Jedro

Razlogi za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV niso zgolj v dejstvu, da se poslovnega dogodka ne more upoštevati kot kratkoročni poslovni dolg, ovrednoten na podlagi ustreznih listin za opravljeno gradbeno storitev podjemnika. Organ prve stopnje ne pojasni zakaj tožnik po prejetem računu za opravljeno delo ne izpolnjuje pogojev za priznavanje odbitka vstopnega DDV po 40. členu ZDDV. V obrazložitvi organ prve stopnje sicer navaja, da je bil sklenjen dogovor o predčasnem obračunu izvedenih del po podjemni pogodbi. Iz dogovora je namreč razvidno, da sta se stranki dogovorili, da se namesto avansa izdela predčasni obračun izvedenih del v višini pogodbene vrednosti, in da prejeti predčasni obračun za izvedena dela in njegovo izvršeno plačilo, ter glede na pogodbeno določilo plačilo obveznosti, pomeni plačilo za dela, ki še niso bila opravljena. Navedeno bi lahko pomenilo, da tožniku ne gre odbitek vstopnega DDV, ker ni bila izdana ustrezna listina - to naj bi bi predračun za predplačilo (oz. avansni račun). Kako ta pomanjkljivost vpliva na okoliščino (dejstvo), da je bil zapisnik o primopredaji izvedenih del sestavljen dne 15. 3. 2007, torej v tem davčnem obdobju, pa se davčni organ ni opredelil. Po presoji sodišča je to okoliščina, ki jo je treba upoštevati pri ugotavljanju pravice do odbitka vstopnega DDV po določilih ZDDV-1.

Izrek

Tožbi se ugodi in se odločba Posebnega davčnega urada št. DT-0610-85/2007 0203 23 z dne 22. 1. 2008 odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške upravnega spora v višini 80,00 EUR v roku 15 dni z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva poteka paricijskega roka do plačila.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je bil tožniku dodatno odmerjen davek na dodano vrednost (DDV) za davčno obdobje od 1. 4. 2007 do 30. 4. 2007 v znesku 32.563,76 EUR in pripadajoče obresti, obračunane za čas od 31. 5. 2007 do dneva izdaje odločbe v znesku 938,00 EUR (I. točka izreka). V II. točki izreka je določeno, da mora zavezanec za davek davčno obveznost pod točko I. plačati v 30 dneh od dneva vročitve odločbe. Po preteku roka za plačilo se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe. Iz III. in IV. točke izreka izhaja, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ in pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2006 do 31.12. 2006 in DDV za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 8. 2007 – določeni podatki. O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik 28. 11. 2007, na katerega je tožnik podal pripombe, ki pa jih davčni organ ni upošteval, ker tožnik ni navedel novih dejstev in dokazov, kar je obrazloženo v izpodbijani odločbi.

Predmet preveritve sta bila prejeta končna situacija za gradbena dela na apart hotelih v ..., objekti 5, 6 in 7 z dne 6. 2. 2007 in račun št. 2007-00013 z dne 6. 2. 2007 od A. Organ prve stopnje je pregledal gradbene pogodbe in anekse k pogodbam med investitorjem F. d.d. in izvajalcem del – nosilcem projekta B. d.d. (tožnikom). Predmet pogodbe št. 2606/06 ... z dne 31. 7. 2006 so bila gradbena dela za apartmajske objekte 5, 6 in 7 v ..., do kote vrha talne AB plošče pritličja vključno z uvozom med objektom 6 in 7, vse v skladu s Protokolom za izgradnjo 3 apart hotelov v ... z dne 13. 3. 2006. Predmet pogodba št. 0401/07 ... z dne 4. 11. 2006 je bila izgradnja 3 (treh) apart hotelov št. 5, 6 in 7 v ..., od kote vrha talne AB plošče pritličja (faza II) z vsemi gradbeno obrtniškimi in inštalacijskimi deli, rušitvenimi deli, zemeljskimi deli, zunanjo ureditvijo, vsemi priključki na vodo, elektriko, kanalizacijo in ostala dela v skladu s projektno dokumentacijo in na podlagi obojestransko potrjenega predračuna s strani izvajalca in investitorja št. 10/627 z dne 4. 12. 2006. K gradbeni pogodbi št. 0401/07 z dne 4. 11. 2006 je bil sklenjen aneks št. 21/10 z dne 4. 4. 2007 za postavitev ograje ob južni strani apartmajskega naselja v ... Nato je bila sklenjena podjemna pogodba št. 30/70-2/68 z dne 24. 8. 2006 med naročnikom B. d.d. in podjemnikom C. d.o.o.. Predmet pogodbe so bila gradbena dela 3 (treh) apart hotelov (objekt 5, 6 in 7) v ..., do kote vrha talne AB plošče pritličja vključno z uvozom med objektom 6 in 7, vse v skladu s Protokolom za izgradnjo 3 apart hotelov v ... z dne 13. 3. 2006, ki je sestavni del te pogodbe. Podjemna pogodba št. 3/133 z dne 17. 1. 2007 je bila sklenjena med naročnikom C. d.o.o. in podjemnikom A. d.o.o. Predmet pogodbe so bila gradbena dela – betonska in tesarska dela na objektu apart hoteli v ... objekti 5, 6 in 7. V podjemni pogodbi je bilo dogovorjeno, da mora podjemnik pred pričetkom del predložiti vodstvu gradbišča potrdilo iz katerega je razvidno, da ima izdelano oceno tveganja z izjavo o varnosti in dokumentacijo za delavce in delovne stroje. Nadalje je določeno, da je pooblaščeni predstavnik naročnika D.D. (vodja gradbišča), ki ima pravico in dolžnost nadzorovati izvajanje del. Predstavnik podjemnika v pogodbi ni naveden.

Organ prve stopnje je opravil inšpekcijski pregled tudi pri družbi A. d.o.o. Ugotovil je, da so izstavljene situacije C. d.o.o. do B. d.d. vsebinsko in zneskovno enake izstavljenim situacijam B. d.d. investitorju, razlika je le v skupnem znesku, ki je nižji le za dogovorjeni popust med materjo in hčerjo (izjava C. d.o.o. z dne 30. 10. 2007). Začasne in končne situacije so tako enake za izdajatelja, naročnika in investitorja. Računi C. d.o.o. izstavljeni materi B. d.d. imajo za oznako vezo navedeno št. situacije matere (B. d.d.).

V inšpekcijskem postopku je organ prve stopnje napravil primerjavo enakih pozicij in opisov del na objektu apart hoteli ... po obračunskih izmerah in cenah betonskih in tesarskih del v času od 3. 1. do 15. 3. 2007, navedenih v začasnih situacijah naročnika C. d.o.o. in končni situaciji podjemnika A. d.o.o. Pri primerjavi med pozicijsko in vsebinsko enakimi gradbenimi storitvami je ugotovil, da se gradbene storitve, navedene v situacijah C. d.o.o. bistveno razlikujejo od količin gradbenih storitev, navedenih v končni situaciji A. d.o.o.. Pri preveritvi osnovnih elementov, ki jih mora imeti začasna ali končna situacija je bilo ugotovljeno, da končna situacija A. d.o.o. ne vsebuje navedb kot so: identifikacijsko številko izdajatelja in naslovnika situacije, čas v katerem so bile opravljene gradbene storitve, kraj izvajanja gradbenih storitev, številka gradbene pogodbe, številka transakcijskega računa izvajalca del, kot tudi ne potrditve, da so vrste in količine del vnesene na podlagi podatkov iz gradbene knjige, potrjene od nadzornega organa. Podjemnik – podizvajalec pri izstavitvi končne situacije ni upošteval pogodbenega določila ki določa, da bo podjemnik izvedena dela obračunal z začasnimi situacijami, ki morajo biti vodene kumulativno in končno situacijo na podlagi dejansko izvedenih količin in fiksnih cen iz pogodbenega podračuna in da bo naročnik mesečno in po končanju del pregledoval dejansko izvedena dela na osnovi predložene gradbene knjige. Iz gradbenega dnevnika je razvidno, da je kot izvajalec del naveden B. d.d., kot nadzorni organ imenovan E.E. d.o.o. in odgovorni vodja gradbišča D.D., imenovan od izvajalca del hčerinske družbe C. d.o.o. Gradbeni dnevnik – vsakodnevni list je podpisan od odgovornega nadzornega organa in od odgovornega vodje del oziroma vodje gradbišča. V vsakodnevnem listu oziroma dnevnemu poročilu je poleg osnovnih podatkov navedeno število delavcev na gradbišču, to je število delavcev izvajalca, podizvajalcev in delovnih strojih ter vrsta dela na gradbišču. Imena podizvajalcev, ki so izvajali gradbene storitve v dnevniku niso navedena. Tožnik je organu prve stopnje predložil knjigo obračunskih izmer za betonska in tesarska dela podjemnika – podizvajalca A. d.o.o. Davčni organ je ugotovil, da predložena knjiga obračunskih izmer predstavlja le neko interno spremljanje obračunskih izmer podizvajalca in ne verodostojno listino, na podlagi katere so bile v končno situacijo podjemnika vnesene dejanske količine opravljenega dela.

Sporni račun je C. d.o.o. kot naročnik gradbenih storitev prejel od podjemnika – podizvajalca gradbenih del A. d.o.o., končno situacijo in račun št. 2007-00013 z dne 6. 2. 2007 v znesku 195.382,57 EUR (46.821.479,55 SIT) z 20 % obračunanim DDV. Navedeni račun je C. d.o.o. prejel dne 1. 3. 2007, ga evidentiral kot stroške storitev pri proizvajanju proizvodov in obveznost do dobavitelja (kto 410/220). Račun je potrdil direktor in dne 5. 3. 2007 je bil tudi plačan. Prejeti račun je bil evidentiran v knjigi prejetih računov za obračunsko obdobje od 1. 3. do 31. 3. 2007 dne 5. 3. 2007, pod zaporedno št. 2 v vrednosti z DDV 195.382,57 EUR in zneskom vstopnega DDV 32.563,76 EUR. Pogodbeni stranki C. d.o.o. in A. d.o.o. sta dne 26. 1. 2007 sklenili dogovor o predčasnem obračunu izvedenih del po podjemni pogodbi št. 3/33 z dne 17. 1. 2007. Iz sklenjenega dogovora izhaja, da sta se pogodbeni stranki sporazumeli o plačilu avansa v višini pogodbene vrednosti in da sta avans preimenovali v predčasni obračun izvedenih del. Prejeti predčasni obračun za izvedena dela in njegovo izvršeno plačilo, glede na pogodbeno določilo plačila obveznosti, pomeni plačilo za dela, ki še niso bila opravljena. Iz predložene dokumentacije je razvidno, da naročnik ni prejel nobenega avansnega računa za vrednost pogodbenih del, temveč le račun, ki je bil, ne glede na pogodbeno določilo plačila, plačan takoj po njegovem prejemu. Zato organ prve stopnje navedenega dogodka ne more obravnavati kot kratkoročni poslovni dolg, ovrednoten na podlagi ustreznih listin za opravljeno gradbeno storitev podjemnika. Tožnik ni predložil verodostojnih listin, ki bi dokazovale resničnost obveznosti C. d.o.o. do prejemnika A. d.o.o. za opravljena betonska in tesarska dela na objektu apart hoteli v ..., zato se mu na podlagi 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 97/04 in spremembe, v nadaljevanju ZDDV) ne prizna vstopni DDV v obračunu davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 2. 2007 do 31. 3. 2007. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja ter se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje (254. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, Uradni list RS, št, 24/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUP). Dodaja, da morajo biti listine na podlagi katerih se v poslovnih knjigah izkazujejo stanja sredstev in obveznosti, prihodki in odhodki, vstopni in izstopni DDV, sestavljene do take mere, da je iz njih razvidno, da so dogodki, ki jih listine odražajo resnično nastali in da imajo ti dogodki značaj poslovnih dogodkov, to je, da so povezani z opravljanjem zavezančeve dejavnosti.

Tožnik je vložil tožbo, s katero izpodbija odločbo iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1). Ne strinja se z ugotovitvami davčnega organa in navaja, da se organ prve stopnje ni opredelil do izjave nadzornega organa E.E. d.o.o. Nadalje navaja, da ni bil dolžan voditi knjige obračunskih izmer, niti jih ni vodil, čeprav določena pogodbena določila predvidevajo vodenje gradbene knjige oziroma knjige obračunskih izmer. Glede spornega računa navaja, da ima izdani račun vse lastnosti verodostojne knjigovodske listine, verodostojno podlago ima v končni situaciji za gradbena dela na apart hotelih v ..., objekti 5, 6 in 7 z dne 6. 2. 2007, ki temelji na dogovoru o predčasnem in končnem obračunu na knjigi obračunskih izmer podizvajalca A. d.o.o. Glede očitka tožene stranke, da je v poslovni praksi neobičajen dogovor o plačilu avansa, čeprav sta ga tožnik in njegov podjemnik poimenovala predčasni obračun del, navaja, da ne glede na poimenovanje dogovora, je za določitev temelja oziroma pravne narave dogovora odločilna njegova vsebina, ki ima v konkretnem primeru pravno naravo dogovora o plačilu avansa – predujma. Tožnik je svojo obveznost po dogovoru izpolnil dne 5. 3. 2007, ko je prejel sporni račun dne 1. 3. 2007 in ga vpisal v knjigo prejetih računov dne 5. 3. 2007, torej ko je prejel verodostojno knjigovodsko listino na podlagi katere je lahko izvedel plačilo in upravičeno pričakoval pravico do odbitka vstopnega DDV. Prav tako se ne strinja z ugotovitvami organa prve stopnje, da gradbeni dnevnik tožnika in knjiga obračunskih izmer podizvajalca A. d.o.o. nista bila vodena v skladu s Pravilnikom o načinu označitve in organizaciji ureditve gradbišč, o vsebini in načinu vodenja dnevnika o izvajanju del in o kontroli gradbenih konstrukcij na gradbišču (Uradni list RS, št. 66/04). Imena podizvajalev res niso navedena v gradbenem dnevniku, vendar to ne pomeni kršitve navedenega pravilnika. Prav tako nepredložitev pisne izjave podjemnika, da ima za delavce in stroje izpolnjene vse pogoje, ki jih zahtevajo predpisi za varstvo in zdravje pri delu, ne pomeni kršitve predpisov, saj je bistvo davčnega zavezanca v zvezi s predpisi o varstvu in zdravju pri delu, da posamezne izvajalce seznani z vsemi ukrepi za varstvo in zdravje pri delu, kar je tudi storil, naprej pa je dolžnost vsakega delodajalca posebej, da svojim delavcem zagotovi varno in zdravo delovno okolje. Glede na navedeno tožnik predlaga, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne organu prve stopnje v ponoven postopek. Tožnik zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe.

Tožba je utemeljena.

V konkretnem primeru je sporen račun št. 2007-00013 z dne 6. 2. 2007, izdan s strani družbe A. d.o.o., tožniku. Davčni organ v svoji obrazložitvi navaja, da tožnik ni predložil verodostojnih listin, ki bi dokazovale resničnost obveznosti tožnika do podizvajalca A. d.o.o. za opravljena betonska in tesarska dela na objektu apart hoteli v ..., zato se na podlagi 40. člena ZDDV po navedenem računu, evidentiranem v knjigi prejetih računov z dnem 5. 3. 2007 v vrednosti z DDV 195.382,57 EUR z zneskom vstopnega DDV 32.563,76 EUR, ne prizna vstopni DDV v obračunu DDV za obdobje od 1. 3. 2007 do 31. 3. 2007. Sodišče ugotavlja, da se davčna obveznost nanaša na leto 2007, zato bi moral organ prve stopnje pri svojem odločanju uporabiti določbe Zakon o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/2006, v nadaljevanju ZDDV-1), ki se je začel uporabljati 1. 1. 2007. Določbe ZZDV-1 smiselno enako urejajo pravico od odbitka vstopnega DDV v 62. členu in 67. členu ZDDV-1. Odbitek vstopnega DDV je pravica, ki gre davčnemu zavezancu ob izpolnjevanju določenih pogojev. V 62. členu ZDDV-1 je določeno, da pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV. Davčni zavezanec sme odbiti DDV ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljeno dobavo blaga ali storitev oziroma carinske deklaracije za uvoženo blago. V 67. členu ZDDV-1 so določeni pogoji, kdaj lahko davčni zavezanec uveljavlja pravico do odbitka DDV in sicer je določeno, da mora imeti davčni zavezanec na podlagi točke a) 1. odstavka 67. člena ZDDV-1 za odbitke v skladu s točko a) 1. odstavka 63. člena ZDDV-1, v zvezi z dobavo blaga ali storitev, račun, izdan v skladu z 81. do 84. členom tega zakona. Na podlagi 4. točke 1. odstavka 81. člena ZDDV-1 mora vsak davčni zavezanec zagotoviti, da je izdan račun za vsako predplačilo, ki ga prejme, preden je opravljana katera od dobav blaga iz 1., 2. in 3. točke tega odstavka. V 82. členu ZDDV-1 so določeni obvezni podatki na računu in sicer davčni zavezanec mora na računu poleg ostalih podatkov navesti datum, ko je bila opravljena dobava blaga, ali datum, ko je bilo opravljeno predplačilo iz 4. in 5. točke 1. odstavka 81. člena ZDDV-1, če se datum lahko določi in je različen od datuma izdaje računa.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je sporni račun št. 2007-00013 z dne 6. 2. 2007 v znesku 195.382,57 EUR (46.821.479,55 SIT) z 20 % obračunanim DDV tožnik kot naročnik gradbenih storitev prejel od podjemnika – podizvajalca gradbenih del A. d.o.o. Navedeni račun je tožnik prejel dne 1. 3. 2007 in ga evidentiral kot stroške storitev pri proizvajanju proizvodov in obveznost do dobavitelja /kto 410/220/. Direktor je račun potrdil in dne 5. 3. 2007 je bil tudi plačan. Prejeti račun je bil evidentiran v knjigi prejetih računov za obračunsko obdobje od 1. 3. do 31. 3. 2007 dne 5. 3. 2007 pod zaporedno št. 2. V postopku je bilo ugotovljeno, da sta tožnik in A. d.o.o. dne 26. 1. 2007 sklenila dogovor o predčasnem obračunu izvedenih del po podjemni pogodbi št. 3/33 z dne 17. 1. 2007. Iz sklenjenega dogovora izhaja, da sta se pogodbeni stranki sporazumeli o plačilu avansa v višini pogodbene vrednosti in da sta avans preimenovali v predčasni obračun izvedenih del. Prejeti predčasni obračun za izvedena dela in njegovo izvršeno plačilo, glede na pogodbeno določilo plačila obveznosti, pomeni plačilo za dela, ki še niso bila opravljena. Iz predložene dokumentacije je razvidno, da naročnik ni prejel nobenega avansnega računa za vrednost pogodbenih del, temveč le račun, ki je bil, ne glede na pogodbeno določilo plačila, plačan takoj po njegovem prejemu. Glede na v obrazložitvi izpodbijane odločbe opisano dejansko stanje, iz katerega izhaja, da je bil 6. 2. 2007 izdan račun, katerega je tožnik prejel 1. 3. 2007 in plačal 5. 3. 2007, 15. 3. 2007 pa je bil sestavljen zapisnik o primopredaji izvedenih del za objekt apart hoteli ..., objekt 5, 6 in 7, po mnenju sodišča razlogi za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV niso zgolj v dejstvu, da se poslovnega dogodka ne more upoštevati kot kratkoročni poslovni dolg, ovrednoten na podlagi ustreznih listin za opravljeno gradbeno storitev podjemnika. Organ prve stopnje ne pojasni zakaj tožnik po prejetem računu za opravljeno delo ne izpolnjuje pogojev za priznavanje odbitka vstopnega DDV po 40. členu ZDDV-UPB2. V obrazložitvi organ prve stopnje sicer navaja, da sta tožnik in A. d.o.o. sklenila dogovor o predčasnem obračunu izvedenih del po podjemni pogodbi. Iz dogovora je namreč razvidno, da sta se dogovorila, da se namesto avansa izdela predčasni obračun izvedenih del v višini pogodbene vrednosti, in da prejeti predčasni obračun za izvedena dela in njegovo izvršeno plačilo, ter glede na pogodbeno določilo plačilo obveznosti, pomeni plačilo za dela, ki še niso bila opravljena. Navedeno bi lahko pomenilo, da tožniku ne gre odbitek vstopnega DDV, ker ni bila izdana ustrezna listina - to naj bi bi predračun za predplačilo (oz. avansni račun) v skladu z določili 81. člena do 84. člena ZDDV-1. Kako ta pomanjkljivost vpliva na okoliščino (dejstvo), da je bil zapisnik o primopredaji izvedenih del sestavljen dne 15. 3. 2007, torej v tem davčnem obdobju, pa se davčni organ ni opredelil. Navedeno je po presoji sodišča okoliščina, ki jo je treba upoštevati pri ugotavljanju pravice do odbitka vstopnega DDV po določilih ZDDV-1, o čemer se prvostopni organ niti tožena stranka nista izrekla.

Glede na navedeno je sodišče tožbi ugodilo in odločbo organa prve stopnje odpravilo in zadevo na podlagi 2. in 4. točke 1. odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1) vrnilo organu prve stopnje, ob upoštevanju 4. in 5. odstavka istega člena, v ponoven postopek.

Odločitev o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.