Serijski vrednostni papirji se v pravnem prometu štejejo za nadomestno (generično) stvar. V takem primeru gre za istovrstni kapital v smislu 103. člena ZDoh-2. Pri serijskih vrednostnih papirjih (npr. delnicah) se ob njihovi odsvojitvi ne da ugotoviti, kdaj je bila pridobljena točno določena delnica, če je zavezanec istovrstne delnice iste delniške družbe pridobival v različnih časovnih obdobjih. Poslovni deleži v družbi z omejeno odgovornostjo pa so individualno določeni in identificirani.
Za namene obdavčitve kapitalskega dobička po ZDoh-2 je treba ugotoviti, kaj (kateri poslovni delež) je zavezanec odsvojil. Iz 103. člena ZDoh-2 ne izhaja pravna posledica, da se ne glede na vsebino pravnega posla, ki je bil podlaga za odsvojitev, pri ugotavljanju davčne osnove pri davku od dobička iz kapitala domneva, da je davčni zavezanec odsvojil najprej pridobljeni kapital. Ob upoštevanju vseh uveljavljenih metod razlage take pravne domneve iz navedene zakonske določbe ni mogoče razbrati. Kaj takega ne izhaja niti iz 93. člena ZDoh-2. Pri tem drži, da ZDoh-2 v 2. točki 93. člena za razliko od ZGD-1 ne uporablja pojma „poslovni delež“ ampak pojem „delež v gospodarski družbi“. Po presoji sodišča je treba pri razlagi navedene zakonske določbe upoštevati celotno zakonsko besedilo. Zakon namreč uporablja pojem „delež“ zato, ker v isti točki poleg gospodarskih družb (d. o. o.) navaja tudi zavode in druge oblike organiziranja. Zakonodajalec je torej pojem „delež“ uporabil kot nadpomenko za poslovni delež v d. o. o. in druge vrste deležev v drugih pravno-organizacijskih oblikah.
I.Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42153-267/2018‑7 z dne 21. 4. 2022 odpravi.
II.Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.
1.Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) tožniku odmerila davek od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2016 v znesku 287,22 EUR (1. točka izreka). Odločeno je bilo še o načinu in roku plačila odmerjene davčne obveznosti, zamudnih obrestih v primeru zamude s plačilom z možnostjo začetka postopka davčne izvršbe, stroških postopka in nesuspenzivnosti pritožbe (2. do 5. točka izreka).
2.Tožnik je v letu 2016 prodal poslovni delež v gospodarski družbi A. d. o. o. Februarja 2017 je vložil napoved za odmero davka od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov. V njej je kot datum pridobitve kapitala navedel datum 27. 5. 2016, nabavna vrednost ob pridobitvi je znašala 3.728,01 EUR, datum odsvojitve 20. 9. 2016, vrednost ob odsvojitvi pa je po napovedi znašala 3.728,01 EUR in je bila torej enaka vrednosti kapitala ob pridobitvi.
3.Davčni organ je ob upoštevanju 103. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) odločil, da je tožnik v letu 2016 o odsvojil kapital, pridobljen 6. 6. 2005 in ne kapitala, pridobljenega 27. 5. 2016. V letu 2005 je tožnik vstopil v družbo A. z lastnimi sredstvi v znesku 25.060.000,00 SIT oziroma 104.573,53 EUR. Z določbo 103. člena ZDoh-2 je po odločitvi davčnega organa zakonsko določen način ugotavljanja davčne osnove na način, da se pri odsvojitvi istovrstnega kapitala (konkretno deležev v isti gospodarski družbi) šteje, da se je najprej odsvojil najprej pridobljeni kapital (metoda zaporednih cen, FIFO metoda, first in-first out,). Iz zakonske ureditve ne izhaja, da bi imel davčni zavezanec možnost voditi zalogo istovrstnega kapitala kako drugače, kot izhaja iz navedene zakonske določbe oziroma da lahko sam določa, kateri kapital bo odsvojil najprej. Tako je bil ugotovljen dobiček, ki znaša 2.872,17 EUR, od katerega je davčni organ odmeril davek po 10 % stopnji (132. člen ZDoh-2, za obdobje imetništva kapitala od 10 do 15 let).
4.Ministrstvo za finance je zavrnilo pritožbo. Ob sklicevanju na načelo zakonitosti je obrazložilo, da je za namene obdavčenja kapitalskih dobičkov v zakonu določeno, da se pri ugotavljanju davčne osnove šteje, da se je odsvojil najprej pridobljeni kapital. Ni mogoče razbrati, da se FIFO metoda uporablja zgolj za primere, ko ni možno določiti, katero zalogo kapitala je zavezanec odsvojil. Če bi imel zakonodajalec namen uzakoniti takšno pravilo, bi bilo to v zakonu navedeno. Pri tem se sklicuje na 147. člen Ustave in polemizira s sodbo Upravnega sodišča I U 1113/2013 z dne 26. 3. 2014, iz katere po mnenju toženke ne izhajajo razlogi, zakaj naj bi se zakonsko določena metoda FIFO po določbah ZDoh-2 uporabljala le v primerih, ko ni mogoče določiti, kateri poslovni deleži so bili predmet obdavčljive transakcije. Pojasnjuje še, da velikost poslovnega deleža v smislu Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) ni enaka ekonomski vrednosti tega deleža, ki je bistvena za opredelitev dohodka v smislu ZDoh-2. Zato ni mogoče pritrditi tožniku, da je v letu 2016 z vidika odmere davka odsvojil točno določen del kapitala.
5.Tožnik v tožbi trdi, da je davčni organ zaradi zmotne razlage materialnega zakona napačno ugotovil, da je z odsvojitvijo poslovnega deleža v družbi A., d. o. o., prišlo do povečanja premoženja in da je bil ustvarjen kapitalski dobiček. V času odsvojitve predmetnega poslovnega deleža je bil imetnik tudi drugih poslovnih deležev oziroma delov poslovnih deležev v isti družbi, vendar pa ti za izračun nabavne vrednosti kapitala in za napoved za odmero davka od dobička iz kapitala za leto 2016 niso relevantni. V letu 2016 je namreč odsvojil zgolj en jasno določen poslovni delež, ne pa tudi preostalih. Meni, da se FIFO metoda za določitev nabavne cene kapitala uporablja zgolj v primeru, ko davčni zavezanec kupi istovrstni kapital večkrat v različnih časovnih obdobjih in ga nato v določenem trenutku nekaj proda, pri tem pa ni mogoče določiti, kateri del je prodal. To pomeni, da se FIFO metoda ne uporabi vedno, kot to tolmači toženka. Vztraja, da določba prvega odstavka 103. člena ZDoh-2 ureja le vprašanje vodenja evidenc zalog kapitala in je zato ni mogoče razumeti na način, da vzpostavlja pravno domnevo oziroma fikcijo, da se že na podlagi zakona šteje, da se je najprej odsvojil časovno gledano najprej pridobljeni kapital. Jezikovna razlaga 103. člena ZDoh-2 drugostopenjskega organa je po mnenju tožnika nepravilna in neustavna. Pri tem se sklicuje tudi na načelo davčne pravičnosti.
6.Tožnik uveljavlja tudi bistvene kršitve določb postopka. Davčni organ se namreč ni jasno opredelil do sodne prakse Upravnega sodišča, ki je zavzelo drugačno stališče, kot se zagovarja v izpodbijani odločbi. Sodišču zato predlaga, naj ugodi tožbi, odpravi izpodbijano odločbo in samo odloči tako, da ugotovi, da kapitalski dobiček ni bil ustvarjen in da davčne obveznosti ni, oziroma podredno, naj izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek, vse s stroškovno posledico.
7.Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri stališču, da je FIFO metoda kot obvezna predpisana v 103. členu ZDoh-2, kar pomeni, da se za davčne namene ob odsvojitvi istovrstnega kapitala šteje, da je bil odsvojen najprej pridobljeni kapital. Navedena metoda se uporablja tako za vrednostne papirje kot deleže v gospodarski družbi. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.
8.Tožnik je vložil še dve pripravljalni vlogi, toženka pa eno. V njih stranki vztrajata vsaka pri svojem stališču glede razlage 103. člena ZDoh-2. Tožnik izpostavlja, da je treba vprašanje določanja vrednosti kapitala ob odsvojitvi gledati tudi v luči korporacijskega prava. Družbenik namreč lahko s poslovnim deležem razpolaga v celoti ali le z njegovim delom, pri čemer v tem primeru nastane nov in samostojen poslovni delež. Toženka nasprotno vztraja, da ZDoh-2 določa padajočo davčno stopnjo glede na posedovanje kapitala ter obveznost vodenja zalog kapitala po FIFO metodi. Tega ZGD-1 ne ureja, zato pri razlagi davčne zakonodaje ni mogoče izhajati zgolj iz določb ZGD-1. Zakonodajalec v ZDoh-2 pri določitvi pojma kapital ni izhajal iz pojma "poslovni delež", ampak uporablja pojem "delež v gospodarski družbi".
Tožba je utemeljena.
Dejansko stanje v zadevi ni sporno. Tožnik je 27. 5. 2016 kupil del poslovnega deleža v družbi A., d. o. o., v sodnem registru označenega s številko 49899 za kupnino 3.728,01 EUR. Nato je 20. 9. 2016 na podlagi pogodbe o prenosu poslovnega deleža odsvojil ta isti poslovni delež v družbi A., d. o. o., po ceni 3.728,01 EUR. V zadevi tudi ni sporno, da je bil tožnik v letu 2016 lastnik še drugega poslovnega deleža, ki ga je pridobil leta 6. 6. 2005, ko je vstopil v omenjeno gospodarsko družbo kot družbenik. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ kot datum pridobitve upošteval datum 6. 6. 2005, nabavno vrednost ob pridobitvi 810,46 EUR, datum osvojitve 20. 9. 2016 in vrednost ob odsvojitvi 3.728,01 EUR.
ZDoh-2 za namene obdavčitve kapitalskih dobičkov predpisuje tako način ugotavljanja vrednosti kapital ob pridobitvi in vrednosti ob odsvojitvi (98. in 99. člen ZDoh-2), kot tudi upoštevni čas, ko je prišlo do pridobitve in odsvojitve tega kapitala (101. in 102. člen ZDoh-2). Vsi štirje elementi skupaj so pomembni za pravilno odmero davčne obveznosti.
V konkretnem primeru je tožnik poslovni delež št. 49899 pridobil na podlagi pravnega posla z dne 27. 5. 2026, pogodbena vrednost je zanašala 3.728,01 EUR, odsvojil ga je na podlagi pogodbe z dne 20. 9. 2016, pogodbena vrednost pa je zanašala 3.728,01 EUR. S tem so podana vsa davčno upoštevna dejstva, ki so na podlagi 98., 99., 101. in 102. člena ZDoh-2 relevantna za odmero davka od dobička iz kapitala. Ob upoštevanju zgolj teh zakonskih določb tožnik z odsvojitvijo konkretnega poslovnega deleža ni ustvaril dobička, ki bi se obdavčil po ZDoh-2.
Toženka pa je svojo odločitev oprla na 103. člen ZDoh-2, ki določa obveznost vodenja zalog istovrstnega kapitala po FIFO metodi. Prvi odstavek navedene zakonske določbe določa, da je zavezanec dolžan voditi evidenco zalog istovrstnega kapitala iz 2. in 3. točke 93. člena tega zakona. Zaloge takega kapitala se vodijo po metodi zaporednih cen (FIFO). V drugem in tretjem odstavku iste zakonske določbe sta določeni dve izjemi (ki za obravnavni primer nista relevantni), in sicer: Ne glede na prvi odstavek tega člena, lahko zavezanec vodi ločeno evidenco zalog istovrstnih vrednostnih papirjev, ki jih ima v gospodarjenju pri borznoposredniški družbi na podlagi pogodbe o gospodarjenju z vrednostnimi papirji. Ne glede na prvi odstavek tega člena, lahko zavezanec vodi evidenco zalog investicijskih kuponov istega vzajemnega sklada ločeno po posameznih razredih kuponov.
Iz citirane zakonske določbe toženka izpelje stališče, da se po ZDoh-2 za namene ugotavljanja davčne osnove šteje, da je zavezanec najprej odsvojil najprej pridobljeni kapital. FIFO metoda se po mnenju toženke uporabi vedno, ko davčni zavezanec istovrstni kapital (torej vrednostne papirje ali deleže v isti gospodarski družbi) pridobiva postopoma, torej tudi v obravnavanem primeru. To stališče utemeljuje tudi s sklicevanjem na pojem deleža v gospodarski družbi iz 2. točke 93. člena ZDoh-2. Tožnik nasprotno zagovarja stališče, da se FIFO metoda uporabi zgolj v primeru tistih odsvojitev kapitala, ko ni mogoče ugotoviti, kateri vrednostni papirji oziroma poslovni deleži so bili predmet odsvojitve. V njegovem primeru pa je povsem jasno, kateri poslovni delež je odsvojil v letu 2016.
Obe stranki se sklicujeta tudi na sodno prakso tega sodišča in jo interpretirata vsaka po svoje, zato sodišče pojasnjuje sledeče. V sodbi I U 1113/2013 z dne 23. 6. 2014 je sodišče razsodilo, da se FIFO metoda upošteva, če davčni zavezanec kupi istovrstni vrednostni papir večkrat v različnih časovnih obdobjih, jih nato v določenem trenutku nekaj iz te skupne zaloge vrednostih papirjev proda in ni možno določiti, katere od pridobljenih vrednostnih papirjev je prodal. Navedeno stališče se izrecno nanaša na vrednostne papirje,
1
s čimer omenjena sodba sledi sodni praksi rednih sodišč, po kateri se serijski vrednostni papirji v pravnem prometu štejejo za nadomestno (generično) stvar.
2
V takem primeru gre nedvomno za istovrstni kapital v smislu 103. člena ZDoh-2. Pri serijskih vrednostnih papirjih (npr. delnicah) se namreč ob njihovi odsvojitvi ne da ugotoviti, kdaj je bila pridobljena točno določena delnica, če je zavezanec istovrstne delnice iste delniške družbe pridobival v različnih časovnih obdobjih. Zato je za potrebe ugotovitve upoštevnega časa imetništva te vrste kapitala delnic potrebno posebno pravilo, da se lahko ugotovi davčna osnova, od katere se odmeri davčna obveznost.
Za razliko od serijskih vrednostnih papirjev so poslovni deleži v družbi z omejeno odgovornostjo individualno določeni in identificirani.
3
Po pravilih ZGD-1 v primeru odsvojitve dela poslovnega deleža nastane nov in samostojen poslovni delež. Enako velja za primer, ko družbenik ob že obstoječem poslovnem deležu pridobi še en ali več poslovnih deležev. Vsi poslovni deleži ohranijo svojo samostojnost (drugi odstavek 481. člena ZGD-1, ki je kogentne narave).
4
To pomeni, da je družbenik v d. o. o. v skladu z ZGD-1 lahko imetnik več poslovnih deležev ali delov poslovnega deleža v isti gospodarski družbi. ZGD-1 za take primere ne določa vrstnega reda odsvojitve poslovnih deležev oziroma ne prepoveduje družbeniku, da najprej odsvoji (naj)kasneje pridobljeni poslovni delež. Za davčne namene lahko zakonodajalec navedeno vprašanje uredi drugače, vendar mora biti taka ureditev v skladu z načelom jasnosti in pomenske predvidljivosti predpisov, ki je v davčnih zadevah še posebej poudarjena,
5
izrecno predpisana v davčnem zakonu.
Navedene poudarke glede predmeta odsvojitve za davčne namene je sodišče že obravnavalo v sodbi I U 1777/2019-16 z dne 6. 4. 2021. Kot je poudarilo v navedeni sodbi, je treba za namene obdavčitve po ZDoh-2 ugotoviti, kaj (kateri poslovni delež) je zavezanec odsvojil. Predmet pravnega prometa v družbi z omejeno odgovornostjo so namreč poslovni deleži (481. člen ZGD-1) in deli le-teh (483. člen ZGD‑1) in ne kaj drugega. Ker je davčni organ izhajal iz napačnega razumevanja pojma kapital, kot ga za davčne namene opredeljuje 93. člen ZDoh‑2, posledično ni jasno, na kakšni osnovi je kot pravnorelevantno ugotovil, da je tožnik pridobival "delež kapitala v družbi".
Iz 103. člena ZDoh‑2 tako po presoji sodišča ne izhaja pravna posledica, da se ne glede na vsebino pravnega posla, ki je podlaga za odsvojitev kapitala (poslovnega deleža v d. o. o.), pri ugotavljanju davčne osnove za davek od dobička iz kapitala domneva, da je davčni zavezanec odsvojil najprej pridobljeni kapital. Ob upoštevanju vseh uveljavljenih metod razlage take pravne domneve iz navedene zakonske določbe ni mogoče razbrati. Kaj takega tudi ne izhaja iz 93. člena ZDoh-2, ki definira kapital za davčne namene. Pri tem drži, da ZDoh-2 v 2. točki 93. člena<sup>7</sup> uporablja pojem "delež v gospodarski družbi" in torej ne govori o poslovnem deležu. Ta pojem je po stališču toženke širši od pojma poslovni delež v smislu ZGD‑1, kar utemeljuje tudi s sklicevanjem na sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 28/2011 z dne 18. 10. 2012 in X Ips 25/2018 z dne 15. 1. 2020.
Pri razlagi navedene zakonske določbe je po presoji sodišča treba upoštevati celotno besedilo 2. točke. Po presoji sodišča ne gre za to, da bi bil pojem "delež" širši od pojma "poslovni delež". Zakon uporablja navedeni pojem zato, ker v isti točki poleg gospodarskih družb (d. o. o.) navaja tudi zavode in druge oblike organiziranja. Zakonodajalec je torej pojem "delež" uporabil kot nadpomenko za poslovni delež v d. o. o. in druge vrste deležev v drugih pravno-organizacijskih oblikah. Enako razlago je sprejelo to sodišče v sodbi I U 357/2011 z dne 18. 10. 2011,<sup>8</sup> kjer je izrecno zapisalo, da ko gre za družbo z omejeno odgovornostjo, je delež v gospodarski družbi lahko zgolj poslovni delež. Tako stališče ne nasprotuje zgoraj omenjenima sodbama Vrhovnega sodišča, po katerih velikost poslovnega deleža v smislu ZGD-1 ni enaka ekonomski vrednosti tega deleža, ki je bistvena za opredelitev dohodka davčnega zavezanca v smislu ZDoh-2. V obravnavanem primeru namreč ne gre za vprašanje vrednosti odsvojenega poslovnega deleža, ampak za vprašanje, kaj sploh je predmet odsvojitve in posledično tudi predmet obdavčitve. Sprejeta razlaga 93. člena ZDoh-2 davčnemu organu tako ne preprečuje, da v skladu z ZDoh‑2 ugotovi dejansko (ekonomsko) vrednost poslovnega deleža oz. dohodka družbenika ob upoštevanju vseh možnih oblik kapitala (lastnih poslovnih deležev, naknadnih vplačil, ipd.).
S tem je sodišče odgovorilo na vse bistvene argumente strank v postopku. Po navedenem je presodilo, da je utemeljen tožbeni ugovor zmotne uporabe materialnega prava, to je 93. in 103. člena ZDoh-2. Iz tega razloga je tožbi ugodilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in odpravilo izpodbijano odločbo. Pri tem zadeve glede na primarno postavljen tožbeni predlog ni vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, saj je ob pravilni razlagi materialnega prava treba ugotoviti, da je bila vrednost kapitala ob pridobitvi enaka njegovi vrednosti ob odsvojitvi, zato davčne obveznosti iz tega naslova tožniku ni mogoče odmeriti.
Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj dejansko stanje (datum sklenitve pogodbe, datum odsvojitve poslovnega deleža, njegova vrednost) med strankama ni sporno. Po tej določbi ZUS-1 namreč lahko sodišče odloči brez glavne obravnave, če dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med tožnikom in tožencem ni sporno.
Glede na uspeh s tožbo je tožnik upravičen do povračila stroškov postopka po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je sodišče o tožbi odločilo brez glavne obravnave, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu na podlagi drugega odstavka 3. člena Pravilnika priznajo stroški v pavšalnem znesku 285,00 EUR, povišani za 22 % DDV, skupaj 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ).
Plačan znesek sodne takse za postopek bo tožniku vrnjen po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).
-------------------------------
1
Glej 10. odstavek obrazložitve navedene sodbe. Kot izhaja iz dejanskega stanja, navedenega v sodbi, se zadeva sicer nanaša na odsvojitev poslovnega deleža v družbi z omejeno odgovornostjo, sporna pa je bila vrednost ob pridobitvi v povezavi z lastnimi poslovnimi deleži.
2
Tako npr. sodba Vrhovnega sodišča III Ips 46/2016 z dne 25. 10. 2016.
3
Glej 5. člen Zakona o sodnem registru.
4
Enako je določal tudi drugi odstavek 416. člena prej veljavnega ZGD, glej sodbo Vrhovnega sodišča III Ips 114/2004 z dne 6. 9. 2005, 3.a) točka obrazložitve.
5
Glej npr. odločbo Ustavnega sodišča U-I-492/20 z dne 5. 10. 2023.
6
Glej 7. in 8. točko obrazložitve omenjene sodbe.
7
Pojem kapital je definiran v 93. členu ZDoh-2, ki določa, da se za kapital po tem poglavju štejejo: 1. nepremičnina, ne glede na to, ali je bila odsvojena v spremenjenem ali nespremenjenem stanju; 2. vrednostni papirji in deleži v gospodarskih družbah, zadrugah in drugih oblikah organiziranja; 3. investicijski kuponi.
8
Sodba se nanaša na razlago 2. točke 86. člena prej veljavnega ZDoh-1, ki pa je v relevantnem delu enak dikciji iz sedaj veljavnega 93. člena ZDoh-2. Drugače Upravno sodišče v sodbi I U 1779/2021-11 z dne 9. 4. 2024.