Jedro

Ob predpostavki, da se ugotovi, da so dobave opravljene s pomočjo drugih gospodarskih subjektov, je po presoji Vrhovnega sodišča ključnega pomena za (ne)priznavanje pravice do odbitka DDV ugotavljanje in dokazna ocena – analiza vseh objektivnih dejstev in njihova povezava v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na to, da je revident vedel oziroma bi vsaj moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi do pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Tega pa nista storila ne davčna organa ne sodišče prve stopnje.

Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča RS v Ljubljani I U 629/2011-11 z dne 7. 2. 2012 se razveljavi in zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana, št. DT-0610-900/2008-10-0803-44 z dne 28. 8. 2008, s katero je prvostopenjski davčni organ revidentu dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 5. 2007 do 29. 2. 2008 v skupnem znesku 62.474,57 EUR in pripadajoče obresti, z rokom plačila 30 dni, po preteku katerega bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-16-316/2008 z dne 7. 3. 2011, revidentovo pritožbo zoper citirano prvostopenjsko davčno odločbo kot neutemeljeno zavrnila.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje razlogom davčnih organov v njunih odločbah in se na te razloge na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje ter zavrne tožbene ugovore.

3. Zoper navedeno prvostopenjsko sodbo vlaga revident revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Glede dovoljenosti revizije uveljavlja razlog iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Poudarja, da so bile dobave odpadnega materiala (barvnih kovin) opravljene in plačane, torej ne gre za fiktivne posle. Sodišče prve stopnje je uporabilo napačno pravilo o dokaznem bremenu, saj bi moralo namesto prvega odstavka uporabiti drugi odstavek 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Zadostil je vsem kriterijem dokazovanja iz Šeste direktive. Dokazno breme, da je šlo za zlorabo sistema odbitka vstopnega DDV, je na strani davčnega organa. V obravnavanem primeru pa je bilo celotno breme dokazovanja prevaljeno na revidenta. Zaradi obravnavanih transakcij ni imel nikakršne koristi. Izpodbijane sodbe ni mogoče preizkusiti v delu, ki se nanaša na obstoj subjektivnega elementa. Sodišče je spregledalo, da se odločba prvostopenjskega organa o obstoju subjektivnega elementa omeji zgolj na ravnanja izdajateljev računov. Ugotovitev, da je obstoj subjektivnega elementa pri revidentu dokazan, je protispisna. Dejstvo, da ni razpolagal z evidenčnimi listi o ravnanju z odpadki, ne omogoča izpeljave očitka o obstoju subjektivnega elementa zlorabe sistema DDV. Opustitev dolžnega ravnanja glede evidenčnih listov o ravnanju z odpadki ima lahko posledice zgolj na upravnem področju, ki ga urejata Zakon o varstvu okolja in na njegovi podlagi sprejeti pravilnik. Če je bilo nesporno ugotovljeno, da je bilo blago dobavljeno in da so bili izstavljeni računi plačani, bi davčni organ moral preveriti, če je revident za dobavljeno blago plačal (tudi) drugim osebam in šele v takem primeru bi bil mogoč očitek „subjektivnega elementa“. Tako pa mu „krivde“ glede vedenja o zlorabi sistema DDV ni mogoče očitati. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbenemu zahtevku v celoti ugodi, oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne prvostopenjskemu sodišču v ponovno odločanje. Priglaša revizijske stroške.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno razveljavitev.

5. Revizija je utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 62.474,57 EUR glavnice in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporno, ali je bil revidentu pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV, kar je odvisno od tega, ali je utemeljeno odbijal vstopni DDV na podlagi računov, ki so mu jih izstavile gospodarske družbe A., d. o. o., B., d. o. o., C., d. o. o. in D., d. o. o..

9. Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih predpisuje slovenski zakon in pravo Evropske unije (v nadaljevanju EU), kar bo podrobneje obrazloženo v nadaljevanju.

10. Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun, ki mora vsebovati podatke, ki jih določa ZDDV-1, med drugim tudi količino in vrsto dobavljenega blaga, oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev (prvi odstavek 63. člena, prvi odstavek 67. člena 81. in 82. člen ZDDV-1).

11. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), (2)(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (veljavna 1. 1. 2007; ta je razveljavila in nadomestila zakonodajo EU o DDV, zlasti Šesto direktivo), ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1 (1. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-E; Ur. l. RS, št. 114/2004 in ZDDV-1).

12. Sodišče Evropske unije (v nadaljevanju SEU) je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU. Interpretativne sodbe, v katerih sodišče EU pojavni in natančneje določi pomen ter obseg nekega pravila prava EU, imajo praviloma učinek ex tunc. Šteje se namreč, da ima pravni predpis EU, ki ga SEU obrazloži s svojo sodbo, takšen pomen že vse od začetka njegove veljavnosti. To pomeni, da morajo nacionalna sodišča tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja, ki so nastala, preden je SEU to razlago podalo.

13. Glede na navedeno sme davčni zavezanec praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

14. V obravnavani zadevi iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo tudi prvostopenjsko sodišče in na katero je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, med drugim izhaja, da je revident odbijal vstopni DDV na podlagi računov, ki so mu jih izstavile družbe A., d. o. o., B., d. o. o., C., d. o. o. in D., d. o. o., za (domnevne) dobave odpadnih surovin, da je revident v računih navedeno blago odkupil, da so bili v računih navedeni zneski navedenim družbam plačani (na transakcijske račune), da so navedene družbe neplačujoči gospodarski subjekti oziroma tako imenovani „missing traderji“ (v nadaljevanju MT). V smislu Uredbe komisije (ES) št. 1925/2004 je „missing trader“ subjekt, registriran kot davčni zavezanec za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobi blago ali storitve ali te simulira, brez plačila DDV, in dobavlja to blago ali storitve z DDV, vendar ne plača dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu.

15. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na predpisane pogoje, kot to izhaja iz 9. do 11. točke te obrazložitve. Ta pravica se lahko zavrne v primeru, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen. Med osnovnimi pogoji za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi prejetih računov je dobava blaga oziroma storitev (prvi pogoj). Davčna organa in prvostopenjsko sodišče so se ukvarjali z vprašanjem, ali je bilo blago dejansko dobavljeno s strani izdajateljev računov, ki so MT, in ali revident razpolaga z drugimi verodostojnimi listinami, ki bi to (dobavo s strani MT) dokazovale. Po presoji Vrhovnega sodišča je pri presoji v zvezi s prvim pogojem odločilno predvsem to, ali je bilo (ali bo) blago, ki je navedeno na računu, revidentu dejansko dobavljeno oziroma storitve opravljene (točka a prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Predmet obdavčitve z DDV je namreč samo dobava blaga in opravljanje storitev.

16. V obravnavanem primeru ni sporno, da so bile dobave barvnih kovin opravljene, da ima davčni zavezanec za te dobave račune navedenih družb ter da so bile obveznosti revidenta iz teh računov izpolnjene (drugi pogoj); in da je šlo za uporabo blaga za namene revidentovih obdavčenih transakcij (tretji pogoj).

17. V zvezi z izpolnjevanjem četrtega pogoja (da ne gre za goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV) je v primeru, ko davčni zavezanec predloži ustrezne račune drugega gospodarskega subjekta in je storitev oziroma dobava blaga opravljena (pri čemer niti ni vedno pomembno, ali je dobavo oziroma storitev opravil izdajatelj računa, njegov podizvajalec, ali nekdo drug, kot smiselno izhaja tudi iz sodb SEU v zadevi C-324/11 in v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11), pravico do odbitka mogoče zavrniti, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. V tem kontekstu morajo davčni organi in sodišče prve stopnje upoštevati tudi pravilo o dokaznem bremenu, kot izhaja iz sodb SEU.

18. Ker je zavrnitev pravice do odbitka DDV izjema od temeljnega načela, da se odbitek prizna, ukrepi, ki se zahtevajo od davčnih zavezancev, ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Posamični objektivni kriterij v pozitivni zakonodaji sicer niso izrecno določeni, saj tudi ne morejo biti, ker je opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Te okoliščine pa se presojajo v okviru razlage sistema DDV po nacionalnem pravu in pravu EU.

19. Davčna organa in sodišče prve stopnje se posebej s subjektivnim kriterijem (torej z „vedenjem“ revidenta o sodelovanju v davčni goljufiji) niso izrecno ukvarjali in ga v svojih odločbah oziroma sodbi tudi niso ustrezno obrazložili. Sodišče prve stopnje samo v prvem odstavku na 7. strani izpodbijane sodbe navede, da „okoliščine, ki kažejo na subjektivni element na strani tožnika, izhajajo iz ugotovitev prvostopenjskega organa, s katerimi se tudi sodišče strinja, kljub temu, da tožnik zatrjuje, da je pri nabavi odpadnih surovin posloval povsem običajno, kar pa po mnenju sodišča v konkretnem primeru ne drži“. Vendar pa davčni organ prve stopnje izrecno ne navede, katere so tiste okoliščine, ki kažejo na obstoj subjektivnega elementa na strani tožnika, in tega tudi ne obrazloži. Navede sicer več okoliščin, ki se nanašajo na izdajatelje računov kot neplačujočih gospodarskih subjektov, kar pa ne more biti relevanten razlog, če se seveda z drugimi dejstvi in dokazi ne dokaže, da je davčni zavezanec za to vedel ali bi moral vedeti.

20. Ob predpostavki, da se ugotovi, da so dobave opravljene s pomočjo drugih gospodarskih subjektov, je po presoji Vrhovnega sodišča ključnega pomena za (ne)priznavanje pravice do odbitka DDV ugotavljanje in dokazna ocena – analiza vseh objektivnih dejstev in njihova povezava v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na to, da je revident vedel oziroma bi vsaj moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi do pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Tega pa nista storila ne davčna organa ne sodišče prve stopnje.

21. Po presoji Vrhovnega sodišča je izpodbijana sodba v ključnem delu (glede subjektivnega elementa) neobrazložena in je ni mogoče preizkusiti.

22. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče reviziji na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) ugodilo in izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Sodišče prve stopnje bo moralo v ponovnem postopku, po morebitni dopolnitvi postopka, celovito presoditi in v sodni odločbi konkretno obrazložiti, ali so izpolnjeni vsi pogoji za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU, predvsem pa glede na okoliščine primera jasno in celovito oceniti, ali so podane relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

23. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega in četrtega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.