Jedro

Po SRS 10 (2001) ni mogoče oblikovati dolgoročnih rezervacij za investicije in tudi ne rezervacij za velika popravila, pri katerih je, kolikor so bile oblikovane do dneva uporabe tega standarda, dopuščena le porabo te rezervacije skladno s SRS 10 (1993). Dolgoročnih rezervacij za investicije po navedenem ni dopustno oblikovati že na podlagi SRS 10, saj gre za vlaganja v osnovna sredstva oziroma vlaganja, ki povečujejo njihovo nabavno vrednost, torej vrednost, ki je podlaga za obračun amortizacije. Dejstvo, da gre za investicijo, ki je povezana z nameravano reorganizacijo poslovanja, ni relevantno. Oblikovanje rezervacije, tudi tiste za reorganiziranje, iz že navedenih razlogov, skladno s SRS 10 ni dopustno oblikovati za pridobitev opredmetenih osnovnih sredstev.

Izrek

Tožba se zavrne.

Zahtevek za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo v postopku inšpekcijskega nadzora davka od dobička pravnih oseb za leto 2004 in davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2005 tožeči stranki: v I. točki izreka dodatno odmeril davek od dobička pravnih oseb za leto 2004 v znesku 437.114,00 EUR in pripadajoče obresti ter obresti v znesku 11.511,59 EUR, obračunane od razlike v višini akontacije davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2005; v III. točki izreka ugotovil preveč plačani davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2005 v znesku 7.093,07 EUR ter v točki II odmerjene obveznosti naložil v plačilo v roku 30 dni na ustrezni podračun.

Iz razlogov izpodbijane odločbe sledi, da je tožnik v letu 2004 neupravičeno vključil med davčne odhodke oblikovane rezervacije v znesku 419.000.001 SIT. Pri inšpekcijskem pregledu je bilo namreč ugotovljeno, da je tožnik na kontu 2900 in s tem na kontu kratkoročnih časovnih razmejitev, ki ga je sam imenoval investicijsko vzdrževanje, knjižil oblikovane rezervacije v znesku 419.000.001 SIT in celoten znesek vključil med stroške preko konta 4120 – Stroški storitev v zvezi z vzdrževanjem osnovnih sredstev. Pri tem je bilo ugotovljeno tudi, da imajo obravnavani poslovni dogodki značaj dolgoročnosti, kar sta potrdila direktor in knjigovodja tožnika. Po izjavi direktorja so bile rezervacije oblikovane za investicije in investicijsko vzdrževanje zaradi reorganizacije dejavnosti, izjavil pa je tudi, da za nobeno leto ni bilo oblikovanega plana rezervacij. Da ni bilo oblikovanega plana rezervacij, se je potrdilo tudi med pregledom knjiženj in odprave rezervacij od leta 1999 dalje. Rezervacije, knjižene na kontu 2900, zato po presoji davčnega organa ne ustrezajo pogojem iz SRS 10 za razvrščanje med dolgoročne rezervacije. Po SRS 10, ki so veljali v času oblikovanja rezervacij, ni bilo mogoče oblikovati rezervacij za investicije v osnovna sredstva, po določbah 12. člena ZDDPO pa med odhodke ni bilo mogoče vključiti izdatkov, ki imajo naravo investicij. Na podlagi pojasnil tožnika je bilo namreč ugotovljeno, da rezervacije niso bile oblikovane za pokrivanje vnaprej predvidenih stroškov ali odhodkov, temveč za dogodke, ki po vsebini predstavljajo investicijska vlaganja in zato ne morejo bremeniti poslovnega izida posameznega leta. Zato davčni organ ugotavlja, da v konkretnem primeru ne gre za oblikovanje kratkoročnih časovnih razmejitev v skladu s SRS 12 niti ne gre za dolgoročne rezervacije v skladu s SRS 10, temveč za rezervacije za investicije v osnovna sredstva, kar po SRS ni dopustno. Zato so knjižbe na kontu 2900 napačne ter (tudi po vsebini) ne smejo zmanjševati davčne osnove za kontrolirano leto. Posledično se odhodki za leto 2004 zmanjšajo v višini knjiženega zneska (419.000.000 SIT) in pravilno znašajo 942.062.112 SIT. Temu ustrezno se poveča davčna osnova III v obračunu davka od dobička pravnih oseb in izračuna davek od dobička po stopnji 25%, ki znaša 105.359.199 SIT, ter višja akontacija davka za leto 2005. - V zvezi s pripombami tožnika, v katerih le-ta zatrjuje, da je na dan 31. 12. 2004 oblikoval rezervacije v višini 419.000.000,00 SIT in hkrati prenesel rezervacije v znesku 440.000.000,00 SIT v poslovne prihodke, kar pomeni davčno nevtralno dejanje, davčni organ poudarja, da gre v konkretnem primeru za odpravo rezervacije, oblikovane v letu 2003 in ne za odpravo obravnavane, oblikovane v letu 2004, da gre torej za dve različni in nepovezani vknjižbi.

Drugostopni davčni organ je z odločbo št. DT 499-14-69/2007-4 z dne 19. 4. 2010 pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno. V razlogih v celoti pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje ter obenem ugotavlja, da zatrjevane bistvene kršitve določb postopka niso podane. V zvezi s spornim ukrepom pa poudari, da za obravnavano oblikovanje dolgoročnih rezervacij manjkajo tako formalni kot vsebinski pogoji. Glede vsebine je bilo ugotovljeno, da je tožnik oblikoval dolgoročne rezervacije za bodoče investicije, kar je v nasprotju s SRS. V formalnem pogledu pa je bilo ugotovljeno, da so bile rezervacije oblikovane samo na podlagi temeljnic ter pojasnil, kar pa ne zadosti zahtevi SRS 10.20, da je za dolgoročno vnaprejšnje vračunavanje stroškov treba izdelati večletni predračun oblikovanja in črpanja rezervacije ter na tej podlagi opredeliti odstotke od poslovnih prihodkov in odhodkov posameznih vrst, ki se vračunajo v posameznem letu. Ker tožnik rezervacij ni oblikoval v skladu s SRS, se mu skladno z 11. členom ZDDPO kot odhodek leta 2004 pravilno niso priznale. Navedbo, da se davčni organ ni vsebinsko opredelil do predlaganih dokazov „Oblikovanje pasivnih časovnih razmejitev za leto 2003“ ter pisnih pojasnil o gradnji in adaptaciji objektov leta 2005 ter do analize in ocene investicij objekta in gradnje A., pritožbeni organ zavrne, saj se je davčni organ do navedenih dokazov izjavil z oceno, da ti le še dodatno dokazujejo, da gre za investicijo v objekt A. Tožnik v tožbi predlaga odpravo odločbe in povračilo stroškov postopka. Uveljavlja tožbeni razlog napačne uporabe materialnega prava in posledično napačno ugotovljeno dejansko stanje, zatrjuje pa tudi bistveno kršitev pravil postopka. V razlogih navaja, da so bila obravnavana sredstva dejansko napačno knjižena na konto 2900, vendar pa iz narave teh sredstev in pojasnil tožeče stranke ter splošno znanih dejstev (zapiranje prostocarinskih prodajaln ob vstopu Slovenije v EU) izhaja, da gre v konkretnem primeru za rezervacije, namenjene reorganizaciji poslovanja tožeče stranke. Sredstva zato izpolnjujejo tako vsebinski kot formalni pogoj za rezervacije. Razlog za napačno knjižbo je v nejasni situaciji, ki je obstajala v zvezi z dejavnostjo tožnika (trgovina na drobno preko prostocarinskih prodajaln) in na katero ni imel vpliva. Za preoblikovanje oziroma reorganizacijo družbe je bil kot dober gospodar dolžan oblikovati sredstva ter na ta način poskrbeti, da se poslovanje (z drugo dejavnostjo) nadaljuje. Nejasnost glede dejavnosti brezcarinskih prodajaln je obstajala od začetka razprav o Pridružitvenem sporazumu in tudi še kasneje. Ker je to stanje trajalo dlje časa, je moral tožnik sredstva v ta namen oblikovati vsako leto, pač v skladu z napredovanjem reorganizacije svojega poslovanja. Rezervacije za reorganizacijo poslovanja družbe pa spadajo med rezervacije, ki se (lahko) oblikujejo v skladu z določbo SRS 10.1. Iz pojasnil jasno izhaja tudi, da rezervirana sredstva formalno in vsebinsko ustrezajo pojmu rezervacij. Pri tem tožnik opozarja, da davčni organ ni vezan na formalno opredelitev posamezne računovodske kategorije, temveč je dolžan po načelu materialne resnice ugotavljati vsa pravnorelevantna dejstva. Zato bi moral samostojno presoditi, ali zadevna sredstva ustrezajo pojmu rezervacij po določbah SRS. Tožnik je bil v spremembo dejavnosti prisiljen, načrtovano spremembo je sprejelo vodstvo družbe, sama reorganizacija pa je predvidevala spremembo področja poslovanja in načina vodenja poslov. Nastanek novih stroškov zato ni bil zgolj verjeten, temveč je bil kar gotov. Ni bilo torej dvoma o nastanku obveznosti, negotov je bil le čas njihovega nastanka. Po drugi strani pa prvostopni in drugostopni organ neutemeljeno menita, da se rezervacija nanaša na investicije. Tožnik je namreč med postopkom pojasnil, da so bila sredstva namenjena za reorganizacijo poslovanja zaradi zaprtja prostocarinskih prodajaln. Rezervacija se torej ni nanašala na investicije v osnovna sredstva, kot to napačno zaključuje tožena stranka, saj je tožeča stranka v tistem času že bila lastnica objekta Rižarna. Sredstev torej ni mogoče obravnavati kot investicije, ker prilagoditev te nepremičnine ni bila v nobeni povezavi z dejavnostjo, ki jo je tožeča stranka opravljala dotlej. Rezervirana sredstva so bila namenjena izključno reorganizaciji poslovanja za izvajanje nove dejavnosti – razpolaganja z nepremičninami. Zato zaključek davčnih organov v tem delu neposredno nasprotuje trditvam tožnika in je z določbami SRS 10 neskladen. Bistvena kršitev pravil postopka pa je podana tudi zato, ker tožena stranka ni pojasnila, kateremu formalnemu pogoju iz SRS tožnik ni zadostil. Tožena stranka zgolj citira SRS 10.20 in ne pojasni, ali je pogoj zavezujoč in tudi ne pojasni, ali je tožeča stranka oblikovala predračun iz citirane določbe. Pri tem tudi ne obrazloži, zakaj temeljnica in pisna pojasnila ne izpolnjujejo pogojev iz SRS 10.20. Tožnik je namreč že med postopkom nadzora, ki je tekel pred istim organom in ki se je nanašal na iste vsebine, večkrat pojasnil, da je osnovo za rezervacijo sredstev predstavljala analiza bodočih stroškov v zvezi s preoblikovanjem poslovanja in pri tem dodatno pojasnil tudi razpolaganje s temi sredstvi v posameznem poslovnem letu. Da ta osnova ni bila imenovana tako, kot predvidevajo SRS, na pravilnost oblikovanja rezervacij ne vpliva. Tožnik tudi meni, da t. i. formalni pogoj ni obvezen za oblikovanje rezervacij. Po SRS 10.20 se večletni predračun izdela praviloma, kar pomeni, da oblikovanje predračuna sploh ni pogoj za oblikovanje rezervacij in da zato ne more vplivati na davčno presojo tako rezerviranih sredstev. Pomembno je samo, da gre za obveznost na podlagi preteklih dogodkov, ki bo v prihodnosti vplivala na gospodarske koristi, oziroma da knjiženi dogodki po vsebini ustrezajo pojmu rezervacij iz SRS 10. Temu pogoju pa je bilo v konkretnem primeru v celoti zadoščeno.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. Pri tem še dodaja, da so tožbeni razlogi enaki pritožbenim, na katere je bilo v postopku že v celoti odgovorjeno.

Tožbe ni utemeljena.

Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in skladna z materialnim zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče tudi ne najde zatrjevanih kršitev pravil procesnega zakona. Tožba je v tem delu neskladna z razlogi prve in druge stopnje, v katerih se organa opredelita do pojasnil in do dokazov, ki jih v v postopku predložila tožena stranka. Sodišče se tudi v celoti strinja tudi z razlogi, s katerimi je izpodbijana odločba obrazložena, kot tudi z razlogi, s katerimi jo v pritožbenem postopku kot pravilno potrdi davčni organ druge stopnje.

Namen dolgoročnih rezervacij vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov je v obdobju, daljšem od leta dni, zbrati zneske, ki bodo omogočili pokritje kasneje nastalih stroškov oziroma odhodkov, ali v letu dni zbrati zneske, ki bodo omogočili pokritje nastalih stroškov oziroma odhodkov v obdobju, daljšem od leta dni, ali v obdobju, daljšem od leta dni, zbrati zneske, ki bodo omogočili pokritje nastalih stroškov oziroma odhodkov v obdobju, daljšem od leta dni. Med takšne dolgoročne rezervacije spadajo na primer dolgoročne rezervacije za reorganizacijo, za pričakovane izgube iz kočljivih pogodb, za pokojnine in za druge namene (SRS 10.4). Dolgoročna rezervacija za reorganiziranje zajema le neposredne stroške, ki se pojavijo pri reorganiziranju, to je tiste, ki jih povzroči reorganiziranje in niso povezani z delovanjem, ki se bi nadaljevalo. Dolgoročne rezervacije se pripoznajo po sprejetju načrta reorganizacije, ko se začne ta načrt uresničevati ali ko so prizadeti obveščeni, da bo reorganizacija izpeljana (SRS 10.19). V dejanskem pogledu iz izpodbijane odločbe in pojasnil tožeče stranke sledi, da je tožeča stranka rezervacije v sporni višini oblikovala za investicije v osnovna sredstva – adaptacijo A. z namenom spremembe svoje dosedanje dejavnosti. Po SRS 10 (2002) ni mogoče oblikovati dolgoročnih rezervacij za investicije in tudi ne rezervacij za velika popravila, pri katerih, kolikor so bile oblikovane do dneva uporabe tega standarda, dopušča le porabo te rezervacije skladno s SRS 10 (1993). Dolgoročnih rezervacij za investicije po navedenem ni dopustno oblikovati že na podlagi SRS 10, saj gre za vlaganja v osnovna sredstva oziroma vlaganja, ki povečujejo njihovo nabavno vrednost, torej vrednost, ki je podlaga za obračun amortizacije. Dejstvo, da gre za investicijo, ki je povezana z nameravano reorganizacijo poslovanja, ni relevantno. Oblikovanje rezervacije, tudi tiste za reorganiziranje, iz že navedenih razlogov, skladno s SRS 10 ni dopustno oblikovati za pridobitev opredmetenih osnovnih sredstev.

Stališče tožeče stranke, da ne gre za investicijo, ker rezervirana sredstva niso namenjena nakupu nepremičnine, je neskladno s SRS 1, ki opredeljuje opredmetena osnovna sredstva in stroške, ki povečujejo njihovo nabavno vrednost. Prav tako niso pomanjkljivi razlogi glede neizpolnjevanja formalnih pogojev pri oblikovanju rezervacije. O tem se namreč izrečeta oba davčna organa. Prvostopni organ zlasti s tem, ko citira zahteve ustreznega standarda (SRS 10) ter pri tem navaja in poudarja (sicer nesporno) ugotovitev, da tožnik v nobenem letu od 1999 dalje in tudi v kontroliranem obdobju ni sprejel plana njihovega oblikovanja in črpanja. Še posebej in izrecno pa v tej zvezi navaja drugostopni organ v svoji odločbi, ko poudari, da so bile v konkretnem primeru rezervacije oblikovane zgolj na podlagi temeljnic in pojasnil pritožnika in knjigovodje ter da s tem ni bilo zadoščeno zahtevam SRS 10. S takšnim zaključkom se strinja tudi sodišče. Res je sicer, da se po SRS 10.20 večletni predračun oblikovanja in črpanja rezervacije izdela praviloma, zato pa se (že) za vsakršno pripoznanje rezervacij po določbah SRS 10.9 med ostalim zahteva, da je mogoče znesek obveze zanesljivo izmeriti. V zvezi z dolgoročnimi rezervacijami za reorganiziranje pa je še posebej določeno, da se lahko pripoznajo le po sprejetju načrta reorganizacije in še to (šele) takrat, ko se ta začne uresničevati ali ko so prizadeti obveščeni, da bo reorganizacija izpeljana (10.19). Pri tem SRS 10 opredeljuje reorganiziranje kot program, ki ga načrtuje in obvladuje poslovodstvo podjetja in ki pomembno spreminja bodisi področje poslovanja bodisi način vodenja poslovanja. Dokaz, da je podjetje začelo izvajati načrt reorganiziranja, je npr. zaprtje obrata, prodaja sredstev ali javna objava glavnih značilnosti načrta reorganizacije. To pa pomeni, da morajo biti že ob oblikovanju dolgoročnih rezervacij znani zneski obveznosti ter da brez njihove zanesljive izmere, oziroma v primeru reorganizacije, brez ustreznega načrta reorganizacije, ki se je že začela izvajati, ni pogojev za njihovo pripoznanje v računovodskih izkazih. V konkretnem primeru tožnik načrta reorganizacije nima in tudi ne trdi, da bi ga imel. Iz spisov celo sledi, da nikoli, tudi v predhodnih davčnih obdobjih, ni imel plana oblikovanja in črpanja rezervacij. Obstajajo zgolj pojasnila tožnika v tej zvezi. To pa za oblikovanje rezervacij in njihovo pripoznanje kot stroškov poslovanja ne zadošča, s tem pa tudi ni podlage za upoštevanje (nepravilno) knjiženih rezervacij kot davčno priznanih odhodkov.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010) kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Ker okoliščine, relevantne za odločitev, niso sporne, je sodišče, na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, odločilo brez glavne obravnave.