Jedro

Primerjava tožnika z drugimi davčnimi zavezanci je bila opravljena zgolj kot eden od elementov preverjanja pravilnosti ugotovljenega koeficienta pribitka, kot izhaja iz tožnikovih poslovnih knjig. Ta primerjava s tremi zavezanci, ki opravljajo primerljivo dejavnost, pa nato na izvedeno cenitev davčne osnove ni vplivala. Davčna osnova je bila namreč ugotovljena izključno na podlagi tožnikovih podatkov o nabavljenih količinah materiala in ob upoštevanju njegovih normativov ter jo je mogoče tudi računsko preveriti.

Verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova se zniža le, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Tožnik je prvostopenjskemu organu sicer navedel dve pravni osebi in njun koeficient pribitka, vendar bi moral dokazati nižjo osnovo v okviru svojega poslovanja, česar pa ni storil.

Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo št. DT 462-02-10122/2005-05-0803-27 z dne 4. 8. 2006, je Davčni urad Ljubljana kot prvostopenjski organ (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku za leto 2004 ugotovil davčno osnovo za odmero davka od opravljanja dejavnosti v višini 13.494.527,00 SIT in mu odmeril davek iz dejavnosti v znesku 3.438.743,00 SIT (I. točka izreka) ter davek na dodano vrednost (DDV) v znesku 1.346.018,00 SIT s pripadajočimi obrestni v znesku 81.130,00 SIT (II. točka izreka). Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je bil pri tožniku opravljen inšpekcijski nadzor poslovanja za leto 2004 in o tem dne 26. 6. 2006 sestavljen zapisnik, na katerega je tožnik vložil pripombe. Pripombe tožnika je prvostopenjski organ skladno s 110. členom Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 21/06-UPB-2, v nadaljevanju ZDavP-1) preveril in razloge za njihovo neupoštevanje navedel v izpodbijani odločbi (119. člen ZDavP-1).

V postopku je bilo ugotovljeno, da ima tožnik gostinski lokal, samopostrežno restavracijo na naslovu ... v A. in razdeljevalnici hrane v B. in A- v najemu, opravlja pa tudi dejavnost dostave hrane na posamezna gradbišča za določene naročnike (podjetja). V okviru inšpekcije blagajniškega poslovanja je dne 31. 5. 2006 inšpektor kot stranka obiskal tožnikov gostinski lokal na naslovu ... v A., kjer je ponudba hrane na samopostrežni način, posebej pa je točilna miza s ponudbo pijač in cigaret. V lokalu sta dve blagajni, na eni se evidentira hrana in pijača, na drugi pa prodaja za točilno mizo in na vrtu, ki je ob vhodu v lokal. Ob obisku je bil za plačano hrano v znesku 800,00 SIT izdan račun številka 18018, na računu je bilo navedeno "malica", za pijačo na gostinskem vrtu pa je bil izdan račun številka 211763. Na obeh računih je naveden poslovni sedež tožnika, kraj izdaje pa na računih ni naveden. Tekom postopka so bile predložene temeljne poslovne knjige (glavna knjiga in dnevnik knjiženja), register osnovnih sredstev, evidenca nabave in porabe pijač in živil, prejeti računi in računi, izdani zavezancem za DDV, plačilne liste za delavce, bančni izpiski transakcijskega računa, knjige prejetih in izdanih računov, obračuni DDV-O za leto 2004, cenik za leto 2004, kontni plan za glavno knjigo, zvezek s sklepi in mapa z normativi porabe materiala pri pripravah hrane iz leta 1989). Pri pregledu poslovnih knjig, evidenc in dokumentacije je bilo ugotovljeno, da podatki po poslovnih knjigah in evidencah ne ustrezajo dejanskemu stanju in da poslovne knjige in evidence niso bile vodene pravilno.

Iz podatkov poslovnih knjig in davčne napovedi izhaja, da je tožnik izkazoval zelo nizke prihodke od prodaje gostinskih storitev glede na izkazano porabo materiala ter glede na izkustvena merila oziroma povprečje v gostinski dejavnosti. Tožnik je izkazal stroške porabljenega materiala v znesku 52.378.203,00 SIT in prihodke od opravljenih gostinskih storitev v višini 84.410.706,00 SIT, kar predstavlja koeficient pribitka 1,611. Prvostopenjski organ je nato na podlagi uradnih podatkov, s katerimi razpolaga, opravil primerjavo med stroški porabljenega materiala in ustvarjenimi prihodki z drugimi zavezanci, ki so opravljali enako oziroma podobno dejavnost v letu 2004 (pretežno hrana - malice, odprto od ponedeljka do petka v dopoldanskem času) in ugotovil povprečni koeficient pribitka 2,53 (preglednica na strani 4 odločbe), kar pomeni, da tožnik zelo odstopa od ugotovljenega povprečja. V postopku je bilo tudi ugotovljeno, da predložena evidenca nabave in porabe živil in pijač ni vodena pravilno oziroma ni vodena skladno z določili 9. in 10. člena Pravilnika o poslovnih knjigah in drugih davčnih evidencah (Uradni list RS, št. 114/02, v nadaljevanju Pravilnik). Računalniški izpis predložene evidence vsebuje številko artikla, in sicer zaporedje, ki je mešano-hrana, pijača, evidenca nabave in porabe pijač pa ni vodena dnevno. Začetna stanja so pri nekaterih pijačah navedena kot "inventura" 31. 1. 2004 in knjižena kot izdaja. Začetnega stanja na dan 1. 1. 2004 evidenca ne vsebuje. Prvostopenjski organ tudi podrobno opiše dva primera (artikla shwepes in merlot). Ob primerjavi podatkov iz glavne knjige, davčne napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti in podatkov po predloženih obračunih DDV-O je bilo ugotovljeno, da znašajo prihodki od prodaje (promet brez DDV) po glavni knjigi in davčni napovedi 84.410.706,00 SIT, seštevek po obračunih DDV-O (postavka od št. 11-obdavčljiv promet) pa znaša 86.106.703,00 SIT. Ugotovljena oziroma izračunana osnova za DDV iz podatkov o obračunanem DDV pa znaša 87.133.292,00 SIT. Tudi pri pregledu dokumentacije o poslovanju preko registrskih blagajn so bile ugotovljene nepravilnosti (za nekatere dneve ni posameznih zaključkov za obe blagajni, temveč le za eno, zaključki ne vsebujejo nobene oznake za katero blagajno gre, zaključki blagajn, ki so priloženi ročno izdelanim temeljnicam, so zgibani ter speti s spenjačem, pri dveh primeroma navedenih temeljnicah - preglednica na str. 6 izpodbijane odločbe, ni iztržka blagajne za točilno mizo za dneva 5.1. in 6.1., ugotovljene so nelogičnost zaporednih številk za blagajno hrane, itd.). Na nekaterih izdanih računih je bil DDV obračunan po nepravilnih stopnjah (po znižani 8,5 % stopnji namesto po splošni 20%). Nelogičnosti so bile nadalje ugotovljene tudi pri (zbirnih) računih izdanih enkrat mesečno. Prvostopenjski organ je dne 9. 9. 2004 pri tožniku opravil tudi inšpekcijski pregled blagajniškega poslovanja, kjer je bilo ugotovljeno, da za plačani zapitek 400,00 SIT inšpektorjema ni bil izstavljen račun, prav tako pa tudi promet ni bil evidentiran na registrski blagajni. Kot izhaja iz zapisnika, tudi evidence nabave in porabe pijač niso bile predložene in se posledično ni mogla opraviti primerjave dejanske in knjižene zaloge pijač.

Med postopkom je bil tožeča stranka preko pooblaščenke seznanjena s ugotovitvami in s tem, da bo opravljena cenitev v skladu z določili 113. člena ZDavP-1. Po tem, ko je prvostopenjski organ pooblaščenki tožnika naložil, naj, kolikor ima možnost, izpiše vse nabavljene količine materiala po vrstah, ločeno, in sicer nabavljene količine hrane, nabavljene količine pijač in cigaret, je bil predložen računalniški izpis po vrstah hrane, pijače in cigaret. Po tem izpisu je v letu 2004 znašala skupna nabavna vrednost materiala 44.980.247,62 SIT, po podatkih iz glavne knjige po kontu 3100-"Zaloge surovin in materiala v skladišču", pa je znašala nabavna vrednost materiala 52.294.554,00 SIT. Na kontu 3100 je pod opis knjižbe povsod navedeno le "uskladiščenje" ne pa naziv dobavitelja. Pooblaščenka tožnika je glede tega izjavila, da so imeli v letu 2004 težave z računalnikom, saj so dvakrat dobili računalniški virus. Pooblaščenki je bilo naloženo, da ugotovi, od kod izhajajo razlike med predloženim izpisom po vrstah hrane, pijače in cigaret in knjiženjem nabav na kontu 3100, ter da navede normative porabe materiala po količini in vrednosti za najbolj prodajano vrsto hrane-malice. Nato je bil predložen normativ za porabo materiala za pripravo hrane za posamezne vrste malic, in sicer za 5 vrst tipičnih malic. Prvostopenjski organ je nato opravil cenitev na podlagi predloženih podatkov in povečal prihodke za 15.700.941,00 SIT na način, razviden iz prvostopenjske odločbe (stran 10). Podatki v preglednici so ugotovljeni iz popisnih listov začetnih in končnih zalog, po evidenci o nabavljenih količinah, ki jo je predložil tožnik in iz podatkov o končni zalogi na dan 31. 12 .2004 po ugotovitvah postopka (Poraba materiala - pijača + hrana+ cigarete = 52.155.960,00 SIT (6.257.966,00 + 43.991.919,00 + 1.906.075,00). Prvostopenjski organ je upošteval povprečni koeficient pribitka pri najbolj prodajanih vrstah pijač v višini 2,06 (preglednica 3, str. 11 odločbe) in izračunan povprečni koeficient pribitka pri najbolj prodajanih vrstah malic po normativih, ki jih je izdelal tožnik po količini in nabavni vrednosti v višini 1,05 (preglednica 4 na str. 12 odločbe). Izračunana je tudi prodaja kave iz normativa po navedbi tožnika, da iz enega kilograma kave pripravijo 150 skodelic kav. Ker je bilo v letu 2004 nabavljeno in prodano (ni začetne ne končne zaloge kave) 144 kilogramov kave, znašajo prihodki od kave 2.700.000,00 SIT (brez DDV). Izračun prihodkov: 144 kg x 150 skodelic = 21.600 skodelic x 125,00 SIT (cena po ceniku z odvzetim DDV-prodajna cena z DDV je 150,00 SIT). Prvostopenjski organ je povečal odhodke za 2.749.038,00 SIT tako, da je stroške materiala in nabavne vrednosti prodanega blaga znižal za 222.243,00 SIT (str. 14 odločbe) in druge stroške dela povečal za 2.971.281,00 SIT, saj je med stroške priznal regres za prehrano delavcev.

Prvostopenjski organ je tožniku tudi dodatno obračunal izstopni DDV in ga nato zaradi ekonomičnosti postopka vključil v zadnje obračunsko obdobje poslovnega leta, to je v decembrsko obračunsko obdobje leta 2004 (str. 20 odločbe), ter mu naložil v plačalo DDV v znesku 1.346.018,00 SIT. Pri tem se je skliceval na relevantne določbe Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list. RS, št. 89/98, 30/01, 67/02 in 101/03, v nadaljevanju ZDDV) in ZDavP-1. Tožeča stranka se z odločbo ni strinjala in je vložila pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance RS kot drugostopenjski organ (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-04-71/2006-3 z dne 23. 8. 2010 zavrnilo. V obrazložitvi je drugostopenjski organ povzel odločitev prvostopenjskega organa in se skliceval na razloge obrazložitve ter zavrnil pritožbene ugovore. Pri tem je poudaril, da so tudi po presoji drugostopenjskega organa, izpolnjeni pogoji za oceno davčne osnove po 113. členu ZDavP-1. Iz izpodbijane odločbe so jasno razvidni razlogi za določitev davčne osnovo s cenitvijo oziroma na katerih zakonskih podlagah ta temelji. Pri tem so v odločbi (stran 3 do 8) podrobno obrazložene vse ugotovljene nepravilnosti v zvezi z vodenjem poslovnih knjig in evidenc, ki so bile razlog za oceno. Tožniku je bila ves čas postopka dana možnost sodelovanja, prvostopenjski organ pa je tožnika seznanil z vsemi podatki, uporabljenimi pri oceni davčne osnove. V zvezi s pritožbenimi navedbami glede primerjave v napovedi izkazanih prihodkov od prodaje gostinskih storitev z izkazano porabo materiala za te storitve s tremi primerljivimi podjetji poudarja, da je bila, kot izhaja iz podatkov spisa, primerjava izvedena zgolj zaradi preveritve ugotovljenega pribitka, ki ga izkazujejo tožnikove poslovne knjige in na oceno ni vplivala. Davčna osnova je bila namreč ugotovljena na podlagi tožnikovih podatkov o nabavljenih količinah materiala in ob upoštevanju njegovih normativov. Tožnik pa v postopku ni ponudil nobenih novih dejstev in dokazov, s katerimi bi ovrgel ugotovitve davčnega organa.

Tožnik se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in prvostopenjsko odločbo izpodbija s tožbo iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1). V tožbi poudarja, da je prvostopenjski organ ocenil, da poslovne knjige in davčne napovedi tožnika izkazujejo nizke prihodke od prodaje gostinskih storitev glede na izkazano porabo materiala, in sicer glede na izkustvena merila oziroma povprečje v gostinski dejavnosti in je zato na podlagi uradnih podatkov opravil primerjavo med stroški porabljenega materiala in ustvarjenimi prihodki z drugimi zavezanci, ki so opravljali enako ali podobno dejavnost v letu 2004. Prvostopenjski organ jih je označil zavezanec I, II in III, ni pa navedel, podatki katerih zavezancev naj bi služili toženi stranki za izračun pribitka. Nasprotuje izvedbi cenitve davčne osnove in meni, da bi prvostopenjski organ moral uporabiti določbe ZDavP in ne ZDavP-1, saj je bilo inšpicirano leto 2004, ko ZDavP-1 še ni veljal. Sicer drži, da davčni organ pri izračunu davčne osnove ni uporabil povprečnega pribitka, vendar to le zato, ker je izračunal povprečni pribitek imaginarnih davčnih zavezancev, česar tožnik ne more preizkusiti. Poudarja, da je že v pripombah na zapisnik in v pritožbi navajal koeficiente pribitka pri dveh družbah, ki opravljata enako oziroma istovrstno dejavnost (C. d.o.o. - 1,67 in Č. d.o.o. - 1,54), davčni organ pa se do tega ni opredelil, zaradi česar je izpodbijana odločba nezakonita. Obrazložitev prvostopenjske in drugostopenjske odločbe tako nima vsebine, ki bi tožniku omogočila, da razloge odločitve lahko izpodbija, oziroma jih ne more preizkusiti. S tem tudi ni spoštovano ustavno načelo pravne države iz 2. člena Ustave RS, načelo enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS ter pravice do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave RS. Le obrazložena odločba omogoča prizadeti osebi učinkovito izpodbijanje odločitve. Ker tožena stranka ne pojasni, kateri davčni zavezanci so služili za izračun pribitka, ki naj bi bistveno odstopal od pribitka pri tožeči strani, ob navedbi, da gre za davčno tajnost, ter ob dejstvu, da se davčna organa ne opredelita do s strani tožnika navedenih dejstev in predloženih dokazov, je izpodbijana odločba neobrazložena do te mere, da se je opisno ne da preizkusiti, kar pomeni nezakonito odločbo.

Navaja tudi, da je tožnik ves čas postopka navajal, da je moral glede na higienske predpise (sistem HACCP) vso skuhano hrano, ki tem zahtevam ni zadostila, uničiti oziroma zavreči. Ta hrana oziroma posamezni dnevni obroki so bili popisani, pri čemer je ugotovitev o neustreznosti podpisala odgovorna oseba tožnika, v posledici česar je bila neustrezna hrana oziroma posamezni obrok uničena oziroma izločena iz prodaje. Davčna organa zgolj navajata, da je bilo upoštevano kalo. Meni, da kontrolni listi za temperaturo gotovih jedi po posameznih dnevih ustrezajo zapisnikom o neustrezni hrani, ki jo je bil tožnik dolžan uničiti oziroma izločiti iz uporabe. Navaja tudi, da po njegovem mnenju iz odločbe ni razvidno, v čem naj bi bila pomanjkljivost evidenc. Zato odločbe ni mogoče preizkusiti, kar pomeni nezakonito odločbo. To pa pomeni, da ni izkazano izpolnjevanje pogoji za cenitev davčne osnove. Glede ugotovitve, da tožnik pri mesečnih obračunih za DDV za mesec april, julij in september 2004 ni izkazal DDV končnim potrošnikom, pri čemer je obračunani DDV za navedene mesece vključil šele v decembru 2004 poudarja, da je bilo že tekom postopka pojasnjeno, da je v letu 2004 kar nekajkrat virus "sesul" program ter je bilo potrebno podatke vnašati ponovno. Navaja svoje razloge in pojasnjuje način poslovanja v primerih, ko gre za (s spenjačem) spete račune, izdane preko registrske blagajne (npr. za D. d.o.o.), in nasprotuje navedbi, da tak način onemogoča kontrolo pravilnosti knjiženja. Nasprotuje tudi načinu izvedbe cenitve prihodkov in ponovno poudarja, da je moral hrano, ki ni zadostila pogojem HACPP, uničiti. Sodišču predlaga, da odpravi izpodbijano odločbo, zadevo vrne v ponovni postopek in toženi stranki naloži povrnitev stroškov.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je o zadevi odločilo izven glavne obravnave, skladno z določbo 1. alineje 2. odstavka 59. člena ZUS-1. Tožba ni utemeljena.

Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov sodišče ugotavlja, da je odločitev prvostopenjskega organa pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi je v obrazložitvi izpodbijane odločbe odločitev pojasnil prvostopenjski organ, in z razlogi, s katerimi je zavrnil pritožbene ugovore drugostopenjski organ, ter se nanje, kolikor so tožbeni ugovori enaki ugovorom, ki jih je tožnik uveljavljal v pritožbi, tudi sklicuje (2. odstavek 71. člena ZUS-1). V zvezi z ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi, sodišče še dodaja: Glede ugovora o primerljivih zavezancih in ugotavljanju pribitka ter primerjavi s tožnikom sodišče pripominja, da je bila, kot izhaja iz podatkov upravnih spisov, primerjava z drugimi davčnimi zavezanci izvedena zgolj kot eden od elementov preverjanja pravilnosti ugotovljenega koeficienta pribitka, kot izhaja iz tožnikovih poslovnih knjig. Ta primerjava s tremi zavezanci, ki opravljajo primerljivo dejavnost, pa nato na izvedbo cenitve davčne osnove ni vplivala. Davčna osnova je bila namreč ugotovljena izključno na podlagi tožnikovih podatkov o nabavljenih količinah materiala in ob upoštevanju njegovih normativov ter jo je po presoji sodišča mogoče tudi računsko preveriti (str. 10 do 13 izpodbijane odločbe). V izpodbijani odločbi je tudi pojasnjeno, da so bile za ugotavljanje pribitka pri hrani upoštevane le malice, s katerimi je bil, po izjavi pooblaščenke tožnika, ustvarjen pretežni del prihodkov, kljub temu da tožnik pripravlja in prodaja tudi druge vrste hrane, kjer je pribitek občutno višji in so s tem doseženi višji prihodki. Po navedenem tožbeni ugovor, da prvostopenjska odločba ni ustrezno obrazložena in tožniku ni omogočeno, da izpodbija razloge odločitve oziroma jih ne more preizkusiti, ni utemeljen. Sodišče še dodaja, da se po določbi 5. odstavka 113. člena ZDavP-1 verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Vendar tožnik tekom postopka nižje davčne osnove ni uspel dokazati. Tožnik je v obravnavani zadevi prvostopenjskemu organu sicer navedel dve pravni osebi in njun koeficient pribitka, vendar bi moral, glede na navedene določbo ZDavP-1, dokazati nižjo osnovo v okviru svojega poslovanja, česar v konkretnem primeru ni storil. Kot izhaja iz podatkov upravnih spisov, je prvostopenjski organ pri izvedbi cenitve davčne osnove upošteval tudi kalo oziroma odpis blaga, ki se šteje v gostinski dejavnosti za normalnega po stopnjah, določenih v Pravilniku. Tožnik je tekom postopka sicer predložil kopije zapisnikov o kontroli temperature jedi (kuhane hrane), vendar iz teh listin ni razvidno, da bi bil o zavrženju hrane izdelan zapisnik, skladno z določbami navedenega Pravilnika. Prav tako pa tožnik ni izkazal, da bil šlo v tem primeru za kalo, ki bo od obračunanega odstopalo. Po presoji sodišča tudi niso utemeljeni ugovori glede DDV, saj samim ugotovitvam glede vsebine v postopku preverjenih računov tožnik niti ni nasprotoval. Glede ugovora, da bi prvostopenjski organ moral uporabiti določbe ZDavP in ne ZDavP-1 sodišče dodaja, da se je inšpekcijski pregled izvajal v začetku leta 2006, odločba pa je bila izdana 4. 8. 2006, tedaj pa se je uporabljal in bil uveljavljen ZDavP-1, saj se je ta, glede na določbo 409. člena ZDavP-1, začel uporabljati 1. januarja 2005, uveljavljen pa je bil naslednji dan po objavi v Uradnem listu (objavljen v Uradnem listu RS, št. 54/2004 z dne 20. 5. 2004).

Glede tožbenih navedb o kršitvi Ustave RS sodišče pripominja, da zatrjevanih kršitev s strani davčnih organov sodišče v obravnavnem primeru ni našlo. Zgolj dejstvo, da se tožeča stranka ne strinja z izvedbo cenitve in ugotovitvami postopka pa ne zadošča za utemeljitev kršitev posameznih določb Ustave RS.

Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, izpodbijana odločba je pravilna in na zakonu utemeljena, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti, pa sodišče ni našlo. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1. Pravni pouk sodbe temelji na 73. členu ZUS-1.