Jedro

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Ta pravica se lahko zavrne v primeru, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen. Med osnovnimi pogoji za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi prejetih računov je dobava blaga oziroma storitev. V primeru, da so bile navedene storitve opravljene, je po presoji sodišča 1. pogoj za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV izpolnjen. V primeru, da sta izpolnjena tudi druga dva pogoja je v zadevi bistveno, ali je izpolnjen tudi 4. pogoj. V zvezi z izpolnjevanjem tega pogoja je po pravu EU in nacionalnem pravu, v primerih, ko ni sporno, da so bile storitve opravljene, lahko relevantno, ali je davčni zavezanec, ki uveljavlja pravico do odbitka, sporne storitve po izstavljenih računih dejansko opravil sam, ali s pomočjo drugih gospodarskih subjektov. Ker je zavrnitev pravice do odbitka izjema od uporabe temeljnega načela, ki ga sestavlja ta pravica, mora davčni organ pravno zadostno dokazati objektivne dejavnike, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec v dobavni verigi.

Izrek

Tožbi se ugodi in se odločba Davčnega urada Velenje, DT 0610-125/2008, 17-1603-10 z dne 20. 3. 2009 odpravi in zadeva vrne Davčnemu uradu Velenje v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 420,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Velenje (v nadaljevanju prvostopenjski organ) zavezancu za davek A. s.p., dodatno odmeril akontacijo dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za leto 2006 v znesku 42.137,25 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 3.423,65 EUR (točka I/1 izreka); obresti od razlike obrokov predhodne akontacije dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za leto 2007 ter januar in februar 2008 v skupnem znesku 1.709,24 EUR (točka I/2 izreka); davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje december 2006 v znesku 26.522,11 EUR in pripadajoče obresti v znesku 2.319,10 EUR (točka I/3 izreka); DDV za davčno obdobje januar 2007 v znesku 63.327,32 EUR in pripadajoče obresti v znesku 5.287,50 EUR (točka I/4 izreka). Iz II. točke izreka izhaja, da mora biti odmerjena akontacija dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za leto 2006 ter obresti v skupnem znesku 47.270,14 EUR in DDV za davčni obdobji december 2006 in januar 2007 v skupnem znesku 97.456,03 EUR plačano na račun, ki ga navaja davčni organ ter da bodo po preteku tega roka zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Iz III. točke izreka izhaja, da se vlogi A. s.p. za povrnitev stroškov pooblaščenca delno ugodi in da je upravičen do povračila stroškov v postopku v znesku 628,83 EUR v roku 30 dni od vročitve odločbe. Da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe pa izhaja iz IV. točke izreka.

Prvostopenjski organ je pri zavezancu A. s.p. opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) obračunavanja in plačevanja akontacije dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 ter DDV za davčni obdobji december 2006 in januar 2007. O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik z dne 19. 11. 2008, na katerega je zavezanec podal pripombe. Davčni organ je na podlagi upoštevanja danih pripomb glede akontacije dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za leto 2006 dne 11. 2. 2009, sestavil dodatni zapisnik, na katerega pa zavezanec ni vložil pripomb. Zavezanec za davek je v letu 2006 opravljal gradbene storitve za naročnika B. d.o.o. V postopku DIN je davčni organ pregledal račune glede stroškov, ki jih je zavezanec prejel od družb C. d.o.o. in D. d.o.o. Družba C. d.o.o. je tožniku izdala dva računa. Prvi račun št. 029a/06 z dne 30. 10. 2006 se nanaša na izvedbo del za mesec oktober 2006, ki mu je priložena ponudba št. 037/2007, iz katere je razvidna specifikacija opravljenih storitev za dela na objektu kanalizacija Bevče V. faza jug. Drugi račun št. 043a/06 z dne 13. 11. 2006 se nanaša na izvedbo del za mesec oktober 2006, vezano na ponudbi 0038/2006 in 0036/2006 z dne 30. 8. 2006. Iz teh ponudb je razvidna specifikacija opravljenih storitev za objekt: cesta - vodovod Skalca – Selo in plinovodno omrežje v KS Gaberke. Davčni organ je iz uradnih podatkov ugotovil, da je družba C. d.o.o. „missing trader“ in navaja njene značilnosti (nima poslovnih prostorov, ne obračunava in plačuje DDV, itd). Davčnemu organu je bila poleg teh računov navedene družbe predložena pogodba o opravljanju del v letu 2006 z dne 6. 9. 2006 (v nadaljevanju Pogodba), sporazum o skupnih varnostnih ukrepih z dne 6. 9. 2006 (v nadaljevanju Sporazum), potrdilo o izvršenem plačilu za oba računa ter gradbeni dnevniki za objekte: vodovod Skalca Selo, plinovodno omrežje Gaberke in kanalizacija Bevče, V. faza jug. V postopku je bilo ugotovljeno, da A. s.p. nima nobenih podatkov o delavcih, ki so delali na gradbišču, čeprav je bil kot naročnik odgovoren za zagotavljanje varnosti in zdravja delavcev pri delu na gradbišču. Nadalje je bilo ugotovljeno, da na pogodbi, sklenjeni med A. s.p. kot naročnikom in družbo C. d.o.o. kot izvajalcem, ni navedeno kdo je pooblaščena oseba izvajalca, temveč je razviden samo žig družbe in nečitljiv podpis. Davčni organ je pri preverjanju gradbenih dnevnikov in drugih listin ugotovil določene nelogičnosti, predložena pa mu ni bila nobena dokumentacija, iz katere bi izhajajo, kdaj so bila dela s strani delavcev družbe C. d.o.o. resnično opravljena. Ker je bilo ugotovljeno, da navedena družba ni imela zaposlenih delavcev, prav tako ni sodelovala z nobenimi podizvajalci, zaračunanih del ni mogla opraviti. Davčni organ je opravil DIN pri navedeni družbi, 5. 3. 2007 ji je bila odvzeta ID številka. Ugotovil je, da je družba C. d.o.o. tipična „papirnata“ družba. Sklicuje se na 20. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1), ki določa, da se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Iz 11. člena ZDDPO-1 izhaja, da se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki na podlagi zakona in z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Zavezanec za davek ni z ničemer dokazal, da so gradbene storitve resnično opravili delavci družbe C. d.o.o. Od družbe D. d.o.o. je A. s.p. prejel tri račune: račun št. 044-12/06 z dne 1. 12. 2006 z vsebino: kanalizacija Lajše, kanalizacija Šmartno ob Paki, vodovod – cesta Skalca Selo; račun št. 059-12/06 z dne 29. 12. 2006 z vsebino: Vodovod Skalce – Selo in račun št. 066-12/06 z dne 31. 12. 2006 z vsebino: kanalizacija Lajše, kanalizacija Šmartno ob Paki, kanalizacija Bevče V. faza jug, mešana kanalizacija ob Koroški cesti RJ 19 do RJ 23. Iz ugotovitev DIN pri družbi D. d.o.o. je davčni organ ugotovil, da je navedena družba za davčno obdobje december 2006 uveljavljala vstopni DDV od nabav blaga in storitev na podlagi računov, prejetih od družbe E. d.o.o. (trije računi). Družba E. d.o.o. v obračunu DDV za davčno obdobje december 2006 ni evidentirala obdavčljivega prometa po izdanih računih družbi D. d.o.o., kar pomeni, da ta družba v državni proračun ni plačala DDV, medtem, ko je družba D. d.o.o. po navedenih računih odbijala vstopni DDV. Davčni organ je v postopku DIN pri družbi E. d.o.o. ugotovil, da le-ta dejansko ni opravljala nobene gospodarske dejavnosti in da ni imela nikakršne osnove za izdajo računov družbi D. d.o.o. in da teh storitev ni opravila. Zaračunane storitve niso bile opravljene s strani družbe E. d.o.o. in posledično tudi ne preko D. d.o.o. V postopku je bilo ugotovljeno, da v zvezi z izdanimi računi družbe D. d.o.o. obstoja ponudba z dne 28. 4. 2006, pogodba o sodelovanju, sklenjena med A. s.p. in družbo D. d.o.o. z dne 5. 6. 2008 s sklenjenimi aneksi ter gradbeni dnevniki za projekte: kanalizacija Lajše, kanalizacija Šmarno ob Paki, kanalizacija Bevče, mešana kanalizacija ob Koroški cesti RJ 19 in RJ 23, vodovod cesta Skalca Selo, plinovodno omrežje Gaberke in kanalizacija Gaberke. A. s.p. davčnemu organu ni znal pojasniti koliko delavcev in kateri delavci od družbe D. d.o.o. so opravljali navedena dela. Za svoje trditve, da so dela opravili delavci družbe D. d.o.o. oziroma družbe E. d.o.o. ni predložil davčnemu organu nobenih dokazov.

Davčni organ je na podlagi presoje vseh zbranih dokazov zaključil, da računi, izdani s strani družbe C. d.o.o. in D. d.o.o., po katerih so izkazane opravljene storitve za zavezanca A. s.p. in po katerih ta uveljavlja stroške, izkazujejo navidezne (fiktivne) posle. Navedeni družbi nastopata kot „missing trader“ družbi, ki sta zgolj simulirani gospodarsko dejavnost z namenom goljufije. Davčni organ je ugotovil, da so v nekaj primerih bila opravljena dela s strani podizvajalcev F. d.o.o. in G. d.o.o., v nekaterih primerih pa so bila opravljena z delavci, za katere ni bilo dokazano, da so to bili delavci družb C. d.o.o. in D. d.o.o. Davčni organ je zaključil, da je A. s.p. račune s ponarejeno vsebino uporabil kot podlago za uveljavljanje stroškov samo zato, da je sebi ali komu drugemu pridobil protipravno premoženjsko korist. Pri tem se sklicuje tudi na to, da je pooblaščena oseba za dvigovanje sredstev pri družbi C. d.o.o. takoj zatem opravila gotovinske dvige. Bistvo poslovanja preko navideznih družb pa so tudi neobičajni finančni tokovi. Družba D. d.o.o. pa je opravljala storitve posredovanja storitev in pri tem A. s.p. zaračunala storitve po računih, ki jih je prejela od svojega „podizvajalca“ E. d.o.o., za katerega je davčni organ ugotovil, da je „missing trader“.

Na podlagi vsega navedenega davčni organ na podlagi prejetih računov od družbe C. d.o.o. in D. d.o.o. upravičeno dvomi v verodostojnost prejetih računov, ki jih je A. s.p. evidentiral v poslovne knjige in na njihovi podlagi uveljavljal stroške storitev. S tem pa dvomi v verodostojnost poslovnih knjig oziroma v obračun akontacije dohodnine davka od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za leto 2006. Zato je davčni organ delno upošteval pripombe zavezanca za davek in na podlagi 3. alineje prvega odstavka 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ugotovil verjetno davčno osnovo za leto 2006 na podlagi cenitve. Davčni organ se je odločil za delno cenitev davčne osnove, ki se lahko uporabi, če davčni organ v postopku DIN ugotovi napake v računovodskih izkazih ali v poslovnih knjigah le na omejenem, natančno opredeljenem segmentu. Davčni organ je ugotovil nepravilnosti pri poslovanju zavezanca za davek v zvezi s stroški storitev (odhodki), medtem ko je vse ostale podatke (prihodki, sredstva, zaposleni, itd.) upošteval kot pravilne in jih ni spreminjal. Pri izračunu verjetne davčne osnove je uporabil metodo notranje primerjave poslovanja. Za to metodo se je davčni organ odločil iz razloga, ker obstajajo poslovne knjige zavezanca za davek za več let nazaj oziroma davčne napovedi za več let in ker se vrsta poslovanja ni bistveno spremenila. Pri tem je davčni organ uporabil dva kazalnika in sicer koeficient gospodarnosti in koeficient dobičkonosnosti. Zavezancu A. s.p. je naložil obveznost doplačila akontacije dohodnine za leto 2006 v višini 10.097.769,77 SIT (42.137,25 EUR) in obresti. Prav tako mu ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV za davčno obdobje december 2006 v višini 26.522,11 EUR (ki ga je le-ta uveljavljal od računa št. 044-12/06 z dne 1. 12. 2006 od družbe D. d.o.o.) ter za davčno obdobje januar 2007 v višini 63.327,32 EUR (ki ga je le-ta uveljavljal od računov št. 059-12/06 z dne 29. 12. 2006 in št. 066-12/06 z dne 31. 12. 2006 od družbe D. d.o.o.).

Pritožbeni organ je ugotovil, da je bil A. s.p. izbrisan iz Poslovnega registra 28. 9. 2009, zaradi česar se postopek v zadevi nadaljuje zoper fizično osebo A., ki za obveznosti svoje dejavnosti po izbrisu te odgovarja z vsem svojim premoženjem. Pritožbeni organ sledi razlogom, s katerimi prvostopenjski organ pojasnjuje svojo odločitev glede ugotovitve davčne osnove za odmero davka iz dejavnosti in obračunanim DDV in se nanje sklicuje v skladu z drugim odstavkom 254. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Zavezanec niti v pritožbi ni predložil listin, s katerimi bi dokazal, da so mu bile gradbene storitve opravljene s strani izdajateljev računov družb C. d.o.o. in D. d.o.o. V delu, ki se nanaša na oceno davčne osnove, je davčni organ sledil pripombam zavezanca in na njegov predlog opravil oceno davčne osnove za leto 2006. Zato zavrača ugovore zavezanca, ki tudi s cenitvijo davčne osnove ne soglaša, saj je oceno davčne osnove predlagal zavezanec sam. Nova davčna osnova iz naslova davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2006 je za zavezanca bistveno ugodnejša od prve zapisniško ugotovljene davčne osnove v tem istem postopku. Pritožbeni organ ugotavlja, da je bilo pripombam zavezanca na zapisnik pri obračunu davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2006 ugodeno, kljub temu, da glede poslovanja z družbama C. d.o.o. in D. d.o.o. ni predložil nobenih dodatnih dokazil, da bi razkril s kom je dejansko posloval oz. kdo so bili delavci, ki bi naj delali na gradbiščih. Zavezanec je predložil izvedensko mnenje, kar je davčni organ tudi upošteval. Cenitev davčne osnove je bila narejena v korist zavezanca. Pravilna je tudi odločitev prvostopenjskega organa v zvezi z DDV. Zavezanec je prejel od družbe D. d.o.o. fiktivne račune, na podlagi katerih je odbijal vstopni DDV. Fiktivni računi pa ne morejo biti podlaga za odbijanje vstopnega DDV.

Tožnik v tožbi navedeno odločitev izpodbija in uveljavlja tožbene razloge iz 1., 2. in 3. točke prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Navaja, da je že v pritožbenem postopku zatrjeval, da davčni organ ni utemeljil in dokazal, zakaj so podatki v davčnem obračunu, ki so izkazani na računih od družb C. d.o.o. in D. d.o.o., neresnični ali nepravilni. Davčni organ je namreč sam ugotovil, da so zaračunana dela bila opravljena. V zvezi z nepriznavanjem vstopnega DDV od družbe D. d.o.o., ker naj bi ta družba imela podizvajalca E. d.o.o., ki bi naj bil neplačujoč gospodarski subjekt, pa je tožnik navajal, da ni imel poslovnega odnosa z družbo E. d.o.o. in so tako ugotovitve tožene stranke v zvezi s to družbo za ta postopek brezpredmetne. Davčni organ v postopku ni dokazal, da je zavezanec za davek vedel oziroma imel razloge za utemeljen sum, da vstopni DDV ne bo plačan. Tožnik navaja, da so bili vsi posli, za katere je prejel račune od podizvajalcev C. d.o.o. in D. d.o.o. dejansko opravljeni, tožnik jih je zaračunal svojim kupcem. Tožnik ni vedel, da bo njegov dobavitelj družba D. d.o.o. kakorkoli ravnala nezakonito. Tožena stranka se neutemeljeno sklicuje, da bi moral tožnik z listinami dokazati, da sta posle opravili družbi C. d.o.o. in D. d.o.o. Sklicuje se tudi na sodbe Sodišča EU v zadevah C-80/11 in C-142/11. Tožnik nadalje navaja, da je tožena stranka neutemeljeno zavrnila tožnikovo pritožbo zoper sklep z dne 27. 1. 2009, s katerim je bil obnovljen postopek odmere DDV za davčno obdobje december 2006, saj za obnovo davčnega postopka ni bilo pravne podlage. Tožena stranka utemeljuje sklep z 89. členom ZDavP-2 in navaja, da je davčni organ zvedel za nova dejstva 19. 11. 2008, na dan sestave zapisnika DIN pri zavezancu za davek. Pri tem pa ni navedla katera nova dejstva je ugotovila. Tožena stranka je o davčnem obdobju december 2006 za DDV že pravnomočno odločila z odločbo št. DT 0610-83/2007,6-1603-03.10 z dne 5. 12. 2007. Davčni organ bi moral upoštevati peti odstavek 141. člena ZDavP-2, ki določa, da se glede ureditev in dejanj, opravljenih v DIN, o katerem je bilo že pravnomočno odločeno, nadzor ne more ponoviti. Neutemeljeno je sklicevanje tožene stranke na to, da v izreku omenjene že pravnomočne odločbe ni naveden mesec december 2006, ampak le oktober in november in da je mesec december naveden le v obrazložitvi odločbe. Postopek DIN je bil namreč opravljen za tri mesece, odločba pa je bila izdana le za dva, ker v tretjem (mesecu decembru 2006) niso bile ugotovljene nepravilnosti.

Tožnik ugovarja tudi cenitvi davčne osnove, saj davčni organ ni utemeljil in dokazal, zakaj so podatki v davčnem obračunu, ki so izkazani na računih od družb C. d.o.o. in D. d.o.o. neresnični ali nepravilni. Sam je namreč v obrazložitvi odločbe ugotovil, da so zaračunana dela bila opravljena. Napačna je tudi navedba tožene stranke, da naj bi tožnik v pripombah zahteval od davčnega organa cenitev davčne osnove, kar naj bi pomenilo, da priznava, da prejeti računi niso verodostojne knjigovodske listine. Tožnik je predlagal cenitev davčne osnove zato, ker je davčni organ z negiranjem nastalih stroškov ugotovil nesorazmerno (nerealno) visoko davčno osnovo oziroma je glede na obstoječe stroške ugotavljal nesorazmerno nizke odhodke. Želel je prikazati, da je takšen poslovni izid v gradbeništvu nemogoč dogodek in da so torej stroški storitev vendarle nastali. Nikakor pa s predlogom po cenitvi ni priznal, da so knjigovodske listine neverodostojne. Tožnik meni, da ni dejanske podlage za cenitev davčne osnove in da mu je treba stroške priznati v višini, kot jih je uveljavljal v davčnem obračunu na podlagi prejetih računov za opravljeno delo. Tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponoven postopek ter mu prizna nastale stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Zavrača tožnikovo sklicevanje na sodbe Sodišča EU in poudarja, da v konkretni zadevi tožnik ni razpolagal z verodostojnimi knjigovodskimi listinami o zaračunanih gradbenih storitvah. Prav tako ni bilo k spornim računom predloženih nobenih ponudb, predračunov, specifikacij o opravljenih delih ter morebitnih naročilnic, dobavnic, potnih nalogov, prevzemnic, oddajnic, gradbenih dnevnikov, prevzemnih zapisnikov ipd., da bi bilo mogoče na takšen način preveriti zatrjevano dejansko stanje. S tem tožena stranka sklepa, da je tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV na podlagi fiktivnih računov, ki že iz tega razloga nimajo zakonske podlage v materialnem predpisu za odbitek vstopnega DDV. Predlaga zavrnitev tožbe.

Tožba je utemeljena iz razlogov, kot jih navaja sodišče: V obravnavanem primeru je prvostopenjski organ tožniku dodatno odmeril akontacijo dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za leto 2006, saj tožniku ni priznal stroškov, v višini kot jih je uveljavljal tožnik v zvezi z računi družb, za katere je prvostopenjski organ ugotovil, da so t.i. „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma „missing traderji“ (v nadaljevanju MT). To so subjekti, registrirani kot davčni zavezanci za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobijo blago ali storitve ali to simulirajo, brez plačila DDV in dobavljalo to blago ali storitve z DDV, vendar ne plačajo dolgovanega DDV ustreznemu davčnemu organu. Gre za družbi C. d.o.o. in D. d.o.o., ki sta tožniku v obravnavanem obdobju izdali račune. Prvostopenjski organ je v postopku ugotovil, da tožnik z listinami ni izkazal, da bi storitve, ki so bile tožniku zaračunane z navedenimi računi, res opravili družbi, ki sta izdali navedene račune. Pri preverjanju gradbenih dnevnikov in drugih listin je davčni organ ugotovil določene nelogičnosti, ki jih opisuje. Glede na to, da gre za družbi, ki sta MT in ker listine, ki jih je predložil tožnik niso v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS) jih davčni organ ni štel za verodostojne listine. Zaključil je, da omenjeni družbi storitev, navedenih na teh računih, nista opravili in do so navedeni računi fiktivni in izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti.

Sodišče ugotavlja, da je tožnik že v postopku pred prvostopenjskim organom ugovarjal dodatni odmeri DDV za obdobje december 2006 in se skliceval, da je bilo to obdobje že predmet DIN, ki je bil pravnomočno končan. Na navedeno se tožnik sklicuje tudi v tožbi in izpodbija v zadevi izdani sklep o obnovi postopka z dne 27. 1. 2009. Po presoji sodišča so utemeljeni ugovori tožnika, da mu davčni organ ne bi smel odmeriti DDV za december 2006 v primeru, kolikor je za navedeno obdobje bil pravnomočno končan postopek odmere DIN. Prvostopenjski organ se pri tem sklicuje na to, da je bil v pravnomočno končanem postopku, ki se je nanašal na december 2006, predmet postopka DIN izključno preveritev verodostojnosti prejetih računov od družbe C. d.o.o., za kar ni predložil dokazov v upravnih spisih, zato sodišče tega dela tudi ni moglo preizkusiti in posledično utemeljenosti odločitve glede dodatne odmere DDV za december 2006 (točka I/3 izreka).

Ne glede na razloge iz točke 13 te obrazložitve pa je tudi sicer odločitev, s katero je tožniku dodatno odmerjen DDV za december 2006 in januar 2007 nepravilna iz razlogov, kot sledi v nadaljevanju. Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

ZDDV veljaven v letu 2006, na katero se del obravnavane obdavčitve nanaša, v drugem odstavku 40. člena določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV). Vsebinsko enaki določbi ima tudi ZDDV-1 (ki je veljal od 1. 1. 2007, torej v obdobju, na katero se nanaša drugi del tožnikove obveznosti glede plačila DDV) v prvem odstavku 63. člena in prvem odstavku 67. člena. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006, (ki je zamenjala Šesto direktivo, v nadaljevanju Direktiva 2006/12), ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1. Sodišče Evropske Unije (v nadaljevanju SEU), ki je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, je v zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV zavzelo več stališč, med drugim v zadevi C-255/02 Halifax plc z dne 21. februarja 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 Optigen Ltd. z dne 12. januar 2006 v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04 z dne 6. julija 2006 ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na predpisane pogoje, kot to izhaja iz 15. točke te obrazložitve. Ta pravica se lahko zavrne v primeru, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen. Med osnovnimi pogoji za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi prejetih računov je dobava blaga oziroma storitev (1. pogoj v 15. točki te obrazložitve). Prvostopenjski organ se je v predmetni zadevi pri presoji upravičenosti do odbitka DDV ukvarjal z vprašanjem, ali so bile storitve dejansko opravljene prav s strani izdajatelja računov, to je družbe D., ki jo je opredelil kot MT, in ali tožnik razpolaga z drugimi verodostojnimi listinami, ki bi dokazovale opravo storitev s strani te družbe. Tudi po stališču drugostopenjskega organa je v zadevi bistveno, da tožnik ni izkazal, da bi izdajatelj računov, to je družba D. d.o.o. dejansko opravila zaračunane storitve. Po mnenju sodišča pa je pri presoji v zvezi s 1. pogojem odločilno predvsem, ali so storitve, ki so navedene na računih, bile dejansko opravljene (1. točka drugega odstavka 40. člena ZDDV in točka a.) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Predmet obdavčitve z DDV je namreč sama dobava blaga in opravljanje storitev (3. člen ZDDV oziroma ZDDV-1). V konkretni zadevi pa davčni organ ne dvomi, da storitve dejansko ne bi bile opravljene, meni le, da jih ni opravil izdajatelj računa. Razloga prvostopenjskega in drugostopenjskega organa v zvezi z opravo storitev, in sicer, da storitve niso bile opravljene prav s strani izdajatelja računov, saj je ta družba MT, tožnik pa ni uspel dokazati, da so bile storitve opravljene prav s strani te družbe, ker ni predložil verodostojnih dokumentov, ki bi izkazovali, da je prav navedena družba opravila zaračunane storitve, po presoji sodišča sama po sebi, glede na prakso SEU in prej navedene pogoje za priznavanje pravice do odbitka DDV, ne moreta biti razloga za zavrnitev te pravice v okviru presoje izpolnjevanja 1. pogoja. V primeru, da so bile navedene storitve opravljene, je po presoji sodišča 1. pogoj za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV izpolnjen.

V primeru, da sta izpolnjena tudi druga dva pogoja (da ima tožnik ustrezne račune; da gre za uporabo teh storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij), je v zadevi bistveno, ali je izpolnjen 4. pogoj za priznanje oziroma nepriznanje pravice do odbitka. Iz ugotovitev prvostopenjskega organa, ko utemeljuje zavrnitev pravice do odbitka DDV od računov družbe D. d.o.o., izhaja tudi očitek neizpolnjevanja 4. pogoja za priznavanje te pravice, ker naj bi tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, del utaje DDV. V zvezi z izpolnjevanjem 4. pogoja je po pravu EU in nacionalnem pravu, v primerih, ko ni sporno, da so bile storitve opravljene, lahko relevantno, ali je davčni zavezanec, ki uveljavlja pravico do odbitka, sporne storitve po izstavljenih računih dejansko opravil sam, ali s pomočjo drugih gospodarskih subjektov (glej že omenjeno sodbo SEU Tóth). Davčni organ lahko v primeru dvoma, kdo je opravil določeno storitev, preveri, ali je ni prejemnik računa opravil sam. Če se to potrdi, potem ne more biti dvoma, da je prejemnik računa vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji, saj je na podlagi računov plačal storitve, ki jih je opravil sam. Če pa se ugotovi, da je storitve opravil drug gospodarski subjekt (pri čemer niti ni vedno pomembno ali je storitev opravil izdajatelj računa, njegov podizvajalec, ali nekdo drug, kot smiselno izhaja tudi iz že navedenih sodb SEU v zadevah Tóth in Mahagében in David), je pravico do odbitka mogoče zavrniti le, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin primera dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. V tem kontekstu mora davčni organ upoštevati tudi pravila o dokaznem bremenu, kot izhajajo iz navedenih sodb SEU.

V obravnavani zadevi iz izpodbijane odločbe, okoliščine, ki bi omogočale zaključek, da je tožnik vedel, da je sodeloval pri goljufivih transakcijah, ne izhajajo. Obrazložitev se namreč v glavnem nanaša na presojo pomanjkljivosti v predloženi listinski dokumentaciji ter na okoliščine na strani družbe D. d.o.o., ki je izdala sporne račune. Utemeljitev okoliščin, na podlagi katerih naj bi tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajatelja računa, se nanaša tudi na takšne okoliščine, ki se tičejo izdajatelja računov kot neplačujočega gospodarskega subjekta in se nanašajo na značilnosti te družbe, kot npr., da družbe D. d.o.o. na registriranem naslovu ni bilo mogoče najti ter da je v času od 11. 1. 2006 do 30. 6. 2008 imela zaposlenega enega delavca. Nadalje se davčni organ sklicuje, da je bilo ugotovljeno, da je družba D. d.o.o. v obračunu DDV za davčno obdobje december 2006 uveljavljala vstopni DDV od nabav blaga in storitev na podlagi prejetih računov od družbe E. d.o.o.. Slednja pa v obračunu DDV za davčno obdobje december 2006 ni evidentirala obdavčljivega prometa po izdanih računih družbi D. d.o.o., kar pomeni, da ta družba v državni proračun ni plačala DDV od prometa blaga in storitev, medtem, ko je družba D. d.o.o. po navedenih računih odbijala vstopni DDV. Po presoji sodišča je pri presoji objektivnih okoliščin v obravnavani zadevi ključno, na kar se nanašajo tudi tožnikovi ugovori, da zgolj zato, ker je izdajatelj računa ravnal nezakonito, davčnemu zavezancu - tožniku še ni mogoče zavrniti pravice do odbitka vstopnega DDV, če tožnik nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost oziroma goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov (smiselno enako v že navedenih sodbah SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid, ter v zadevi C-324/11, Tóth).

Prvostopenjski organ se je sicer skliceval tudi na druge okoliščine, ki jih je ugotovil pri tožnikovem poslovanju z družbo D. d.o.o. (način poslovanja z navedeno družbo – telefonska komunikacija z nepoznano osebo, ugotovljena neskladja v predloženih listinah), vendar so bile kot relevantne okoliščine med drugim upoštevane že omenjene okoliščine na strani izdajatelja računov. Ob predpostavki, da so bile storitve opravljene s pomočjo drugih gospodarskih subjektov, je po presoji sodišča v obravnavani zadevi ključnega pomena za (ne)priznavanje pravice do odbitka DDV ugotavljanje in dokazna ocena – analiza teh objektivnih dejstev in njihova povezava v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo prepričanja kazala na to, da je tožnik vedel oziroma bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajatelja računov ali drugih gospodarskih subjektov višje v dobavni verigi. Ker temelji v obravnavani zadevi utemeljitev prvostopenjskega organa o nepriznavanju pravice do odbitka DDV na okoliščinah, ki glede na pojasnjeno ne pomenijo relevantnih objektivnih okoliščin, je bilo materialno pravo zmotno uporabljeno, posledično pa tudi nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Izpodbijana odločba ne vsebuje potrebne analize in ocene relevantnih objektivnih okoliščin na strani tožnika in njegove povezave v smiselno celoto.

Tudi iz sodne prakse Sodišča EU izhaja, da je pravica do odbitka, določena v členu 167 in naslednjih Direktive 2006/112 sestavni del sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena (glej že navedeno sodbo Sodišča EU v zadevi Kittel točka 58). Na pravico davčnega zavezanca do odbitka vhodnega DDV ne vpliva vprašanje, ali je bil DDV, dolgovan za transakcije predhodnih ali naknadnih prodaj, ki se nanašajo na zadevno blago oziroma storitve, nakazan javni blagajni. Davčnemu zavezancu je mogoče zavrniti pravico do odbitka le v primeru, če je na podlagi objektivnih dejavnikov ugotovljeno, da je davčni zavezanec – ki so mu bili blago ali storitve, ki so podlaga za utemeljitev pravice do odbitka, dobavljeni, vedel ali bi moral vedeti, da je bila ta transakcija povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec. Davčnega zavezanca, ki je vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV, je treba obravnavati, kot da je sodeloval pri tej utaji, in to ne glede na to, ali ima dobiček od nadaljnje prodaje tega blaga ali uporabe storitev v okviru transakcij, ki jih je opravil pozneje. Nasprotno pa z ureditvijo pravice do odbitka iz omenjene direktive ni združljivo sankcioniranje davčnega zavezanca, ki ni vedel in ni mogel vedeti, da je bila zadevna transakcija povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec, oziroma da je neka druga transakcija, ki je bila del dobavne verige pred transakcijo, ki jo je izvedel navedeni davčni zavezanec, ali po njej pomenila utajo DDV – s tem, da se mu zavrne pravica do odbitka.

Ker je zavrnitev pravice do odbitka izjema od uporabe temeljnega načela, ki ga sestavlja ta pravica, mora davčni organ pravno zadostno dokazati objektivne dejavnike, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec v dobavni verigi. Prvostopenjski organ bo zato v ponovnem postopku moral navedene objektivne okoliščine na strani tožnika ponovno celovito oceniti v skladu s pravom EU in nacionalno zakonodajo. Prvostopenjski organ bo moral, po morebitni dopolnitvi dokaznega postopka, ugotoviti ter konkretno obrazložiti, ali so v zadevi izpolnjeni pogoji za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Pri ocenjevanju tožnikovega subjektivnega elementa (4. pogoj) pa z natančno navedbo in analizo vseh ugotovljenih okoliščin na strani tožnika ter njihove povezanosti v smiselno celoto obrazložiti, zakaj sklepa, da je tožnik za davčno goljufijo vedel ali bi vsaj moral vedeti. Glede obdobja, ki se nanaša na december 2006 pa bo moral prvostopenjski organ v ponovnem postopku predhodno najprej oceniti ali so sploh podani pogoji za DIN v tem obdobju.

Po presoji sodišča tudi ni pravilna tudi odločitev, s katero je tožniku dodatno odmerjena akontacija dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za leto 2006 (točki I/3 in I/4 izreka). Navedena odločitev se nanaša na (ne)priznavanje tožnikovih odhodkov v povezavi z računi družbe D. d.o.o. (glede katerih je davčni organ tožniku z izpodbijano odločbo tudi dodatno odmeril DDV) in z računi družbe C. d.o.o. (glede katerih pa je davčni organ tožniku dodatno odmeril DDV že z odločbo z dne 5. 12. 2007). Po 11. členu ZDDPO-1 se namreč pri odhodkih davčnega zavezanca upoštevajo odhodki, ki so obračunani na podlagi predpisov in računovodskih standardov. Davčni organ pa je v postopku ugotovil, da sporni računi ne izpolnjujejo zahtev iz SRS in da ne gre za verodostojne listine v smislu SRS, zaradi česar jih ni priznal kot odhodke v višini, kot jih je uveljavljal tožnik. Po presoji sodišča zaključki prvostopenjskega organa, da sporni računi in listine, ki so povezane s temi računi, ne predstavljajo verodostojnih listin v smislu SRS, ne temeljijo na popolno ugotovljenem dejanskem stanju v predmetni zadevi. Zaključki prvostopenjskega organa namreč slonijo tako na ugotovitvah, ki se nanašajo na družbi C. d.o.o. in D. d.o.o., ki sta po ugotovitvah davčnega organa MT, ter na okoliščinah v zvezi z navedenima družbama kot MT. Davčni organ se pri tem sklicuje tudi na ugotovitve iz pravnomočno končanega postopka (v katerem je bil tožniku dodatno odmerjen DDV od računov družbe C. d.o.o. po odločbi z dne 5. 12. 2007, ki ni predmet tega postopka). Ker gre za samostojen postopek, se davčni organ ne more sklicevati zgolj na ugotovitve v drugem postopku, ne da bi jih posebej pojasnil in dal tožniku možnost, da se izjasni o njih v konkretnem postopku. Zato gre po presoji sodišča v obravnavanem primeru za bistveno kršitev pravil postopka. Poleg tega se prvostopenjski organ pri svojih zaključkih sklicuje tudi gradbene dnevnike, ki v upravnih spisih niti niso predloženi. Po presoji sodišča je ostalo dejansko stanje v zadevi nepopolno ugotovljeno, bistveno pa so bila kršena tudi pravila postopka. Pri tem sodišče še pripominja, da v primeru, če se v postopku ugotovi, da listine, na podlagi katerih davčni zavezanec uveljavlja odhodke, ne izpolnjujejo zahtev iz SRS (oz. ko ne gre za verodostojne listine), je davčna posledica, da se taki odhodki davčno ne priznajo.

Ker je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2., 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ter v skladu s tretjim odstavkom, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena, zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek.

Če sodišče tožbi ugodi in odpravi izpodbijani upravni akt, se tožniku, v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu, prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Tožnik je po drugem odstavku 3. člena Pravilnika upravičen do povračila stroškov v višini 350,00 EUR, ob upoštevanju 20% DDV pa je upravičen do povračila stroškov postopka v skupni višini 420,00 EUR.