Jedro

Dohodek, ki ga izplača slovenski rezident zaposlenim oziroma pogodbenim sodelavcem v poslovni enoti slovenskega rezidenta v tujini, ima vir v Sloveniji, če rezident izplačane dohodke uveljavlja kot odbitno postavko pri izračunu svoje davčne osnove.

ZPDDP obdavčuje vsako izplačilo, ki ga fizična oseba prejme na podlagi pogodbe o delu, ki po vsebini ustreza pogodbam o delu po slovenski zakonodaji, torej tudi, če je pogodba o delu sklenjena po tujem pravu.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. DT-0610-11/2008 0203 10 z dne 5. 5. 2009. Z njo je prvostopenjski organ revidentu po opravljenem inšpekcijskem nadzoru glede davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 10. 2008 dodatno odmeril: akontacijo dohodnine od dohodkov iz delovnega razmerja, izplačanih v letu 2007 nerezidentom, zaposlenim na predstavništvih v tujini, v znesku 202.219,84 EUR; akontacijo dohodnine od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja, izplačanih v letu 2007 nerezidentom, pogodbenim sodelavcem na predstavništvih v tujini, v znesku 7.202,37 EUR ter posebni davek na določene prejemke od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja, izplačanih v letu 2007 nerezidentom, pogodbenim sodelavcem na predstavništvih v tujini, v znesku 8.002,63 EUR; vse s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi od prvega dne zamude plačila posamezne obveznosti do vključno 5. 5. 2009. Revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo je tožena stranka zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-02-11/2009-4 z dne 21. 5. 2010. 2. Prvostopenjsko sodišče je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov, se pri tem sklicevalo na določbo drugega odstavka 71. člena ZUS-1, in se opredelilo do tožbenih ugovorov. Strinjalo se je, da imajo obravnavani dohodki, izplačani nerezidentom, vir v Sloveniji. Določbe 5. in 10. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) so bile pravilno uporabljene. Pravilno so bile uporabljene tudi določbe 2. in 3. člena Zakona o posebnem davku na določene prejemke (v nadaljevanju ZPDDP). Opredelilo se tudi do zatrjevane neustavnosti takšne obdavčitve.

3. Zoper navedeno sodbo je revident vložil revizijo. Navaja, da je vrednost spora 234.871,30 EUR. Zatrjuje zmotno uporabo materialnega prava. Meni, da izplačila nerezidentom nimajo vira v Sloveniji ter da je razlaga določbe 1. točke prvega odstavka 10. člena ZDoh-2, kakršno so sprejeli davčna organa in prvostopenjsko sodišče, napačna. Po tej določbi ima izplačan dohodek vir v Sloveniji le, če je bil izplačan iz virov dohodka izplačevalca znotraj Slovenije, v obravnavnem primeru pa je revident dohodke nerezidentom izplačal iz dohodkov, ki jih je dosegel v oziroma preko svojih predstavništev v tujini. Dohodki, doseženi preko poslovne enote v tujini, imajo v skladu z določbami Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) vir v tujini. Pojasnjuje, kakšne posledice ima interpretacija 1. točke prvega odstavka 10. člena ZDoh-2, ki jo je potrdilo prvostopenjsko sodišče, in sicer dvojno oziroma celo trojno obdavčitev dohodkov. Napačno je bil uporabljen ZPDDP. Analogna uporaba pravil o viru dohodka iz ZDoh-2 je v nasprotju z ustavnim načelom zakonitosti. Poleg tega ZPDDP določa, da se ta davek plačuje od izplačil fizični osebi za opravljeno storitev na podlagi pogodbe o delu po zakonu o delovnih razmerjih in zakonu o obligacijskih razmerjih, v obravnavanem primeru pa so se pogodbe sklepale po tuji zakonodaji, kar je skladno tudi z določili Zakona o mednarodnem zasebnem pravu in postopku (v nadaljevanju ZMZPP). Kršenih je bilo več načel davčnega postopka: načelo gotovosti (ker ni bilo sprejeto nobeno stališče v zvezi z obdavčevanjem nerezidentov za delo, ki ga opravijo v tujini), načelo sorazmernosti (ker ni bila uporabljena razlaga sporne določbe, ki je za zavezanca manj obremenjujoča), načelo materialne resnice (ni bil ugotovljeno, iz katerih dohodkov je revident izplačal dohodke nerezidentom). Kršenih je bilo tudi več določb Ustave Republike Slovenije: 2. člen (zaradi prekomernega posega v lastninski pravico), 14. člen (zaradi neenakega obravnavanje nerezidentov, ki so zaposleni oziroma so samozaposleni, za katere velja oprostitev dohodnine po 33. členu ZDoh-2), 15. člen (zaradi prekomernega posega v lastninsko pravico) in 153. člen (prepoved analogne uporabe davčnih predpisov). Če bi Vrhovno sodišče menilo, da so davčna organa in prvostopenjsko sodišče pravilno razlagali zakon, predlaga, da zaradi neustavnosti predpisov prekine postopek in začne postopek za oceno ustavnosti. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo v celoti razveljavi in zadevo vrne v novo sojenje, toženi stranki pa v vsakem primeru naloži plačilo stroškov tega postopka. Priglaša tudi stroške revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarju, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru vrednost spornega predmeta očitno presega navedeni mejni znesek.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

8. V obravnavanem primeru je še naprej sporna obdavčitev dohodkov, ki jih je revident izplačal nerezidentom, zaposlenim oziroma pogodbenim sodelavcem na njegovih predstavništvih v tujini. Ker so nerezidenti zavezani za plačilo dohodnine od dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji, je za odločitev bistveno, ali je bila v zadevi pravilno uporabljena določba 1. točke prvega odstavka 10. člena ZDoh-2, ki določa pogoje, pod katerimi se šteje, da ima dohodek vir v Sloveniji. Sporna ostaja tudi obdavčitev dohodkov nerezidentov, pogodbenih sodelavcev predstavništev v tujini, po določbah ZPDDP.

9. Iz dejanskih ugotovitev postopka izhaja, da je revident, ki je pravna oseba z rezidentstvom v Sloveniji, v inšpiciranem obdobju v svojih predstavništvih v Belorusiji, Gruziji, Kazahstanu in Uzbekistanu, zaposloval oziroma najemal lokalne sodelavce, slovenske nerezidente, ki so delo opravljali v navedenih državah in tam tudi prejemali plačo oziroma plačilo za pogodbeno delo. Pogodbe o zaposlitvi oziroma pogodbe o delu z nerezidenti so bile sklenjene v skladu z lokalno zakonodajo. Plače oziroma plačila za pogodbeno delo, davčni odtegljaji in dajatve delodajalca so bili plačani skladno z lokalno zakonodajo. Akontacije slovenske dohodnine od teh dohodkov pa revident ni odtegnil, ravno tako od plačil za pogodbeno delo ni obračunal in plačal davka po ZPDDP. Izplačila so se izvajala z računa posameznega predstavništva v tujini, vendar so stroški predstavništva, vključno s stroški dela nerezidentov, bremenili revidenta, ki je z mesečnimi nakazili sredstev na račun predstavništva zagotavljal denarna sredstva. Dohodki nerezidentov so bili torej zaračunani revidentu v notranjem poslovanju med revidentom in predstavništvom. Za revizijsko presojo je pomembno še, da je revident pri izračunu svoje davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 izplačane odhodke uveljavljal kot odbitno postavko; ter tudi da Slovenija v tem letu z državami, v katerih je imel revident predstavništva, ni imela sklenjenih sporazumov o izogibanju dvojnega obdavčevanja.

Dohodnina

10. Za odločanje v tej zadevi pomembna 1. točka prvega odstavka 10. člena ZDoh-2 (z naslovom „vir dohodka, če je dohodek izplačal rezident ali poslovna enota nerezidenta v Sloveniji“) se glasi: „Dohodki imajo vir v Sloveniji, če je dohodek izplačala ali ji je bil zaračunan, oseba, ki je rezident po tem zakonu ali po zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb, ali poslovna enota nerezidenta po tem zakonu ali po zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb, in sicer: 1. dohodek iz zaposlitve in iz opravljanja storitev, če se v skladu s tem zakonom oziroma zakonom, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb, šteje za odbitno postavko pri izračunu davčne osnove rezidenta ali poslovne enote nerezidenta iz virov dohodka znotraj Slovenije ali bi bil odbitna postavka, če bi rezident ali poslovna enota nerezidenta bil zavezanec oziroma ne bi bil oproščen dohodnine ali davka od dohodkov pravnih oseb;“.

11. Bistveni argument revidenta je, da se del besedila citirane določbe „iz virov dohodka znotraj Slovenije“ nanaša tako za izplačevalca, ki je rezident Slovenije, kot na izplačevalca, ki je poslovna enota nerezidenta v Sloveniji. Iz tega naj bi izhajalo, da ima dohodek vir v Sloveniji samo, če ga rezident izplača iz virov svojega dohodka znotraj Slovenije. Kdaj je vir dohodka rezidenta, ki je pravna oseba, v Sloveniji, pa določa ZDDPO-2. Iz drugega odstavka 8. člena ZDDPO-2 izhaja, da dohodek, ki ga rezident doseže v poslovni enoti ali preko poslovne enote, ki se nahaja izven Slovenije, nima vira v Sloveniji. Ker so bili dohodki sodelavcev na predstavništvu v tujini po zatrjevanju revidenta izplačani v breme dohodkov, doseženih preko tega predstavništva, po mnenju revidenta nimajo vira v Sloveniji, zato naj pogoj iz 1. točke prvega odstavka 10. člena ZDoh-2 v tem primeru ne bi bil izpolnjen.

12. S takšno razlago 1. točke prvega odstavka 10. člena ZDoh-2, ki jo zastopa revident, se tudi revizijsko sodišče ne strinja. Kot je navedlo že prvostopenjsko sodišče, se del besedila „iz virov dohodka znotraj Slovenije“ nanaša le na poslovno enoto nerezidenta. Ta določba torej pomeni, da ima iz Slovenije izplačani dohodek vir v Sloveniji, če se šteje za odbitno postavko pri izračunu davčne osnove slovenskega rezidenta ali če se šteje za odbitno postavko pri izračunu davčne osnove slovenske poslovne enote nerezidenta iz virov dohodka znotraj Slovenije. Ali drugače, dohodek, ki ga izplača rezident, nima vira v Sloveniji, če se ne šteje za odbitno postavko pri izračunu davčne osnove rezidenta, in dohodek, ki ga izplača slovenska poslovna enota nerezidenta, nima vira v Sloveniji, če se ne šteje za odbitno postavko pri izračunu davčne osnove poslovne enote nerezidenta iz virov v Sloveniji.

13. Revizijsko sodišče pritrjuje prepričljivim stališčem davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, da takšno razumevanje 1. točke prvega odstavka 10. člena ZDoh-2 izhaja iz sistemske zasnove obdavčevanja dohodkov, podpira pa ga tudi gradivo iz zakonodajnega postopka. Obdavčitev dohodkov po ZDoh-2 in ZDDPO-2, kot je pojasnilo že prvostopenjsko sodišče, temelji na dveh osnovnih načelih: rezidenti se obdavčujejo po načelu svetovnega dohodka, torej se pri izračunu davčne osnove upoštevajo vsi dohodki rezidenta, ne glede na to, kje je vir dohodkov, nerezidenti pa so obdavčeni po načelu vira dohodka v Sloveniji. Ko se torej v 1. točki prvega odstavka 10. člena ZDoh-2 navaja izplačani dohodek kot odbitna postavka pri izračunu davčne osnove izplačevalca, se le povzema prej navedena osnovna sistemska načela.

14. Revidentova razlaga tudi nima opore v zakonodajnem gradivu predloga ZDoh-1, objavljenem v Poročevalcu DZ, št. 2 z dne 8. 1. 2004, ki je vseboval identično določbo kot je obravnavana, in predloga ZDoh-2, objavljenem v Poročevalcu DZ, št. 101 z dne 21. 9. 2006. Pri razlagi obravnavane določbe je v obeh primerih navedeno, da je kriterij odbitne postavke ta, da se izplačani dohodki štejejo kot odbitna postavka pri izračunu davčne osnove „izplačevalca, ki je obdavčljiva v Sloveniji.“ Bistveno je torej, ali je dohodek odbitna postavka izplačevalca, in ne to, ali je dohodek izplačan iz virov izplačevalca, pridobljenih v Sloveniji. Brez pomena za razlago obravnavane določbe ni niti navedba v tem zakonodajnem gradivu, da je bil namen pravil o določitvi vira dohodkov razširiti slovenskih vir glede na prej veljavni zakon.

15. Razlago obravnavane določbe pa podpira tudi celotno besedilo 10. člena ZDoh-2. Iz besedila celega 10. člena ZDoh-2 izhaja, da je osnovni kriterij za določitev vira dohodka kriterij lokacije izplačevalca dohodka. Dohodek ima vir v Sloveniji, če je izplačevalec lociran v Sloveniji. Pri 1., 5. in 6. točki pa zakon uvede še dodaten kriterij, da je dohodek odbitna postavka pri izračunu davčne osnove izplačevalca. Ta kriterij je v 1. točki izražen pozitivno, v 5. in 6. pa negativno (kot je navedeno tudi v prej omenjenem zakonodajnem gradivu), kar pomeni, da je kriterij odbitne postavke v vseh točkah vsebinsko isti. Zato je treba pri razlagi 1. točke upoštevati tudi 5. in 6. točko, ki določata, da tam navedeni dohodki nimajo vira v Sloveniji „če je dohodek izplačala poslovna enota izven Slovenije in se v skladu s tem zakonom oziroma zakonom, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb, šteje za odbitno postavko pri izračunu davčne osnove, ki pripada poslovni enoti izven Slovenije.“ Tako se izkaže, da so v zvezi s kriterijem odbitne postavke tri možnosti: prvič, izplačani dohodek se šteje za odbitno postavko izplačevalca, ki je rezident; drugič, izplačani dohodek se šteje za odbitno postavko poslovne enote nerezidenta, locirane v Sloveniji; in tretjič, izplačani dohodek se šteje za odbitno postavko poslovne enote v tujini.

16. Glede na navedeno je torej bistveno, kdaj se izplačani dohodek šteje za odbitno postavko rezidenta, poslovne enote nerezidenta v Sloveniji oziroma poslovne enote v tujini. Vprašanje je, ali se dohodek šteje za odbitno postavko že zato, ker je izplačevalec izplačane dohodke v obračunu svojega davka uveljavljal kot odbitno postavko, ali pa mora davčni organ, kot zatrjuje revident, ugotoviti, ali se izplačani dohodki štejejo za odbitno postavko tuje poslovne enote.

17. Revizijsko sodišče meni, da ni treba posebej ugotavljati, ali bi lahko tudi tuja poslovna enota izplačane dohodke uveljavljala kot odbitno postavko pri izračunu svoje davčne obveznosti. Rezultat takšnega ugotavljanja bi lahko bil tudi ta, da sta tako rezident kot njegova poslovna enota v tujini upravičena izplačane dohodke šteti za odbitno postavko pri izračunu svoje davčne osnove, kar bi obravnavnemu kriteriju vzelo smisel. Zaradi navedenega in zato, ker poslovna enota ni samostojna, ampak od rezidenta v vseh pogledih odvisna enota, je utemeljeno zaključiti, da je uveljavljanje odbitne postavke stvar odločitve rezidenta.

18. Ker se je torej v tem primeru revident odločil, da bo dohodke, ki jih je izplačal nerezidentom, uveljavljal kot odbitno postavko pri izračunu svoje davčne osnove, je s tem pristal na to, da bodo izplačani dohodki obravnavani kot dohodki, ki imajo vir v Sloveniji.

19. Na očitano neustavnost ureditve, ki obdavčuje nerezidente za delo, opravljeno v tujini, je odgovorilo že prvostopenjsko sodišče in Vrhovno sodišče se s temi razlogi strinja. Zatrjevana neustavnost ureditve, po kateri so obdavčeni v tujini zaposleni nerezidenti, katerih dohodki imajo vir v Sloveniji, po drugi strani pa so dohodnine oproščeni nerezidenti, ki z opravljanjem dejavnosti pridobivajo dohodke v Sloveniji, če ne bivajo v Sloveniji več kot 183 dni v davčnem letu, kot izhaja iz 33. člena ZDoh-2, ni podana. Za različno obravnavanje teh položajev obstaja stvaren in razumen razlog, zato 14. člen Ustave ni bil kršen. Angažma, potreben za pridobivanje dohodkov, je pri zaposlenih v odvisnem razmerju bistveno drugačen od angažmaja, ki ga terja pridobivanje dohodkov kot samozaposlena oseba. V tem pogledu je položaj samozaposlenih bistveno bolj podoben položaju pravnih oseb oziroma gospodarskih družb, kar se kaže tudi v tem, da so pogoji za davčno oprostitev iz 33. člena ZDoh-2 primerljivi z ureditvijo ZDDPO-2. Iz 11. člena ZDDPO-2 namreč izhaja, da pravne osebe, ki v Sloveniji nimajo stalne poslovne enote, za dohodke, ki imajo sicer vir v Sloveniji, niso obdavčene.

20. Revizijski očitek, da sistem obdavčitev prekomerno posega v revidentovo zasebno lastnino in je zato v nasprotju z načelom pravne države iz 2. člena Ustave, je treba kot neutemeljen zavrniti že zato, ker je z davkom obremenjen prejemnik dohodka (davčni zavezanec, torej zaposleni oziroma pogodbeni sodelavci v poslovni enoti) in ne izplačevalec dohodka (plačnik davka, torej revident). Da v obravnavanem primeru davčna obveznost končno obremenjuje samo revidenta, ker davka ne more prevaliti naprej, je posledica njegove odločitve, da je s prejemniki dohodka sklepal pogodbe o izplačilu neto zneskov. Da bi ga naloženi zneski davka, ki jih je, kot navedeno, tudi uveljavljal kot odbitno postavko, prekomerno obremenjevali, pa revident ni izkazal. Posebni davek na določene prejemke

21. Revizijsko sodišče meni, da je tudi obdavčitev prejemkov pogodbenih sodelavcev na revidentovih predstavništvih v tujini po ZPDDP pravilna in zakonita. V skladu z 2. členom ZPDDP plačujejo posebni davek na določene prejemke pravne osebe in zasebniki, ki opravljajo dejavnost, in izplačujejo s tem zakonom določene prejemke. Po prvem odstavku 3. člena ZPDDP je osnova za obračun in plačilo davka vsako posamezno bruto izplačilo fizični osebi za opravljeno storitev na podlagi pogodbe o delu po zakonu o delovnih razmerjih in zakonu o obligacijskih razmerjih.

22. Res je, da ZPDDP nima določb o viru dohodkov in tudi ne odkazuje na tovrstne določbe ZDoh-2, vendar to ne pomeni, da je v obravnavnem primeru prišlo do analogne uporabe določb ZDoh-2, temveč to, da je obdavčitev po ZPDDP zastavljena relativno široko. Ker ZPDDP ne ločuje med dohodki glede na njihov vir, tako kot ZDoh-2, vir dohodka za obdavčitev po ZPDDP ni pravno pomemben. Bistveno je le, da je prejemek izplačala domača pravna oseba ali zasebnik, ki opravlja dejavnost. Glede na to, da ZPDDP kot pogoj za obdavčitve dohodka določa le, da je bil dohodek izplačan fizični osebi, tudi ni bistveno, ali je oseba slovenski rezident ali ne.

23. Ni utemeljen niti revidentov ugovor, da zakon obdavčuje le tiste prejemke, ki so bili izplačani po pogodbah o delu, sklenjenih po slovenskem pravu. Sklicevanja ZPDDP na „zakon o delovnih razmerjih“ in „zakon o obligacijskih razmerjih“ ni mogoče razumeti kot odkazovanja na konkreten domači predpis. ZPDDP obdavčuje vsakršno izplačilo na podlagi pogodbe o delu, ki po vsebini ustreza pogodbam o delu po slovenski zakonodaji. Pogodbe o delu pa se lahko sklepajo tudi po tujem pravu. Te so enako zavezujoče in veljavne v Sloveniji kot pogodbe, ki so sklenjene po domačem pravu, kar izhaja iz ZMZPP, ki določa, katero pravo je treba pred domačimi sodišči ali drugimi državnimi organi uporabiti za civilnopravna razmerja z mednarodnim elementom.(1) Ker gre za pravno enakovredne pogodbe, jih je treba kot take obravnavati tudi na davčnopravnem področju.

24. Vrhovno sodišče je na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo, saj niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi, na katere sodišče pazi po uradni dolžnosti.

25. Revident z revizijo ni uspel, zato v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Op. št. (1): V zvezi s pogodbami ZMZPP v 19. členu določa, da se za pogodbo uporabi pravo, ki sta si ga izbrali pogodbeni stranki, če ta zakon ali mednarodna pogodba ne določa drugače. Samo v nasprotnem primeru, če stranki nista izbrali prava, ki naj se uporabi, se uporabi pravo, s katerim je razmerje najtesneje povezano, kot določa 20. člen ZMZPP, na katerega se sklicuje revident. Možno je torej, da rezident sklene z nerezidentom pogodbo o delu po tujem pravu, delo pa se opravi v Sloveniji. Po razlagi ZPDDP, ki jo zagovarja revident, torej izplačilo ne bi bilo obdavčeno, četudi bi bilo delo opravljeno v Sloveniji, le zato, ker za pogodbo ne velja slovensko pravo.