Jedro

Knjigovodska listina je verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka.

Izrek

Pritožba se zavrne in se potrdi sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, št. II U 61/97-11 z dne 18.3.1999.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, ZUS) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 2.10.1997. Z njo je tožena stranka zavrnila njegovo pritožbo zoper odločbo Davčnega urada M. z dne 27.3.1997, s katero je organ prve stopnje tožniku naložil, da mora zaradi ugotovljenih nepravilnosti v postopku inšpekcijskega nadzorstva pri obračunavanju in plačevanju davkov od dobička za leto 1995 od davčne osnove 18.106.827,50 SIT plačati davek od dobička za leto 1995 po stopnji 25 % v znesku 4.526.706,90 SIT ter znesek zamudnih obresti v višini 994.732,74 SIT, ki so obračunane od prvega dne zamude za plačilo davčne obveznosti do 6.2.1997 ter znesek pripadajočih zamudnih obresti, ki se obračunavajo od dne 7.2.1997 do dneva plačila naloženih obveznosti. Tožnik mora naloženo obveznost plačati v roku 30 dni od prejema odločbe, v nasprotnem primeru bo uveden postopek prisilne izterjave.

Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe navaja, da je v obravnavani zadevi sporno, ali so izplačila po avtorskih pogodbah, sklenjenih med tožnikom in pri njem zaposlenimi delavci, glede na določbo 11. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 in 20/95, ZDDPO) odhodki in če so, ali so to odhodki, ki so glede na določbo 1. odstavka 12. člena istega zakona neposreden pogoj za opravljanje tožnikove dejavnosti ter s tem neposreden pogoj za ustvarjanje tožnikovih prihodkov. 11. člen ZDDPO določa, da se med odhodke vštevajo tudi odhodki, ki so obračunani po računovodskih standardih. Glede na določila Slovenskih računovodskih standardov (SRS) morajo odhodki izhajati iz verodostojnih knjigovodskih listin. Po določbi SRS 21.12 je knjigovodska listina pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka in služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in za kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. SRS 21.5. določa, da mora tako imenovana izvirna knjigovodska listina, ki jo sestavi oseba, ki sodeluje v poslovnem dogodku, vsebovati med drugim tudi opis poslovnega dogodka z natančno predstavitvijo njegove vsebine. Po določbi SRS 21.9. je knjigovodska listina verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Iz upravnih spisov je razvidno, da odhodki niso knjiženi na podlagi takih listin, kar je že pravilno ugotovila in obrazložila tožena stranka. Avtorske pogodbe skupaj z obračunskimi urami za posamezen mesec in za posameznega upravičenca, ne predstavljajo verodostojnih knjigovodskih listin, ker ne vsebujejo opisov konkretno opravljenega dela. Opisi v avtorskih pogodbah: sodelovanje pri izdelavi izvršilnih predpisov, izvedba predavanj s področja svoje stroke na raznih seminarjih, publiciranje spoznanj iz svojega delovnega področja v strokovnih revijah ter sodelovanje pri izgradnji in uvajanju sistema kakovosti, ne predstavljajo konkretnega opisa posameznega dejansko opravljenega dela. Tudi obračuni ur za posamezen mesec predstavljajo le navedbo neto zneskov, ki naj se nakažejo posameznikom in z ničemer ne konkretizirajo del, ki naj bi bila opravljena po avtorskih pogodbah. Zato sodišče ne more slediti tožbeni trditvi, da predstavljajo avtorske pogodbe pravni temelj za izkazovanje odhodkov. Ker je sam temelj za uveljavljanje izplačila avtorskih honorarjev med odhodki neverodostojen, se sodišče v samo višino teh honorarjev ni spuščalo. Odhodkov, knjiženih na podlagi neverodostojnih listin, pa ni mogoče priznati kot odhodkov, glede na določbo 11. člena ZDDPO. Zato je tudi presoja o tem, ali taki odhodki predstavljajo pogoj za opravljanje dejavnosti po 1. odstavku 12. člena ZDDPO, nepotrebna.

Tožeča stranka vlaga pritožbo zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zmotne ugotovitve dejanskega stanja in zmotne uporabe materialnega prava. Navaja, da je sodišče prve stopnje bistveno kršilo določbe postopka v upravnem sporu, ker je izdalo sodbo brez obravnave, kar je vplivalo na pravilnost sodbe. Na obravnavi bi lahko pojasnila svoja stališča glede verodostojnosti knjigovodskih listin in zahtevala od nasprotne stranke, da se izjasni, zakaj šteje avtorske pogodbe za knjigovodske listine in v čem je pomanjkljivost izračuna izplačila po avtorski pogodbi. Po potrebi bi lahko predlagala tudi izvedenca, ki bi izdal mnenje o tem, kaj je knjigovodska listina in kaj mora vsebovati. Pri presoji, ali gre za verodostojne listine ali ne, je sodišče prve stopnje v celoti povzelo stališče tožene stranke, ne da bi konkretneje navedlo, v čem so njene knjigovodske listine neverodostojne. S sklenitvijo avtorske pogodbe še ne nastane nobena sprememba ne v sredstvih, ne v obveznostih in ne v prihodkih in odhodkih. Knjigovodska listina je samo mesečni obračun, ki ga sestavi vodja centra tehničnih pregledov. Iz tega obračuna je razvidno, da gre za plačilo po avtorski pogodbi, sklenjeni s posameznim delavcem in višina mesečnega zneska. To popolnoma zadošča zahtevam SRS. Pri knjiženju nematerialnih izdatkov, storitev po avtorskih pogodbah, pa obračuni, ki so bili podlaga za knjiženje, vsebujejo vse potrebne elemente za pravilno knjiženje poslovnega dogodka. V poslovnih knjigah se ne vodijo ti odhodki po opravljenih urah niti po vrstah avtorskih del, zato tudi razčlenjevanje odhodka na take postavke ni potrebno. Knjigovodska listina sama, tudi v primeru, če ima vse elemente iz SRS 21.5., ne more biti edini temelj za presojanje resničnosti in potrebnosti nekega stroška, ker to po naravi ni njena funkcija. Knjigovodska listina je temelj za knjiženje poslovnih dogodkov v poslovnih knjigah. Verodostojna je takrat, ko vsebuje vse elemente, potrebne za pravilno knjiženje poslovnega dogodka. Ali je ta poslovni dogodek tudi odhodek, pa se presoja tudi na podlagi drugih listin, podatkov in evidenc, ki niso knjigovodske listine. Vztraja pri navedbah v tožbi, da gre v primeru izdatkov po avtorskih pogodbah za odhodke, ki so davčno priznani odhodki v smislu 12. člena ZDDPO, in da bi se moralo sodišče prve stopnje do tega opredeliti. Predlaga, da pritožbeno sodišče pritožbi ugodi, sodbo sodišča prve stopnje razveljavi in vrne zadevo v ponovno sojenje.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

Pritožba ni utemeljena.

Po določbi 11. člena ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je z zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Po 1. odstavku 12. člena ZDDPO pa se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Knjiženje poslovnega dogodka mora temeljiti na verodostojni knjigovodski listini, ki ima med drugim materialno in s tem pravno podlago.

V konkretni zadevi je tožeča stranka predložila le avtorske pogodbe, ki jih je sklenila s svojimi delavci in obračun ur, ki naj bi bile opravljene na podlagi teh avtorskih pogodb. Kot izhaja iz predloženih spisov, se je tožeča stranka kot naročnik po izrecni določbi 3. člena obravnavanih avtorskih pogodb obvezala avtorju izplačati honorar za opravljeno storitev na podlagi poročila vodje centra o opravljenem delu avtorja. Teh poročil, iz katerih bi bila razvidna konkretizacija posameznih opravljenih del oziroma s katerimi bi se opravičilo sporno knjiženje, pa tožeča stranka v upravnem postopku ni predložila. Le na podlagi sklenjenih avtorskih pogodb še ni mogoče ugotoviti avtorskega značaja dela. Zato tudi po presoji pritožbenega sodišča, obravnavane avtorske pogodbe, samo zato, če so označene kot avtorske pogodbe, ne predstavljajo verodostojnih knjigovodskih listin oziroma ne predstavljajo pravnega temelja za izkazovanje odhodkov v smislu 11. člena ZDDPO. To je v izpodbijani sodbi pravilno obrazložilo že sodišče prve stopnje. Zato so pritožbeni ugovori, s katerimi tožeča stranka uveljavlja verodostojnost predloženih listin, neutemeljeni in ne morejo vplivati na drugačno odločitev pritožbenega sodišča. V pritožbi predlagana izvedba dokaza z izvedencem je, glede na določbo 1. odstavka 71. člena ZUS, nedovoljena pritožbena novota.

Ker tožeča stranka v tožbi ni predlagala glavne obravnave, na katero se sklicuje v pritožbi (2. odstavek 50. člena ZUS) opustitev glavne obravnave, glede na ugotovljeno dejansko stanje, po presoji pritožbenega sodišča, ni kršitev pravil postopka v upravnem sporu.

Glede na navedeno je pritožbeno sodišče na podlagi 73. člena ZUS pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo in potrdilo sodbo sodišča prve stopnje.