Jedro

Tožnici ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV po spornih računih prvenstveno zato, ker ni izkazala uporabe blaga ali storitev za namene svojih obdavčenih transakcij.

Tožnica bi bila dolžna davčnemu organu predložiti takšna dokazila, da bi bilo iz njih nedvomno razvidno, kakšen je njen namen. Na strani tožnice namreč je, da dokaže, da se bodo nepremičnine uporabljale za obdavčeno dejavnost. S takimi dokazili mora razpolagati že v trenutku dobave, saj lahko le tako davčni organ preizkusi, ali je resnično podan namen, kot je predpisan v prvem odstavku 63. člena ZDDV-1, to je uporaba blaga oz. storitev za namene zavezančevih obdavčenih transakcij, pri čemer bi tak namen tožnica morala tudi izkazati z določenimi aktivnostmi, ki bi jih lahko izkazovala z določenimi listinami.

Cenitev davčne osnove predstavlja ugotovitveni postopek, s katerim se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo (68. člen ZDavP-2). Iz navedene določbe izhaja, da cenitev, ki omogoča ugotavljanje verjetne davčne osnove, predstavlja pravno podlago za izjemo od načela ugotavljanja materialne resnice v davčnih postopkih, ki je določeno v 5. členu ZDavP-2. Cilj cenitve je, da se čimbolj približa dejstvom, ki so za predmet obdavčitve in odmero davka pomembna.

Izrek

Tožba se zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprave Republike Slovenije tožnici dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za leto 2012 v znesku 2.354,07 EUR in obresti v znesku 24,59 EUR (točka I.1 izreka), DDV za leto 2013 v višini 6.119,46 EUR in obresti v znesku 85,19 EUR (točka I.2 izreka), DDV za davčno obdobje april do junij 2014 v znesku 51.671,59 EUR in obresti v znesku 47,77 EUR (točka I.3 izreka), obresti od nepravočasno obračunanega in plačanega DDV za leto 2013 v znesku 231,40 EUR (točka I.4 izreka), akontacijo dohodnine od dohodkov iz dejavnosti za leto 2012 v znesku 109,41 EUR in obresti v višini 0,77 EUR (točka I.5 izreka), obresti od neplačanih predhodnih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2013 v znesku 0,37 EUR (točka I.6 izreka). Davčna izguba za leto 2012 se zmanjša za 4.713,26 EUR in znaša 0,00 EUR, davčna izguba za leto 2013 se zmanjša za 5.780,00 EUR in znaša 0,00 EUR (točka II. Izreka). Odmerjeni davki morajo biti plačani v roku 30 dni od vročitve te odločbe na navedene račune in sicer DDV in obresti v skupnem znesku 70.586,94 EUR in akontacija dohodnine od dohodkov iz dejavnosti, obresti in obresti od manj plačanih predhodnih akontacij dohodnine od dohodkov iz dejavnosti v skupnem znesku 110,55 EUR (točka III. izreka). Zavezanec je v nasprotju z 31. členom Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) v poslovnih knjigah evidentiral poslovne dogodke, ki niso nastali na podlagi knjigovodskih listin, ki ne izkazujejo poslovnih dogodkov v obsegu in vsebini kot so dejansko nastali (točka IV. izreka). Zavezanec ni zahteval povrnitve stroškov postopka. Stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo (točka V. izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka VI. izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je pri tožnici Finančna uprava Republike Slovenije opravila davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN), DDV in davka od dohodkov iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2013 ter DDV za obdobje od 1. 4. 2014 do 30. 6. 2014. Inšpekcijski nadzor je bil s sklepom z dne 4. 9. 2014, razširjen na nadzor DDV za obdobje april do junij 2014. Na ugotovitve v zapisniku o DIN tožnica v zakonsko predpisanem roku ni podala pripomb. Tožnici ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV, ker ni izpolnila pogojev, kot jih določa 63. člen in 67. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Tožnica je uveljavljala pravico do odbitka vstopnega DDV za prejete račune za izgradnjo sob za nastanitev v mansardnem delu stanovanjske hiše na parc. št. 310/6 v k.o. ... V mansardi je izdelala in opremila 4 sobe za nastanitev. V isti hiši je imela tudi masažni salon. Računi, na podlagi katerih je uveljavljala pravico do odbitka vstopnega DDV, so navedeni v preglednici 1 in 2 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnica je na podlagi 76.a člena ZDDV-1 kot plačnica davka obračunavala DDV in ga hkrati upoštevala kot vstopni DDV, vendar v postopku ni izkazala, da bo izdelane sobe v mansardi stanovanjske hiše dejansko uporabljala za svojo obdavčeno dejavnost s predložitvijo ustreznih dokazil npr. s poslovnim načrtom izkoriščanja oz. uporabo teh sob z oglaševanjem, z izdajanjem računov zanje. Poleg navedenega pa tudi določeni računi, ki jih davčni organ navaja, ne vsebujejo vseh elementov, kot jih določa 82. člen ZDDV-1 in so pomanjkljivi glede navedbe količine in vrste dobavljenega blaga oz. obsega in vrste opravljenih storitev. Zato davčni organ tožnici ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV v skupnem znesku 65.643,45 EUR, saj je ravnala v nasprotju s 63. členom v povezavi s 67. členom ZDDV-1. 3. Prvostopenjski organ je pri tožnici tudi ugotovil očitno nesorazmerje med prihodki in odhodki v obračunih akontacije dohodnine od dohodkov iz dejavnosti za leti 2012 in 2013 pri opravljanju storitev masaž glede na ugotovljena razmerja med prihodki in odhodki v obračunih pri ostalih ponudnikih teh storitev. Davčni organ je glede tega tožničine obračune primerjal z obračuni štirih konkurentov, ki opravljajo enako dejavnostjo in sicer A. d.o.o., B. s.p., C. s.p. in D. s.p. Tožnica za storitve masaž ni izdala v letu 2012 nobenega računa, v letu 2013 pa so prihodki znašali zgolj 495,21 EUR. Stroški porabljenega materiala kot so masažna olja, kreme, tinkture, geli v izkazu poslovnega izida tožnice so v letu 2012 znašali 984,00 EUR in v letu 2013 1.182,00 EUR. Tega materiala tožnica ni izkazala v popisu zalog, kot bi ga morala izkazati na koncu leta na podlagi Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS). Glede na ugotovljen povprečni delež stroškov materiala v čistih prihodkih od prodaje 8,36 za leto 2012 in 10,79 za leto 2013 pri drugih ponudnikih istovrstnih storitev, bi morali ti prihodki po oceni davčnega organa pri tožnici za leto 2012 znašati 11.770,33 EUR, za leto 2013 pa bi morali znašati 10.954,59 EUR. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila ocena davčne osnove oz. doseženih prihodkov pri tožnici iz opravljanja dejavnosti storitev masaž narejena na podlagi podatkov o deležu stroškov materiala v čistih prihodkih od prodaje pri ponudnikih storitev, ki nudijo in zaračunavajo izključno storitve masaže, ki jih je prvostopenjski organ tudi poimensko navedel. O ugotovitvah je bila tožnica seznanjena s pisno seznanitvijo in zapisnikom prvostopenjskega organa, vendar oceni davčne osnove ni ugovarjala. V skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 se z oceno določena davčna osnova zniža le, če zavezanec za davek dokaže, da je bila nižja. Zakonsko podlago za cenitev čistih prihodkov od storitev masaž pa je imel prvostopenjski organ v 4. alineji prvega odstavka 68. člena ZDavP-2. 4. Na podlagi 3. točke prvega odstavka 3. člena in prvega odstavka 33. člena ZDDV-1 je davčni organ od ocenjenih čistih prihodkov od prodaje za leti 2012 in 2013 obračunal tudi DDV, kar je razvidno iz preglednice 6 na strani 8 obrazložitve izpodbijane odločbe. Predmet DDV je opravljanje storitev, ki jih je davčni zavezanec opravil v okviru opravljanja svoje ekonomske dejavnosti na ozemlju Republike Slovenije za plačilo. Pri dobavah blaga oz. storitev je davčna osnova vse, kar predstavlja plačilo. Obračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leti 2012 in 2013 je razviden iz preglednic 8 in 9 na straneh 10 in 11 obrazložitve izpodbijane odločbe.

5. Tožnica je evidentirala poslovne dogodke v poslovnih knjigah v nasprotju z 31. členom ZDavP-2. Davčni organ je pri tožnici preverjal verodostojnost prejetih računov za izgradnjo mansarde oz. 4 sob za nastanitev in sicer v letu 2013 dveh računov izdajatelja E. s.p., dveh računov izdajatelja F. d.o.o., računa izdajatelja G. d.o.o. in izdajatelja H. s.p.., za leto 2014 pa račun izdajatelja H. s.p., izdajatelja I. d.o.o. in E. s.p. Razlogi, zakaj navedeni računi niso verodostojni, so razvidni na straneh 13 do 23 obrazložitve izpodbijane odločbe.

6. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Tožnica izpodbija prvostopenjsko odločbo glede načina vodenja davčnega postopka, glede odmere DDV od prejetih računov za leti 2013 in 2014, navedenih v preglednici 2 na strani 5 izpodbijane odločbe in na strani 4 obrazložitve izpodbijane odločbe, izpodbija pa tudi ocenjeni čisti prihodek od prodaje za leti 2012 in 2013 ter ugotovitev davčne osnove za odmero akontacije dohodnine od dohodkov iz dejavnosti za leti 2012 in 2013. Glede pritožbenih navedb v zvezi z vodenjem davčnega postopka pritožbeni organ navaja, da je uradna oseba 26. 8. 2014 seznanila tožnico s pisnim seznanilom o rezultatih DIN, kar je bilo poslano na elektronski naslov tožnice. V njem je finančni organ tožnico opozoril na dejstva, ki vplivajo na obdavčenje, pravne posledice ugotovitev DIN in davčne učinke ugotovitev, čemur pa tožnica ni oporekala. Pritožbeni organ je po vpogledu v to pisno seznanitev ugotovil, da so v njej navedena dejstva in razlogi popolnoma enaki ugotovljenim dejstvom in razlogom v zapisniku finančnega organa 8. 9. 2014, na katerega pa tožnica ni dala pripomb. Iz pisne seznanitve 26. 8. 2014 je razvidno, da je inšpekcijski nadzor obsegal tudi davčno obdobje april – junij 2014 še pred izdajo sklepa finančnega organa 4. 9. 2014 o razširitvi davčnega nadzora. Tožnica je bila tako seznanjena z rezultati DIN oz. z ugotovitvami davčnega organa, ki bodo vplivala na obdavčenje že pred izdajo zapisnika 8. 9. 2014. Ta del ugotovitev bi lahko tožnica izpodbijala s predložitvijo dokazov še pred izdajo zapisnika. Dokazno breme pa je v skladu s tretjim odstavkom 76. člena ZDavP-2 na davčnemu zavezancu. Glede pravice do uveljavljanja odbitka vstopnega DDV po spornih računih pa je pritožbeni organ navedel, da je tožnica neupravičeno odbijala vstopni DDV od prejetih računov, ki so navedeni v preglednici 2 na strani 5 obrazložitve izpodbijane odločbe za gradbena dela na podlagi 76.a ZDDV-1, ki se nanaša na izgradnjo 4 sob za nastanitev v mansardnem delu stanovanjske hiše. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je bilo razvidno, da naj bi bila investicija zaključena v oktobru 2013 in da so sobe v celoti opremljene in pripravljene za uporabo. Tožnica pa ni izkazala izpolnjevanja pogojev za odbitek DDV in sicer, da se bodo izdelane sobe v mansardi stanovanjske hiše dejansko uporabljale za upravljanje obdavčljive dejavnosti. Za navedeno tožnica ni predložila ustreznih dokazil. Že ta ugotovitev je zadostna, da se tožnici ne prizna pravice do odbitka vstopnega DDV od navedenih računov. Poleg tega pa je davčni organ tudi ugotovil, da nekateri računi niso verodostojne listine, zlasti to velja za račune dobavitelja E. s.p., saj predstavljajo zlorabo sistema DDV, za katero je tožnica vedela oz. bi morala vedeti iz razlogov, ki jih prvostopenjski organ navaja v obrazložitvi izpodbijane odločbe in s katerimi se strinja tudi pritožbeni organ. Računi izdajatelja H. s.p. pa tudi ne vsebujejo obveznih podatkov, kot jih zahteva 82. člen ZDDV-1, zaradi česar tožnici ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV po teh računih.

7. Pritožbeni organ glede ugovorov tožnice v zvezi z oceno čistega prihodka od prodaje za leti 2012 in 2013 navaja, da iz obrazložitve izpodbijane odločbe nesporno izhaja, da je prvostopenjski organ pri tožnici ugotovil nesorazmerje med prihodki in odhodki v obračunih davka za leti 2012 in 2013 pri opravljanju storitev masaž, glede na ugotovljena razmerja med prihodki in odhodki v obračunih pri ostalih ponudnikih teh storitev. O ugotovitvah je bila tožnica seznanjena s pisno seznanitvijo in zapisnikom prvostopenjskega organa, a tej oceni davčne osnove ni ugovarjala. Pritožbene navedbe tožnice v zvezi z oceno davčne osnove je zato pritožbeni organ zavrnil kot neutemeljene. V skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 se z oceno določena davčna osnova zniža le, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja, česar pa tožnica v obravnavanem primeru ni storila. Zakonska podlaga za cenitev čistih prihodkov od storitev masaž je podana v 4. alineji prvega odstavka 68. člena ZDavP-2, na katero se tudi sklicuje prvostopenjski organ. Davčni organ lahko ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek, če ugotovi, da napovedani prihodki oz. prihodki, izkazani v obračunu davka niso sorazmerni napovedanim odhodkom oz. odhodkom, izkazanim v davčnem obračunu razen, če davčni zavezanec ne navede upravičenih razlogov za to. Pritožbeni organ je zavrnil tožničin ugovor, da prvostopenjski organ ni imel pravne podlage za cenitev prihodkov na podlagi ugotovljenega nesorazmerja. Iz preglednice 6 na strani 8 obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je bil pri izračunu DDV od ocenjene osnove upoštevan tudi že obračunan DDV pri tožnici. Zato je pritožbene navedbe, ki se nanašajo na oceno osnove čistih prihodkov, na podlagi katerih je bil obračunan DDV v višini 4.554,53 EUR in ugotovljena davčna osnova za obračun akontacije dohodkov iz dejavnosti za leti 2012 in 2013 zavrnil kot neutemeljene.

8. Tožnica se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in v tožbi ter popravku tožbe navaja, da so bila v davčnem postopku kršena načela kontradiktornosti in materialne resnice, kakor tudi gotovosti, seznanjenosti in pomoči davčnim zavezancem. Davčni organ je šele s sklepom 4. 9. 2014 razširil nadzor DDV na obdobje april do junij 2014, kot to izhaja iz zapisnika DIN 8. 9. 2014, ki je bil tožnici vročen 12. 9. 2014, kar pomeni, da je bil sestavljen le štiri dni za dnem izdaje sklepa o razširitvi DIN. Med 4. 9. in 8. 9. 2014 je bil vikend, kar pomeni, da tožnica ni bila seznanjena z vsebino konkretnega DIN. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je tudi razvidno, da davčni organ ni izvajal nobenih dokazil v korist davčnega zavezanca, čeprav je dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve. Kršeno je bilo načelo zaslišanja stranke. Davčni organ neutemeljeno tožnici ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV po računih, ki jih navaja in na podlagi katerih je tožnica v skladu z 76.a členom in 63. členom ZDDV-1 uveljavljala pravico do odbitka DDV v višini 65.643,45 EUR. Davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe ne navaja točnih razlogov, zakaj je tožnici zavrnil pravico do odbitka vstopnega DDV po teh računih. Navaja vsebino 63. člena in 67. člena ZDDV-1. Sporni računi se nanašajo na dobavo blaga oz. storitev in so povezani s tožničino obdavčljivo dejavnostjo. Sklicuje se na stališča SEU v zadevi Rompelman, C-268/83 in v zadevi Inzo, C-110/94. Tožnica je v okviru opravljanja ekonomske aktivnosti preuredila mansardo, ki jo oddaja kot nastanitvene kapacitete. Da je dejansko do preureditve mansarde prišlo, dokazujejo tudi navedbe davčnega organa v obrazložitvi izpodbijane odločbe, ki so nastale na podlagi ogleda, ki ga je opravil davčni organ. Tožnica preurejeno mansardo uporablja za opravljanje storitev oddajanja počitniških kapacitet, kar pa je po ZDDV-1 obdavčljiva dejavnost, zato ima pravico do uveljavljanja odbitka vstopnega DDV po teh računih, sicer bo v nasprotnem primeru kršeno načelo nevtralnosti DDV.

9. Neutemeljena je tudi ugotovitev davčnega organa o fiktivnosti računa 27/2013 izdajatelja E. s.p. V tožbi na straneh 7 in 8 navaja razloge. Neutemeljena je tudi ocena čistih prihodkov od prodaje in prilagoditev obračuna davka od dohodkov iz dejavnosti. Davčni organ je v obrazložitvi izpodbijane odločbe navedel, da je ocenil davčno osnovo za davek od dohodkov iz dejavnosti in tožnici naložil plačilo davka od dejavnosti na podlagi ocenjene davčne osnove. Pri tem pa ni upošteval, da je tožnica v obračunih davka od dohodkov iz dejavnosti prijavila prihodke, hkrati pa davčni organ ne navaja nobenega drugega razloga za dvom v resničnost višine prijavljenih prihodkov, razen tega, da so stroški nesorazmerno visoki glede na ustvarjene prihodke. Davčni organ ni upošteval, da je glede na naravo stvari ugotavljanje davčne osnove v skladu z 68. členom ZDavP-2 skrajno sredstvo, ki pride vpoštev zgolj v primerih, ko davčne osnove na drug način ni mogoče ugotoviti. Z uporabo 68. člena ZDavP-2 v konkretnem primeru davčni organ ni izkazal razlogov za dvom v pravilnost višine napovedanih prihodkov na podlagi zunanjega neodvisnega dokaza. Tudi, če bi bila uporaba 68. člena ZDavP-2 utemeljena, tožnica opozarja na napake v logičnem sklepanju davčnega organa, saj je ta zanemaril dva dejavnika. Prvič, da so stroški davčnega zavezanca nesorazmerno visoki zaradi dejstva, da ima tako malo prihodkov, zato so konkretni davčni zavezanci povsem neprimerljivi s tožnico, kar izhaja iz preglednice 4 na strani 7 obrazložitve izpodbijane odločbe. Poleg navedenega je tožnica v obravnavanem obdobju ustvarila zanemarljivo malo prihodkov, zaradi česar so stroški dejansko nesorazmerni tem prihodkom, kar pa ne pomeni, da tožnica ni prijavila vseh ustvarjenih prihodkov. Za opravljanje dejavnosti tožnica potrebuje določeno kritično maso materiala. V danem primeru to pomeni masažnega olja, krem, tinkture in gele. Obstoj oz. razpoložljivost tega materiala pa je pogoj za opravljanje storitev. Obseg dejanskih prihodkov ni linearno odvisen od obsega nabavljenega materiala, kot to prikazuje davčni organ, temveč je odvisen od uspešnosti podjetnika in sicer od kakovosti storitve, lokacije, cenovne dostopnosti, trženja in drugih dejavnosti. Tako je preuranjen in napačen sklep davčnega organa, da dejstvo, da je tožnica nabavljeni material v celoti evidentirala med stroške, zalog materiala ob koncu leta pa ni izkazovala, dokazuje, da je tožnica nabavljen material v posameznem davčnem letu v celoti porabila. Davčni organ je zanemaril načelo materialne resnice. Okoliščina, da navedene nabave niso evidentirane kot zaloge tožnice pa je moč pripisati različnim okoliščinam. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), ki se smiselno uporablja tudi za fizične osebe, ki opravljajo dejavnost, dopušča, da se nabave osnovnih sredstev nižje vrednosti do 500,00 EUR takoj evidentirajo v stroške, kar pomeni, da se samo za davčne namene šteje, da so nabave v celoti porabljene v trenutku nakupa. Z drugimi besedami ZDDPO-2 v tem delu ustvari fikcijo o porabi nabavljenih sredstev v trenutku nabave, ki pa velja samo za namene določanja davčne osnove. Tožnica poudarja, da je cenitev davčnih osnov potrebna, ko davčni zavezanec ne izpolni v ustreznem obsegu zakonsko predpisanih obveznosti do davčnega organa. Cilj cenitve je namreč približanje tistim dejstvom, ki so za predmet obdavčitve in odmere davka pomembna. S cenitvijo je treba doseči približen rezultat, za katerega se domneva, da je najverjetneje pravilen in da je najbližje resnici. Davčni organ mora pri cenitvi upoštevati vsa dejstva, ki so merodajna za verjetno davčno osnovo. Torej je treba ugotoviti dejanska dejstva, ki so pomembna za rezultat cenitve. V cenitvenem postopku je pomembno, da davčni organ davčnemu zavezancu omogoči zavzemanje lastnih stališč. V primeru kršitve teh načel je odločba davčnega organa pomanjkljiva. Če se je davčni organ odločil za cenitev, mora v konkretnem postopku ugotoviti dejstva, ki izpolnjujejo pogoje za cenitev. Ker iz obrazložitve izpodbijane odločbe ne izhaja razlog za cenitev davčne osnove oz. je razlog neutemeljen, tudi ne izhaja, da bi bil davčni organ na kakršen koli način ugotavljal dejanska dejstva, ki so pomembna za rezultat cenitve. S tem je podana kršitev določb postopka in kršitev načela materialne resnice, nepopolno je ugotovljeno dejansko stanje in nepravilno uporabljeno materialno pravo. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe ne izhaja, da bi davčni organ dal tožnici možnost, da se izjavi o višini davčne osnove. Dejstva pa morajo biti ugotovljena s stopnjo gotovosti in ne zgolj s stopnjo verjetnosti.

10. V zvezi z oceno čistih prihodkov od prodaj in obračun DDV pa tožnica navaja, da vse prehodne navedbe veljajo tudi za oceno čistih prihodkov od prodaje in obračun DDV. Opozarja tudi, da v skladu s številnimi sodbami SEU, nekateri pojmi, med njimi tudi pravica do odbitka vstopnega DDV, v pravu Skupnosti dobi samostojen pomen, kar pomeni, da si posamezna država članica ne more samovoljno razlagati teh pojmov v nasprotju s stališči SEU, ki so povzete v številnih sodbah. ZDavP-2 je procesni predpis, ZDDV-1 pa je materialni predpis in kot tak podrobno določa način ugotavljanja davčne osnove. ZDDV-1 je specialni predpis v razmerju do ZDavP-2 in kolikor bi bila cenitev davčne osnove za namene DDV dopustna, bi jo moral določiti DDV-1, s čimer pa bi moral biti ZZDV-1 v tem delu usklajen z Direktivo 2006/2012/ES. Na podlagi povedanega je očitno, da je v postopku prišlo do kršitev določb postopka, do zmotne uporabe materialnega prava in do nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Davčni organ ni izvedel nobenih dodatnih dokazov, kljub nasprotnemu predlogu tožnice, zato tožnica sodišču predlaga, da samo izvede ugotovitveni postopek, v katerem bo tožnica lahko dokazala, da očitanih dejanj ni storila. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi oz. podrejeno, da jo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek.

11. Tožnica v dopolnitvi tožbe navaja dodatne razloge, zaradi katerih sporni računi niso fiktivni. Dodatno utemeljuje dejanska vlaganja v gradben objekt z predložitvijo fotografij poslovno stanovanjskega objekta v J. in s predložitvijo obračunskih listov. Iz predloženih dokazil kakor tudi iz poročila o ogledu je jasno razvidno, da so bili zaračunani materiali dejansko dobavljeni in vgrajeni, objekt obstaja in posel ni fiktiven.

12. V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka tožbene navedbe in vztraja pri svoji odločitvi in razlogih zanjo. Tožnica je v dopolnitvi tožbe predložila dokaze, ki utemeljujejo dejanska vlaganja v gradbeni objekt, ki pa po vsebini ne morejo vplivati na izpodbijano odločitev, saj v zadevi ni bilo sporno, da so bila izvršena vlaganja v poslovno-stanovanjski objekt. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

13. Tožba ni utemeljena.

14. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki sta jih v obrazložitvi v pravnem in dejanskem pogledu navedla prvostopenjski in pritožbeni organ in jih v izogib ponavljanju posebej ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

15. Med strankama je v obravnavani zadevi zlasti sporno ali je prvostopenjski organ pravilno in zakonito tožnici dodatno odmeril DDV od računov, na podlagi katerih je tožnica uveljavljala odbitek vstopnega DDV, sporna pa sta tudi razlog in način ugotavljanja davčne osnove s cenitvijo.

16. Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo Evropske unije (v nadaljevanju EU). Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma, da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt više v dobavni verigi. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od predhodno navedenih pogojev ni izpolnjen.

17. Iz pravilno ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je tožnica uveljavljala pravico do odbitka vstopnega DDV po prejetih računih, navedenih v preglednico 2 na strani 5 obrazložitve izpodbijane odločbe za gradbena dela za izgradnjo 4 sob za nastanitev v mansardnem delu stanovanjske hiše na podlagi 76.a člena ZDDV-1. Gradbena dela so bila zaključena v oktobru 2013. Tožnica dejavnosti ni oglaševala in vse do 30. 6. 2014 ni izdala nobenega računa za nastanitev, čeprav so bile sobe opremljene in primerne za uporabo. Prav tako ni razpolagala z nobenim poslovnim načrtom. Navedenim ugotovitvam tožnica tudi ne oporeka. Tudi po presoji sodišča tožnica v postopku ni predložila ustreznih dokazil, iz katerih bi izhajal tožničin namen, da bo navedene prostore stanovanjske hiše uporabljala za opravljanje svoje obdavčljive dejavnosti. Tožnica je tožbi sicer dodatno priložila fotografije poslovno-stanovanjskega objekta v J. in obračunske liste, s katerimi izkazuje dejanska vlaganja v naveden objekt. Kot je tožnici pravilno pojasnil že pritožbeni organ v odgovoru na tožbo, kakor tudi oba davčna organa v obrazložitvah obeh davčnih odločb, tožnici ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV po spornih računih prvenstveno zato, ker ni izkazala uporabe blaga ali storitev za namene svojih obdavčenih transakcij. Prvi odstavek 63. člena ZDDV-1 namreč določa, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oz. jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij.

18. Tudi po presoji sodišča bi bila tožnica dolžna davčnemu organu predložiti takšna dokazila, da bi bilo iz njih nedvomno razvidno, kakšen je tožničin namen. Na strani tožnice namreč je, da dokaže, da se bodo nepremičnine uporabljale za obdavčeno dejavnost. S takimi dokazili mora tožnica razpolagati že v trenutku dobave, saj lahko le tako davčni organ preizkusi, ali je resnično podan namen, kot je predpisan v prvem odstavku 63. člena ZDDV-1, to je uporaba blaga oz. storitev za namene zavezančevih obdavčenih transakcij, pri čemer bi tak namen tožnica morala tudi izkazati z določenimi aktivnostmi, ki bi jih lahko izkazovala z določenimi listinami. Tožnica pa tega ni izkazala, čeprav je dokazno breme na njeni strani. Na podlagi prvega odstavka 76. člena ZDavP-2 mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Zato je pravilen zaključek obeh davčnih organov, da tožnica v trenutku dobave ni imela ter tudi ni izkazala namena, ki je predpisan v prvem odstavku 63. člena ZDDV-1 in ji zato tudi po presoji sodišča ne gre pravica do odbitka DDV, ki jo je uveljavljala po obravnavanih računih. Kasnejše opravljanje obdavčljive dejavnosti v navedenih prostorih pa je lahko razlog, zaradi katerega ima tožnica na voljo možnost uveljavljanja popravka DDV, kar izhaja tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 233/2011 z dne 27. 9. 2012 in sodbe SEU, C-184/04 v zadevi Undenkaupengin kaupunki. Po presoji sodišča je neutemeljen ugovor tožnice, da davčni organ ni navedel točnih razlogov, zaradi katerih tožnici ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV po spornih računih. Tožnica sicer v tožbi navaja, da se sporni računi nanašajo na dobave blaga in storitev, povezanih z njeno obdavčljivo dejavnostjo, vendar za to trditev ni v postopku predložila nobenih dokazov. Da pa je dejansko prišlo do preureditve tožničine nepremičnine, sodišče ne dvomi, vendar navedeno ne vpliva na pravilnost izpodbijane odločitve. Po povedanem se sodišče do ostalih tožbenih ugovorov v zvezi z uveljavljanjem odbitka vstopnega DDV po predmetnih računih ni opredeljevalo, saj na pravilnost odločitve ne morejo vplivati (tožničine navedbe v zvezi s fiktivnostjo spornih računov).

19. V predmetni zadevi je davčni organ ocenil tožničino davčno osnovo za davek od dohodkov iz dejavnosti, dosežen v obravnavanem obdobju. Po določbah 68. člena ZDavP-2 lahko davčni organ ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek, če zavezanec ne vloži davčne napovedi ali ne predloži davčnemu organu obračuna davka ali ju vloži brez podatkov, potrebnih za ugotavljanje davčne obveznosti; če fizična oseba ne napove dohodkov; če ugotovi, da temelji davčna napoved oz. obračun davka na neresničnih ali nepravilnih podatkih; če ugotovi, da napovedani prihodki oz. odhodki, izkazani v obračunu davka, niso sorazmerni napovedanim odhodkom oz. odhodkom, izkazanim v davčnem obračunu, razen, če davčni zavezanec navede upravičene razloge; če zavezanec za davek na zahtevo davčnega organa ne predloži poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi, ali če so knjige in evidence vsebinsko napačne ali če kažejo na bistvene formalne pomanjkljivosti, ki opravičujejo dvom o njihovi vsebinski pravilnosti ali če delodajalec ne predloži podatkov o davčnem odtegljaju od dohodkov iz zaposlitve (prvi odstavek). Cenitev je ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo (drugi odstavek). Če je davčnemu organu poznan del prihodkov ali del odhodkov, se verjetna davčna osnova lahko določi na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih davčni organ zbere v ugotovitvenem postopku v zvezi z zavezancem za davek, njegovimi družinskimi člani in povezanimi osebami, kot so podatki o številu zaposlenih, izplačanih plačah in drugih dohodkih iz zaposlitve, prihodkih in odhodkih, opravljenih dobavah, nabavah in storitvah, vrednosti premoženja in drugih zunanjih znakov posedovanja premoženja, proizvodnih kapacitetah oziroma opremljenosti ter lokaciji poslovnih in stanovanjskih prostorov (tretji odstavek). Če davčni organ nima na razpolago podatkov iz tretjega odstavka tega člena, oceni davčno osnovo z uporabo podatkov iz tretjega odstavka tega člena pri zavezancih za davek, ki so v istem časovnem obdobju in v podobnih okoliščinah opravljali enako ali podobno dejavnost oz. opravljali enake ali podobne dobave in storitve oz. dosegali primerljive vrste dohodkov. V tem primeru davčni organ odmeri davek za davčno obdobje, ki je določeno z zakonom o obdavčenju od ocenjene davčne osnove (četrti odstavek).

20. Iz pravilno ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je v danem primeru davčni organ ugotovil, da napovedani prihodki oz. odhodki, izkazani v obračunu davka od dohodka iz dejavnosti tožnice za leti 2012 in 2013 pri opravljanju storitev masaž, niso sorazmerni napovedanim odhodkom oz. odhodkom, izkazanim v navedenem davčnem obračunu, tožnica pa nesporno tudi ni navedla upravičenih razlogov. Po presoji sodišča je davčni organ utemeljeno pristopil k oceni tožničine davčne osnove, razloge pa je navedel na straneh 6 do 8 obrazložitve izpodbijane odločbe. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da so stroški porabljenega materiala za masažne kreme, masažna olja, gele in tinkture za leto 2012 znašali 984,00 EUR, za leto 2013 pa so znašali 1.182,00 EUR. Tožnica navedenega materiala ni izkazovala v popisu zalog v skladu s SRS in je bil tako tudi po mnenju sodišča naveden material porabljen. Tožnica za storitve masaže v letu 2012 ni izdala nobenega računa, kar med strankama ni sporno. V letu 2013 so tožničini prihodki znašali 495,21 EUR. Sodišče se z uporabljeno metodo cenitve, ki jo je v zadevi uporabil davčni organ, strinja. Iz strani 7 obrazložitve izpodbijane odločbe je po mnenju sodišča jasno razvidna ocena davčnega organa tako prihodkov kot tudi odhodkov, poimensko pa so tudi navedeni subjekti, ki opravljajo podobno dejavnost kot tožnica in sicer storitve masaže. Če davčni organ za izračun davčne osnove zavezanca uporabi podatke drugega zavezanca, mora glede ključnih podatkov, na katerih temelji odločitev, prikazati celotno primerjavo za obdavčitev pomembnih dejstev glede primerljivosti enega davčnega zavezanca z drugim, kar pa je davčni organ v obravnavani zadevi tudi storil. Objektivni podatki, na podlagi katerih je davčni organ napravil oceno, obrazložitev izpodbijane odločbe vsebuje – to je opravljanje enake dejavnosti (storitev masaž). Tako je davčni organ tožnico ustrezno seznanil z izhodišči, zaključki in uporabljeno metodo cenitve. Obrazložitev izpodbijane odločbe vsebuje izračune, na podlagi katerih je možno ugotovitve davčnega organa tudi preveriti. Pri predmetni cenitvi pa so bili, glede na ustaljeno sodno prakso Vrhovnega sodišča RS (glej sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 412/2005, X Ips 133/2005 in X Ips 719/2004), s cenitvijo ugotovljeni tako prihodki, kot tudi odhodki tožnice za sporno obdobje. Poleg navedenega pa sodišče pripominja, da tožnica na prejet zapisnik DIN, v katerim so bili navedeni razlogi za cenitev in njen način ni ugovarjala, kar med strankama ni sporno.

21. Kot je tožnici pravilno pojasnil tudi davčni organ, se verjetna davčna osnova oz. z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja (peti odstavek 68. člena ZDavP-2), česar pa tožnica tudi po mnenju sodišča v obravnavani zadevi ni storila. Tudi po presoji sodišča sta davčna organa razloge za oceno davčne osnove in njeno verjetno višino zadostno utemeljila in navedla pravilne razloge, s katerimi se strinja tudi sodišče. Pravilno je bil tudi tožnici dodatno naložen DDV od ocenjenih čistih prihodkov od prodaje za leti 2012 in 1013 in pri tem upoštevan že obračunani DDV. Obračun DDV za sporno obdobje, prikazan v obrazložitvi izpodbijane odločbe, pa po mnenju sodišča tudi omogoča preizkus pravilnosti obračuna.

22. Glede tožničinega ugovora, da je bilo v obravnavani zadevi kršeno načelo materialne resnice, sodišče pojasnjuje, da predstavlja cenitev davčne osnove ugotovitveni postopek, s katerim se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo (68. člen ZDavP-2). Iz navedene določbe izhaja, da cenitev, ki omogoča ugotavljanje verjetne davčne osnove, predstavlja pravno podlago za izjemo od načela ugotavljanja materialne resnice v davčnih postopkih, ki je določeno v 5. členu ZDavP-2 (glej sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 314/2010 in X Ips 188/2012). Cilj cenitve je, da se čimbolj približa dejstvom, ki so za predmet obdavčitve in odmero davka pomembna. S cenitvijo je treba doseči približen rezultat, za katerega se domneva, da je pravilen in je najbližje resnici. Po povedanem je tako cenitveni postopek ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki davčnemu organu omogočajo določitev verjetne davčne osnove. V skladu s 77. členom ZDavP-2 pa davčni zavezanec dokazuje svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga izvedbo dokazov tudi z drugimi dokaznimi sredstvi. Po presoji sodišča so v obrazložitvi odločb obeh davčnih organov navedeni pravilni razlogi glede zavrnitve dokaznih predlogov tožnice. Po mnenju sodišča je neutemeljen tožničin ugovor, da je bilo v obravnavanem postopku kršeno načelo zaslišanja stranke. Dokazovanje z listinami ni izključno, ima pa prednost že zaradi načela ekonomičnosti postopka, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev (glej odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-397/98). V primeru odsotnosti listinskih dokazov se lahko dejstva oz. trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi z zaslišanjem prič, če je to glede na okoliščine primera primerno. Po presoji sodišča sta davčna organa ustrezno argumentirala in obrazložila dokazno oceno, s katero se sodišče strinja.

23. Po mnenju sodišča je tudi neutemeljen tožničin ugovor, da ni bila seznanjena z vsebino konkretnega DIN. Sodišče v tem delu v celoti pritrjuje argumentom pritožbenega organa, navedenim s tem v zvezi v obrazložitvi svoje odločbe na straneh 18 in 19. Neutemeljen je tudi tožničin ugovor, da je davčni organ ugotavljal le dejstva, ki so bila tožnici v škodo in ni izvajal nobenih dokazov, ki bi bila tožnici v korist. Tožnica je imela vse možnosti glede na breme dokazovanja, ki je na podlagi tretjega odstavka 76. člena ZDavP-2 na tožnici, da pred izdajo zapisnika 8. 9. 2014, ki ga je prejela 12. 9. 2014, ta dejstva navaja, prav tako pa je imela možnost navajati dejstva in predlagati dokaze v roku 20 dni po vročitvi zapisnika. Da pa navedenega zapisnika tožnica ni prejela, tožnica ne ugovarja.

24. Sodišče zavrača tožničine ugovore v zvezi s kršitvijo določb postopka. Neutemeljen je tudi ugovor tožnice, da ni jasno, na kaj konkretno se nanaša znesek DDV, ki ji je bil naložen z izpodbijano odločitvijo. Slednja je po presoji sodišča jasna, obrazložitev izpodbijane odločitve pa omogoča njen preizkus. Zato v zadevi niso bile storjene bistvene kršitve pravil postopka, na kar se sklicuje tožnica. Tožnica je v postopku sodelovala, vročen ji je bil zapisnik, na katerega pa ni podala pripomb. S tem je bila v predmetni zadevi zagotovljena kontradiktornost postopka. Dejansko stanje je bilo v postopku pravilno ugotovljeno ter tudi pravilno uporabljeno materialno pravo. Kolikor so tožbeni razlogi enaki pritožbenim, jih iz enakih razlogov kot pritožbeni organ, zavrača tudi sodišče. 25. Ker je po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče tožbo na podlagi prvega 63. člena ZUS-1, kot neutemeljeno zavrnilo.

26. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (sojenje na seji), ker so bili v postopku relevantni dokazi pravilno izvedeni in presojeni (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1). Sodišče ni sledilo predlogu tožnice, da naj samo izvede ugotovitveni postopek in meritorno odloči, saj v zadevi niso podani pogoji iz 65. člena ZUS-1.