Jedro

Med prihodke iz poslovanja sodijo prodajne vrednosti prodanih proizvodov oziroma trgovskega blaga in ne samo pribitek nad stroški (marža).

Stroški iz naslova nabave blaga, za katere je ugotovljeno, da so fiktivni, ne znižujejo davčne osnove za davek od dobička pravnih oseb, prav tako pa od teh nabav ni dopustno uveljavljati odbitka vstopnega DDV.

Davčne olajšave po ZDDPO mora davčni zavezanec uveljavljati in se mu ne priznajo po uradni dolžnosti.

Prevozne storitve ne sodijo med gradbene storitve po ZPD.

Za uveljavljanje pogojne davčne oprostitve po ZPD mora biti izjava kupca popolna, kar pomeni, da mora vsebovati tudi podatek o predmetu poslovanja.

Davčni zavezanec, registriran za namene DDV, ne sme odbiti vstopnega DDV na podlagi računov, ki mu jih izstavi drug davčni zavezanec, ki za namene DDV ni registriran.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS-1 zavrnilo tožbo tožeče stranke (revidenta) zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 5. 6. 2001, v zvezi z odločbo tožene stranke z dne 15. 12. 2005, s katero je bila prvostopna odločba spremenjena: v točki I.1. izreka tako, da je revident dolžan plačati 29.720.305,00 SIT davka od dobička pravnih oseb za leto 1999; v točki I.3. izreka tako, da je dolžan revident plačati 1.260.000,00 SIT davka od prometa proizvodov za leto 1999; v točkah I.2. in I.4. pa tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. V preostalem delu pa je bila revidentova pritožba zavrnjena kot neutemeljena. Prvostopni davčni organ je odločil, da je revident dolžan plačati: davek od dobička pravnih oseb za leto 1999 v znesku 33.022.562,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.1. izreka); davek od prometa storitev za leto 1999 v znesku 13.839.583,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.2. izreka); davek od prometa proizvodov za leto 1999 v znesku 6.120.000,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.3. izreka) ter davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za leto 1999 v skupnem znesku 18.339.667,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.4. izreka).

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe se sodišče prve stopnje sklicuje na razloge, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), ostale tožbene navedbe pa zavrne kot neutemeljene.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu ter zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, oziroma da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša tudi stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Vrhovno sodišče o vloženi reviziji ponovno odloča glede na to, da je Ustavno sodišče Republike Slovenije z odločbo Up-2344/08-8 z dne 17. 9. 2009 razveljavilo sklep Vrhovnega sodišča X Ips 88/2008 z dne 10. 7. 2008, s katerim je bila revizija zavržena kot nedovoljena, in je zadevo vrnilo Vrhovnemu sodišču v novo odločanje.

7. Revizija je dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Revident je kot vrednost spornega predmeta v reviziji navedel 195.531,50 EUR. Izpodbija celotno sodbo, s katero je bila zavrnjena tožba zoper prvostopni upravni akt, ki je bil delno spremenjen z drugostopnim upravnim aktom, tako da izpodbijana vrednost znaša 63.159.555,00 SIT oziroma sedaj 263.560,15 EUR. Ta znesek pa presega 20.000,00 EUR, ki je določen kot vrednostni kriterij za dovoljenost revizije po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prihodki iz naslova prodaje goriva:

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je Vrhovno sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revident v letu 1999 opravljal gradbene in prevozne storitve na gradbiščih po Sloveniji. Delno je storitve opravljal neposredno preko svojih zaposlenih, v preostalem delu pa posredno, preko najetih podizvajalcev. Ker je storitve opravljal z motorno mehanizacijo, je nabavljal tudi gorivo (plinsko olje - D2). Tega je delno porabljal sam, delno pa ga je prodajal najetim podizvajalcem z bremepisi, katerim je prištel še 5 % stroške poslovanja. Med prihodki je evidentiral zgolj znesek 5 % pribitek, ne pa celotnega prihodka od prodaje goriva podizvajalcem.

9. Po Slovenskih računovodskih standardih iz leta 1993 (v nadaljevanju: SRS/93) 18.2., ki se na podlagi 9. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO uporabljajo pri ugotavljanju dobička, sodijo med prihodke iz poslovanja prodajne vrednosti prodanih proizvodov oziroma trgovskega blaga in materiala v obračunskem obdobju. Po SRS/93 18.6. se ti prihodki merijo na podlagi prodajnih cen, navedenih v računih in drugih listinah. Revidentova davčna osnova za davek od dobička pravnih oseb je bila zato utemeljeno povečana za tisto vrednost prodanih količin goriva, ki jo v obračunu davka sam ni upošteval. Gre za gorivo, ki ga je z bremepisi prodajal podizvajalcem.

10. Revizijske navedbe, ki se nanašajo na ta del odločitve, niso utemeljene. Odločitvi tožene stranke in sodišča prve stopnje namreč ne temeljita na 12. členu ZDDPO, ki ureja poslovno potrebne stroške, ampak na materialni pravni podlagi, ki jo je v prejšnjem odstavku navedlo tudi Vrhovno sodišče. Plačilo prometnega davka, ki ga revident s tem v zvezi omenja, pa na odmero davka od dobička pravnih oseb ne vpliva, saj prometni davek ni prihodek iz poslovanja, ampak zgolj odtegnjena obveznost (SRS/93 18.2.).

Nabava goriva pri družbi X d. d. 11. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, izhaja, da je revident leta 1999 v svojih poslovnih knjigah knjižil večje število nabav goriva na bencinskih servisih družb X d. d., za nekatere od njih pa je bilo s primerjavo podatkov, ki jih je imel prodajalec v svoji poslovni evidenci, ugotovljeno, da dejansko niso bile opravljene oziroma da gre torej za fiktivne nabave blaga. S fiktivnimi nabavami si je povečeval odhodke iz naslova stroškov in s tem zmanjševal davčno osnovo za davek od dobička pravnih oseb, poleg tega pa je pri nabavi goriva plačani DDV uveljavljal kot odbitek vstopnega DDV.

12. Vrhovno sodišče je na dejansko ugotovitev, da revident ni nabavil spornih količin goriva, vezano. Za obdavčitev po ZDDPO to pomeni, da revidentova vknjižba teh poslovnih dogodkov v poslovne knjige ni v skladu s SRS/93 22.3. v zvezi z 9. in 11. členom ZDDPO, po katerem so predmet knjigovodskega obravnavanja podatkov le tisti poslovni dogodki, ki so se zares zgodili in spadajo v preteklo poslovanje. Ker sme davčni zavezanec, identificiran za namene DDV, po prvem odstavku 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV odbiti le tisti DDV, ki ga je dolžan plačati, ali ga je plačal pri dobavah blaga oziroma storitev, revident v obravnavani zadevi glede na ugotovitev, da dobave spornega goriva niso bile opravljene, nima pravice do odbitka vstopnega DDV. To pomeni, da je odločitev materialnopravno pravilna tako po ZDDPO kot tudi po ZDDV.

13. Neutemeljeno je revidentovo sklicevanje na to, da imajo računi vse elemente, ki jih zahtevajo SRS/93 in ZDDV. V postopku se mu namreč ne očita, da računi ne bi bili verodostojne listine v smislu SRS/93 21, oziroma da manjka kateri od elementov po 34. členu ZDDV, temveč da poslovni dogodki, ki naj bi jih ti računi prikazovali, sploh niso nastali, ker ti niso zavedeni v poslovnih knjigah družbe X d. d., ki naj bi mu gorivo dobavljala. S tem pa je davčni organ utemeljeno podvomil v resničnost računov in prevalil dokazno breme na davčnega zavezanca, da še kako drugače (ne le s predložitvijo obrazloženo dvomljivih računov) izkaže sporne nabave goriva. Dokazno breme izkazovanja poslovnega dogodka, za katerega trdi, da je nastal, pa je po presoji Vrhovnega sodišča na njem (15. člen Zakona o davčnem postopku - ZDavP).

14. Neutemeljeno je tudi sklicevanje na dejstvo, da so posamezniki v družbi X d. d., v letu 1999 masovno ponarejali račune. Iz tega dejstva še dodatno izhaja, da bi moral revident tekom upravnega postopka (še z drugimi dokaznimi sredstvi) izkazati, da je vknjižene količine goriva zares nabavil, česar pa ni storil. 15. Z revizijo, za razliko od pritožbe, ni mogoče izpodbijati pravilnosti izvedbe postopka izdaje upravnega akta (2. točka prvega odstavka 75. člena in 1. in 2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče se zato ne opredeljuje do revizijske navedbe, da naj bi sodišče prve stopnje kršilo določbe postopka v upravnem sporu (15. točka drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s tretjim odstavkom 75. in 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1), ker se je glede dokaznega bremena v upravnem postopku na prvi stopnji sklicevalo na določbo 15. člena ZDavP in na tej podlagi ugotovilo, da revident ni uspel dokazati svojih trditev. Vrhovno sodišče meni, da ni nasprotja med tem, kar se v zvezi z odločilnimi dejstvi navaja v razlogih sodbe o vsebini listin in zapisnikov o izpovedbah v postopku, in med samimi temi listinami oziroma zapisniki. Odločitev davčnih organov, potrjena s strani sodišča prve stopnje, temelji na drugih razlogih, kot jih navaja revident. 16. Neutemeljena je tudi revizijska navedba, da se sodišče prve stopnje do dokazov, ki jih je predložil revident, ni opredelilo, s čimer naj bi kršilo 8. točko drugega odstavka 339. člena ZPP in zaradi česar naj bi bilo poseženo v revidentovo ustavno pravico do sodnega varstva ter načelo kontradiktornosti. Čeprav revizija ne navede določno, pa ima verjetno revident s tem v mislih zapisnik o zaslišanju priče v kazenski zadevi, ki je tekla zaradi ponarejanja računov in ki je hkrati edini dokaz, ki je bil priložen tožbi. Sodišče prve stopnje je na 6. strani sodbe (pravilno) pojasnilo, da revidentovo sklicevanje na dejstvo, da razpolaga z originalnimi računi, ne zadostuje, in da sama intaktna obličnost računa ne zadostuje, če se izkaže, da poslovni dogodek sploh ni nastal, ter da vprašanje odgovornosti za ponarejene račune ni predmet upravnega postopka in upravnega spora.

17. Vrhovno sodišče se zato tudi ne opredeljuje še do nadaljnjih revizijskih navedb, povezanih z vprašanjem (ne)ponarejenosti računov, kajti to vprašanje za odločitev v obravnavani zadevi ni pomembno. Pomembno je le, ali se je poslovi dogodek zgodil ali ne.

18. Neutemeljena je revizijska navedba, da bi moralo sodišče prve stopnje prekiniti postopek, ker naj bi šlo za predhodno vprašanje obstoja kaznivega dejanja (prvi in tretji odstavek 48. člena ZUS-1). Ne gre za vprašanje obstoja kaznivega dejanja, niti ne gre za predhodno vprašanje. Gre za vprašanje ugotavljanja dejanskega stanja – nastanek poslovnega dogodka – prodajo goriva. Nobeden od davčnih organov, pa tudi sodišče prve stopnje, niso zahtevali, da bi moral revident izkazati neresničnost knjigovodskih listin družbe X d. d. Je pa imel revident možnost dokazovati resničnost nabav goriva, vendar z drugimi dokazi, ne le s spornimi računi. Neutemeljeno je zato tudi revidentovo sklicevanje na kršitev 8. člena Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP in na to, da naj bi se ga v nasprotju z ustavo obremenjevalo z odgovornostjo za neujemanje podatkov iz njegovih poslovnih knjig s podatki iz poslovnih knjig njegovih poslovnih partnerjev.

Uveljavljanje olajšav po ZDDPO:

19. Revizija neutemeljeno (in pavšalno) izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na izračun davka od dobička pravnih oseb – uveljavljanje davčnih olajšav, to je investicijske davčne olajšave iz 39. člena ZDDPO in davčne olajšave za oblikovanje investicijskih rezerv iz 41. člena ZDDPO. Revident trdi, da mu glede na novo davčno osnovo niso bile upoštevane vse olajšave, kar naj bi izhajalo iz tabele na 21. strani odločbe tožene stranke. Tožena stranka je revidentu glede na višjo davčno osnovo zvišala olajšavo po 41. členu ZDDPO, ne pa tudi tiste po 39. členu ZDDPO.

20. Po presoji Vrhovnega sodišča tožena stranka ni imela podlage za zvišanje davčne olajšave, kajti 202. člena ZDavP določa, da lahko davčni zavezanci uveljavljajo zmanjšanje davčne osnove in druge olajšave do izdaje odmerne odločbe. Iz pripomb na zapisnik in druge dokumentacije, ki jo je revident priložil do izdaje v tem sporu izpodbijane prvostopne odločbe, ni razvidno, da bi uveljavljal višje olajšave od tistih, ki izhajajo iz njegovega prvotnega davčnega obračuna. Olajšave je glede na navedeno določbo ZDavP torej treba uveljavljati in se davčnemu zavezancu ne priznajo po uradni dolžnosti, kot je to storila tožena stranka. Ker je bila revidentu v primeru olajšave iz 39. člena ZDDPO upoštevana olajšava, kot jo je navedel v svojem davčnem obračunu (4. stran zapisnika z dne 28. 2. 2001), v primeru olajšave po 41. členu ZDDPO pa po uradni dolžnosti celo več, kot je uveljavljal, revizijske navedbe v tem delu niso utemeljene. Zmotne uporaba materialnega prava, ki jo je storila tožena stranka, je revidentu celo v korist, zato v skladu z načelom prepoved reformation in peius Vrhovno sodišče v navedeno odločitev ni poseglo.

Davek od prometa (prevoznih) storitev:

21. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, nadalje izhaja, da je revident v letu 1999 kot podizvajalec opravljal tudi prevozne storitve za dve večji gradbeni podjetji. Od teh storitev ni obračunaval davka od prometa storitev, ker naj bi šlo za gradbene storitve, ki so po 20. in 37. členu Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku (v nadaljevanju: Pravilnik) davka proste.

22. Neutemeljene so revizijske navedbe, da ni šlo za prevozne storitve, ampak da so bila opravljena zemeljska dela (odkopi, izkopi, planiranje, nasipavanje s premiki zemljin), kajti zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja revizije ni mogoče vložiti (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

23. Glede na to, da so bile opravljene prevozne storitve, pa je odločitev skladna z materialnim pravom. Po 9. točki prvega odstavka 24. člena ZPD je osnova za davek od prometa storitev cena gradbene storitve, zaračunana investitorju. Po prvem odstavku 37. člena Pravilnika davek od gradbenih storitev plačuje izvajalec, pri katerem je investitor naročil gradbeno delo. Če tak izvajalec odda posamezna gradbena dela drugim izvajalcem, se take storitve štejejo za fazo v gradbeništvu in se davek od teh gradbenih storitev ne plačuje, če so izpolnjeni pogoji iz 6. in 7. člena ZPD. Drugi odstavek 37. člena Pravilnika pa določa, da se davek od gradbenih storitev plačuje od gradbenih storitev, naštetih v drugem odstavku 20. člena Pravilnika. Od drugih storitev, povezanih z gradnjo in opremo objektov, se plačuje davek po stopnji iz tar. št. 1 Tarife davka od prometa storitev. Med gradbene storitve po drugem odstavku 20. člena Pravilnika spadajo: gradbena dela v visoki gradnji, nizki gradnji in pri vzdrževanju cest, vštevši vzdrževanje plovnih poti; v hidrogradnji; montažna dela; zaključna dela v gradbeništvu ter investicijska dela v lastni režiji.

24. Iz povzetih določb torej izhaja, da prevozne storitve ne sodijo med gradbene storitve, zaradi česar gre za druge storitve, povezane z gradnjo in opremo objektov, od katerih se plačuje davek od prometa storitev po tar. št. 1 Tarife davka do prometa storitev.

25. V zvezi s tem tudi niso utemeljene revizijske navedbe, da bi se morali za odmerjeni znesek prometnega davka znižati revidentovi prihodki, ki se upoštevajo pri odmeri davka od dobička pravnih oseb. Po SRS/93 18.2. prihodek iz poslovanja predstavljajo prodajne vrednosti opravljenih storitev brez prometnega davka, kajti slednji ni prihodek, ampak odtegnjena obveznost. Prihodki pa se po SRS/93 18.7. merijo po prodajnih cenah, navedenih na računu ali drugi listini. Glede na to, da so bile v obravnavani zadevi upoštevane cene brez prometnega davka, ki izhajajo iz revidentovih računov (54.-58. stran zapisnika z dne 28. 2. 2001), je upoštevanje prihodkov iz naslova opravljenih prevoznih storitev glede na prodajne cene, ki jih je ravident sam navedel na izdanih računih, v skladu z materialnim pravom.

26. Postavka, iz katere je davčni zavezanec nato plačal odmerjeni prometni davek, pa na pravilnost odmere davka od dobička pravnih oseb ne vpliva.

Davek od prometa proizvodov:

27. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, izhaja, da je revident v letu 1999 prodal slovenski pravni osebi opremo (vozila, vlačilce in polprikolico) brez obračuna in plačila davka od prometa proizvodov na podlagi kupčeve izjave iz 3. točke prvega odstavka 7. člena ZPD, da se proizvodi kupujejo za nadaljnjo prodajo. Nadalje je bilo ugotovljeno še, da iz izjave kupca ne izhaja, da bi bil registriran za opravljanje trgovske dejavnosti, iz naročilnice pa izhaja, da opravlja dejavnost gradbene mehanizacije in prevozov.

28. Glede na navedena dejstva je bil revidentu utemeljeno odmerjen davek od prometa proizvodov, ki ga ni obračunal pri prodaji zgoraj navedenih proizvodov. Po 3. točki prvega odstavka 7. člena v zvezi s 1. točko prvega odstavka 6. člena ZPD lahko pogojno davčno oprostitev uveljavlja le tisti davčni zavezanec, ki mu da kupec pred prevzemom proizvodov oziroma pred izdajo računa pisno izjavo, da bo kupljene proizvode uporabljal izključno za namene iz 1., 2. ali 3. točke prvega odstavka 6. člena ZPD. Pisna izjava mora vsebovati tudi predmet poslovanja. Izjava kupca mora biti po presoji Vrhovnega sodišča brez formalnih pomanjkljivosti.

29. Prodajalec, ki prodaja proizvode s pogojno davčno oprostitvijo, mora paziti, da so izpolnjeni vsi pogoji za uveljavljanje oprostitve, tudi tisti, ki so na strani kupca. To izhaja tudi iz sedmega odstavka 16. člena Pravilnika, ki določa, da prodajalci ne smejo prodati kupcu proizvodov brez obračunanega prometnega davka, če proizvodi za takega kupca nimajo take narave, da bi jih lahko nabavil brez plačila davka, ne glede na pravilno pisno izjavo. Če prodajalci kršijo to določbo, se šteje, da so kršili 51. člen ZPD, ki v četrtem odstavku določa, da so prodajalci odgovorni za plačilo davka. Takšne odgovornosti za kupca ZPD ne določa, kot to zmotno zatrjuje revident. Enako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v sodbi X Ips 193/2006 z dne 26. 3. 2009. 30. Ker izjava kupca ni vsebovala podatka o predmetu poslovanja, ki bi moral biti opravljanje trgovske dejavnosti, revident ni bil upravičen prodati proizvodov brez plačila prometnega davka. Od kupca bi moral zahtevati, da mu izroči popolno izjavo, na podlagi katere bi lahko utemeljeno uveljavljal pogojno davčno oprostitev. Oprostitev je namreč izjema od splošnega pravila, ki obdavčuje vsak promet proizvodov za končno potrošnjo (prim. 4. in 5. člen ZPD), zato jo je treba upoštevati le izjemoma, torej takrat, ko so izpolnjeni vsi pogoji.

DDV:

31. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, izhaja, da je revident v letu 1999 uveljavljal odbitek vstopnega DDV na podlagi računov za prodajo blaga z obračunanim DDV, ki mu jih je izstavljala gospodarska družba, ki do 22. 12. 1999 še ni bila davčni zavezanec, identificirana za DDV.

32. Osmi odstavek 40. člena ZDDV določa, da če davčni zavezanec, identificiran za namene DDV, prejme račun, v katerem je izkazan DDV, od osebe, ki ga po ZDDV ne sme izdati, ne sme odbiti izkazanega DDV kot vstopnega DDV, ne glede na to, če nepooblaščena oseba ta DDV plača. 33. Glede na citirano določbo ZDDV je izpodbijana odločitev materialnopravno pravilna. Revident pa neutemeljeno navaja, da ni bil dolžan preveriti, ali je kupec resnično identificiran za namene DDV ali ne. ZDDV daje pravico do odbitka le, če račun izstavi davčni zavezanec, identificiran za namene DDV. Dejstvo, da proračun ni z revidentovim ravnanjem z ničemer oškodovan, na odločitev v obravnavani zadevi ne vpliva, kajti namen takšne določbe je preprečevati davčne zlorabe.

34. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku - ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

35. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče vloženo revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

36. Ker revident v revizijskem postopku ni uspel, na podlagi prvega odstavka 165. člena in prvega odstavka 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.