tožeče stranke zoper odločitev o stroških postopka. Ker je odločitev o stroških postopka neločljivo povezana z odločitvijo o glavni stvari (oziroma uspehom v upravnem sporu), je Vrhovno sodišče, ob smiselni uporabi citirane določbe prvega odstavka 42. člena ZUS-1, obe zadevi združilo v skupno obravnavanje.

K II. točki izreka

8. Pritožba je utemeljena.

9. V obravnavanem primeru se sporno pravno vprašanje nanaša na možnost uporabe določbe 13. člena ZDoh v primeru, ko davčni zavezanec v dohodninskem letu prejme dohodek iz udeležbe v dobičku (dividende) pravne osebe, kadar se dividende nanašajo na dobiček pravne osebe iz preteklih let, pri čemer je sodišče prve stopnje po opravljeni glavni obravnavi ugodilo tožbi, odpravilo obe upravni odločbi in samo odločilo, da se uporabi 13. člen ZDoh ter da je davčna stopnja za te dohodke poprečna stopnja dohodnine enoletnih prejemkov.

10. V 13. členu ZDoh je določeno, da se dohodki iz dela, ki jih je zavezanec ustvarjal dalj kot eno leto, in dohodki, ki izvirajo iz preteklih let ali jih je zavezanec prejel za več let vnaprej, štejejo v celoti v osnovi za dohodnino leta, v katerem jih je zavezanec prejel in obdavčijo po poprečni stopnji dohodnine enoletnih prejemkov.

11. Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje napačno uporabilo 13. člen ZDoh, torej materialno pravo. Dohodninski sistem predvideva progresivno obdavčenje, določba 13. člena ZDoh pa predstavlja izjemo od tega načela, saj predvideva uporabo poprečne davčne stopnje kot metodo za omilitev progresije, in sicer (med drugim) za dohodke, ki izvirajo iz preteklih let. Določba 13. člena ZDoh predstavlja izjemo od splošnega progresivnega obdavčenja in jo je zato treba razlagati restriktivno.

12. V obravnavani zadevi ni sporno, da je tožnik v letu 2003 pridobil sredstva iz naslova izplačila dividend družbe I., d. d., in sicer na podlagi sklepa skupščine navedene družbe z dne 5. 6. 2003 o uporabi bilančnega dobička. Dividende se nanašajo na dobiček družbe I., d. d. iz let 1995 in 1997, ki ga družba v navedenih dveh letih ni razporedila.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča je za odmero davka iz dohodka iz naslova dividende pomemben trenutek, ko delničar pridobi pravico zahtevati izplačilo dividende, torej ko skupščina družbe sprejme sklep o uporabi bilančnega dobička. Pri tem ni pomembno, kdaj je družba, izplačevalka dividend, ustvarila dobiček. Gre namreč za dve povsem ločeni osebi delniško družbo, ki je ustvarila dobiček, in delničarja, ki ima pravico zahtevati izplačilo dividende, vendar šele takrat, ko skupščina družbe sprejme sklep o razdelitvi dobička. Zato tudi povezovanje dividende kot dohodka prejemnika in dobička družbe kot njenim virom po presoji Vrhovnega sodišča na opravičuje široke razlage določbe 13. člena ZDoh.

14. Tožena stranka v pritožbi pravilno opozarja, da družba I., d. d. v letu 2003 ni odločala o delitvi dobička iz preteklih let (1995 in 1997), ampak je odločala o uporabi bilančnega dobička tistega leta. Preneseni dobiček iz preteklih let predstavlja zgolj eno izmed postavk bilance stanja. Kakšni so bili razlogi skupščine delničarjev družbe I., d. d., da v letih 1995 in 1997 dobička ni razporejala, in ali je v tem primeru šlo za preneseni dobiček ali za skrite rezerve, za dohodninsko obveznost lastnikov delnic pravno ni pomembno. Nenazadnje so delničarji tisti, ki na skupščini družbe soodločajo o razdelitvi dobička družbe, pri čemer se morajo kot lastniki delnic zavedati tudi učinkov sprejetih sklepov skupščine na svoj davčni položaj.

15. Ker je uporaba določbe 13. člena ZDoh kot metoda za omilitev progresivne davčne stopnje predvidena zgolj za posebne primere, ko bi zavezanec nek dohodek, ob običajnem poteku stvari, moral dobiti v določenem letu, pa ga je prejel šele čez nekaj let, ali pa ga je prejel vnaprej za več let, je v obravnavanem primeru, ko za tak poseben primer ne gre, ni mogoče uporabiti.

16. Sodišče prve stopnje je torej določbo 13. člena ZDoh napačno uporabilo, zato je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo zavrnilo iz zgoraj navedenih razlogov.

K III. in IV. točki izreka

17. Ker je Vrhovno sodišče ugodilo pritožbi in tožbo zavrnilo, tožnik na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške postopka (na prvi stopnji). Glede na to, da je Vrhovno sodišče s to sodbo odločilo meritorno o glavni stvari in tožbo zavrnilo, tožnik tudi ni mogel uspeti s pritožbo zoper odločitev o stroških postopka (četrti odstavek izreka prvostopenjske sodbe). Zato je Vrhovno sodišče njegovo pritožbo (zoper stroške postopka na prvi stopnji), kot neutemeljeno zavrnilo (76. člen ZUS-1).

18. Ker tožnik s pritožbo ni uspel, na podlagi prvega odstavka 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. členom Zakona o pravdnem postopku – ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške pritožbenega postopka.