Jedro

Iz drugega odstavka 111. člena ZDavP‑2 sedaj izhaja, da se v primeru pričakovane davčne obveznosti nad določeno višino ta obveznost zavaruje avtomatično - torej tudi, če je to zavarovanje nepotrebno in zato nesorazmerno posega v položaj zavezanca za davek. To pa je očitno v nasprotju z zahtevami 1. člena Prvega protokola. Še več, s tem se zavezancu za davek tudi odvzema možnost učinkovitega sodnega varstva, saj sodišče ob preizkusu izrečenega ukrepa nima pravne podlage za presojo, ali je ukrep sorazmeren in ali kot tak utemeljuje poseg v premoženje davčnega zavezanca.

Vrhovno sodišče je zato prekinilo revizijski postopek in vložilo zahtevo za oceno ustavnosti drugega odstavka 111. člena ZDavP-2.

Izrek

Revizijski postopek se prekine do odločitve Ustavnega sodišča Republike Slovenije o zahtevi za oceno ustavnosti drugega odstavka 111. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, 24/08 - ZDDKIS, 125/08, 85/09, 110/09, 1/10, 43/10, 97/10, 24/12 - ZDDPO-2G, 24/12 - ZDoh-2I, 32/12, 94/12, 101/13 - ZDavNepr, 111/13, 22/14 - odl. US, 25/14 - ZFU, 40/14 - ZIN-B, 90/14, 95/14 - ZUJF-C, 23/15 - ZDoh-2O, 23/15 - ZDDPO-2L, 91/15, 63/16, 69/17, 13/18 - ZJF-H, 36/19, 66/19, 36/20 - ZIUJP, 36/20 - ZIUPPP, 49/20 - ZIUZEOP, 61/20 - ZIUZEOP-A, 89/20, 145/20 - odl. US, 175/20 - ZIUOPDVE, 203/20 - ZIUPOPDVE, 36/21 - ZIZ-M, 74/21 - ZIPRS2122-A, 29/22 - ZUOPDCE, 39/22 - ZFU-A, 52/22 - odl. US, 87/22 - odl. US, 163/22, 109/23 - odl. US, 131/23 - ZORZFS, 55/24 - odl. US, 100/24).

Obrazložitev

1.Tožena stranka (v nadaljevanju revidentka) z revizijo, vloženo v skladu s sklepom Vrhovnega sodišča o dopustitvi revizije X DoR 25/2024-3 z dne 22. 5. 2024, izpodbija sodbo, s katero je Upravno sodišče na podlagi 3. točke 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožničini tožbi ugodilo, začasni sklep za zavarovanje verjetno izkazane davčne obveznosti Finančne uprave Republike Slovenije, št. 0610-4146/2019-26 z dne 3. 2. 2021, odpravilo in zadevo vrnilo temu organu v ponovno odločanje (I. točka izreka) ter odločilo o stroških postopka (II. točka izreka).

2.V obrazložitvi sodbe je navedlo, da jezikovna razlaga 111. (pravilno 114.) člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) sicer nakazuje na pravico organa, da alternativno izbere, ali bo zahteval predložitev ustreznega instrumenta zavarovanja ali pa bo davčnemu zavezancu omejil ali prepovedal razpolaganje z določenim premoženjem. Vendar je ocenilo, da takšna razlaga presega omejitve, ki izhajajo iz načela sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2, kot tudi obseg prostega preudarka po tretjem odstavku 4. člena navedenega zakona. Prepoved davčnemu zavezancu - gospodarski družbi, da razpolaga z denarnimi sredstvi na svojem transakcijskem računu, je namreč po presoji Upravnega sodišča takšna motnja v poslovanju davčnega zavezanca, da lahko ta resno ogrozi njegovo poslovanje in v tej posledici tudi njegov obstoj in sposobnost plačila davčne obveznosti. Pojasnilo je, da bi zato skladno z načelom sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2 davčni organ moral že pred ali neposredno pri izdaji izpodbijanega sklepa omogočiti tožeči stranki predlagati drug primeren instrument zavarovanja oziroma sam opraviti tehtanje možnih instrumentov zavarovanja v smeri, ali bi se cilj zavarovanja verjetne davčne obveznosti lahko dosegel z milejšim ukrepom. Takšno postopanje davčnega organa pred izdajo izpodbijanega sklepa pa ni bilo izkazano, zato je odločilo, kot izhaja iz I. točke izreka izpodbijane sodbe.

3.Revizijski postopek se prekine.

4.Pravna podlaga za odločanje tožene stranke in Upravnega sodišča, na katero se nanaša tudi dopuščeno revizijsko vprašanje, je drugi odstavek 111. člena ZDavP‑2, ki ureja zavarovanje izpolnitve pričakovane davčne obveznosti, kadar ta presega 50.000 EUR.

5.Navedena zakonska določba je po oceni Vrhovnega sodišča v neskladju s 1. členom Prvega protokola k Evropski konvenciji o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (v nadaljevanju Prvi protokol).

6.Za zagotovitev načela sorazmernosti in učinkovitega sodnega varstva, ki ga zahteva 1. člen Prvega protokola, je namreč treba presojo sorazmernosti ukrepa opraviti že v fazi odločanja o samem zavarovanju in ne šele v fazi izbire ukrepov. Davčni organ bi zato moral (tudi v obravnavani zadevi) najprej presoditi, ali sploh obstajajo razlogi za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti na strani davčnega zavezanca: če ni utemeljenega razloga za to, da bi se lahko pričakovalo, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali precej otežena, je ukrep povsem nepotreben. Iz drugega odstavka 111. člena ZDavP‑2 pa sedaj izhaja, da se v primeru pričakovane davčne obveznosti nad določeno višino ta obveznost zavaruje avtomatično - torej tudi, če je to zavarovanje nepotrebno in zato nesorazmerno posega v položaj zavezanca za davek. To pa je očitno v nasprotju z zahtevami 1. člena Prvega protokola. Še več, s tem se zavezancu za davek tudi odvzema možnost učinkovitega sodnega varstva, saj sodišče ob preizkusu izrečenega ukrepa nima pravne podlage za presojo, ali je ukrep sorazmeren in ali kot tak utemeljuje poseg v premoženje davčnega zavezanca.

7.Vrhovno sodišče je zato na podlagi 156. člena Ustave oziroma drugega odstavka 23. člena Zakona o ustavnem sodišču revizijski postopek prekinilo in vložilo zahtevo za oceno ustavnosti drugega odstavka 111. člena ZDavP-2, ki je priložena temu sklepu. Revizijski postopek se bo nadaljeval po odločitvi Ustavnega sodišča Republike Slovenije.