Jedro

Glede na to, da v davčnem pravu v primeru, če se ugotovi neveljavnost pravnega posla, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju pravnih razmerij, ki ustrezajo nastalim gospodarskim (ekonomskim) značilnostim, je davčni organ prejemke zdravnikov (formalno organiziranih kot s.p., d.o.o. ali zavod), ki so jim bili izplačani na podlagi izstavljenih računov (po ekonomski vsebini, glede na ugotovljene dejanske okoliščine) pravilno pravno kvalificiral in ovrednotil kot dohodke iz zaposlitve, kot to določa 35. člen ZDoh-2. Dohodki zdravnikov, organiziranih kot s.p., ki so bili zaposleni v drugih javnih zdravstvenih zavodih oziroma so zdravniško službo opravljali kot d.o.o. ali zavod, so bili po svoji ekonomski vsebini pravilno pravno kvalificirani in ovrednoteni kot dohodki fizičnih oseb iz drugega pogodbenega razmerja, kot to določa 38. člen ZDoh-2. V obravnavanem obdobju (leta 2011) je 65. člen ZZdrS predstavljal zakonsko podlago za izjemo zaradi varovanja širšega interesa, to je nemoteno izvajanje javne zdravstvene dejavnosti pod izjemnimi pogoji (tretji in četrti odstavek 65. člena ZZdrS). Dopuščal je večjo avtonomijo pogodbenih strank in predstavljal podlago za to, da so javni zdravstveni zavodi razmerja v zvezi z izvajanjem javne zdravniške službe urejali tudi s pogodbami civilnega prava (v danem primeru s Pogodbami o poslovnem sodelovanju). Če tako obstaja zakonska podlaga za dodatno plačilo zdravnikov po podjemni pogodbi ali drugi pogodbi civilnega prava (v danem primeru po Pogodbi o poslovnem sodelovanju), je potrebno tudi prejemke zdravnikov, izplačane na tej podlagi, davčno obravnavati po razmerju, ki ustreza pravnemu temelju (ki ustreza ekonomski vsebini). Opredelitev dohodkov pri tožniku zaposlenih zdravnikov kot dohodkov iz delovnega razmerja (kot je to pravno kvalificiral davčni organ v izpodbijani odločbi), pa bi pomenilo različno obravnavo dohodkov v primerjavi z zdravniki, ki pri tožniku niso bili zaposleni, brez razumnega razloga za takšno razlikovanje . Zato je potrebno vse dohodke zdravnikov (čeprav formalno izplačanih s.p., d.o.o. ali zavodu), ki so storitve zdravniške službe opravljali organizirani kot s.p., d.o.o. ali zavod in jih je tožnik izplačeval na podlagi Pogodb o poslovnem sodelovanju, obravnavati kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja, kot to določa 38. člen ZDoh-2.

Izrek

I. Tožbi se delno ugodi, točki I in II izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-1497/2014-63 z dne 30. 6. 2015 se glede obračuna davkov in prispevkov od plač pri tožniku zaposlenih zdravnikov odpravita in zadeva v tem delu vrne temu organu v ponovno odločanje.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 1490,10 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijano odločbo zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2011 tožniku v točki I izreka izpodbijane odločbe dodatno odmerila: prispevek iz plač za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 16.752,96 EUR (I/1), prispevek iz plač za zdravstveno zavarovanje v znesku 6.874,06 EUR (I/2), prispevek iz plač za zaposlovanje v znesku 151,31 EUR (I/3), prispevek iz plač za starševsko varstvo v znesku 107,99 EUR (I/4), prispevek na plače za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 9.565,46 EUR (I/5), prispevek na plače za zdravstveno zavarovanje v znesku 7.090,32 EUR (I/6), prispevek na plače za zaposlovanje v višini 64,85 EUR (I/7), prispevek na plače za poškodbe pri delu v višini 572,90 EUR (I/8), prispevek na plače za starševsko varstvo v znesku 107,99 EUR (I/9), akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve po lestvici v znesku 34.877,21 EUR ter pripadajoče obresti (I/10), prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za posebne primere v višini 21.684,51 EUR (I/11), pavšalni prispevek za poškodbe pri delu in poklicne bolezni v višini 1.076,12 EUR (I/12), posebni davek na določene prejemke v višini 90.352,53 EUR (I/13) in akontacijo dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja v višini 81.317,28 EUR (I/14), vse z zamudnimi obrestmi. Obveznosti, navedene v točki I/1, 5 in 11 izreka v skupnem znesku 48.002,93 EUR z obrestmi 3.825,97 EUR; obveznosti, navedene v točki I/2, 6, 8 in 12 izreka v skupnem znesku 15.613,40 EUR z obrestmi 1.244,63 EUR in obveznosti, navedene v točki I/3, 4, 7, 9, 10, 13 in 14 izreka v skupnem znesku 206.979,16 EUR z obrestmi 16.506,99 EUR, morajo biti plačane v roku 30 dni, sicer bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov postopka. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka IV izreka).

2. Davčni organ je ugotovil, da je tožnik v letu 2011 svojim zaposlenim zdravnikom poleg plač, ki jih je izplačeval na podlagi pogodb o zaposlitvi, plačeval tudi račune, ki so jih zdravniki izdali na podlagi Pogodb o poslovnem sodelovanju (pogodb civilnega prava). Prejemniki nakazil so bili tako zdravniki, ki so bili pri tožniku v delovnem razmerju, kot tudi zdravniki, ki so bili v delovnem razmerju pri drugih javnih zdravstvenih zavodih ter 4 zdravniki koncesionarji. Zdravstvene storitve so opravljali na podlagi Pogodb o poslovnem sodelovanju v pravno-organizacijski obliki s.p., d.o.o. ali zavod. S Pogodbo o poslovnem sodelovanju so se zdravniki tožniku zavezali, da bodo izvajali razne zdravniške in specialistične storitve izven rednega delovnega časa. V obrazložitvi izpodbijane odločbe so poimensko navedeni zdravniki in pomembnejša določila Pogodb o zaposlitvi in njihovih aneksov ter Pogodb o poslovnem sodelovanju, kakor tudi vsebina predmetnih računov. Zdravniki so imeli že v Pogodbah o zaposlitvi opredeljeno vrsto dela in delovni čas ter da je njihovo delo opravljanje delovnega procesa v izmenskem delu, v deljenem delovnem času, dežurstvo, stalna pripravljenost ali delo preko polnega delovnega časa v primerih, ki so določeni z zakonom, kolektivnimi pogodbami in drugimi predpisi. Zdravniki so po Pogodbah o poslovnem sodelovanju opravljali enako delo kot v delovnem času pri tožniku in so tako dejansko opravljali nadurno delo. Iz Pogodb o poslovnem sodelovanju izhaja, da je tožnik z zdravniki vnaprej točno določil obseg del, ki naj bi jih posamezni zdravnik opravil, saj je navedena količina predvideno opravljenih storitev na mesec, delo zdravnika v različnih ambulantah, storitve v okviru rednih programov tožnika, storitve specialistov internistov, ortopedov, radiologov, anesteziologov, kirurgov, ginekologov itd. V postopku je bilo ugotovljeno, da zdravniki, ki so bili v delovnem razmerju pri tožniku ali pa pri drugih javnih zdravstvenih zavodih, niso imeli svojih poslovnih prostorov in opreme za opravljanje zdravniške dejavnosti in tudi niso imeli ustreznih dovoljenj za opravljanje zasebne zdravstvene dejavnosti.

3. Tožnik je z zdravniki, ki niso podpisali soglasij za opravljanje dodatnih zdravstvenih storitev in dežurstev (nad zakonsko določenim maksimumom) za opravljanje storitev zdravniške službe, dogovorjenih s Pogodbo o poslovnem sodelovanju, plačeval te storitve na podlagi računov, ki so jih zdravniki izdajali, organizirani kot s.p., d.o.o. ali zavod. Preko izdanih računov je tožnik plačeval tudi opravljanje storitev zdravniške službe zdravnikom, ki so bili v delovnem razmerju pri drugih javnih zavodih in zdravnikom koncesionarjem. Zdravniki so v skladu z Pogodbami o poslovnem sodelovanju storitve zdravniške službe opravljali v imenu in za račun tožnika, po njegovih navodilih in pod njegovim nadzorom, v njegovih prostorih in z njegovimi sredstvi. Tožnik je tretjim osebam odgovarjal za škodo v primeru strokovnih napak zdravnikov. Glede na navedeno so v zadevi podani elementi odvisnega razmerja zdravnikov do tožnika kot naročnika storitev, kar izhaja tudi iz poročil o opravljenih storitvah. Davčni organ je Pogodbe o poslovnem sodelovanju opredelil kot navidezne posle, ker so bile sklenjene z namenom, da se zniža davčna obveznost (tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2). Tožnik navaja kot podlago za sklepanje obravnavanih pogodb civilnega prava (v danem primeru Pogodb o poslovnem sodelovanj) 65. člen Zakona o zdravniški službi (v nadaljevanju ZZdrS), ki je dopuščal sklepanje podjemnih in drugih pogodb. Davčni organ pa je izplačila zdravnikom po Pogodbah o poslovnem sodelovanju v primeru zdravnikov, ki so bili pri tožniku v delovnem razmerju opredelil kot dodatno izplačilo plače (nadurnega dela v smislu 143. člena Zakona o delovnih razmerjih, v nadaljevanju ZDR) in s tem, v skladu z določbami 18. člena, 36. člena in 37. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) kot dohodke iz zaposlitve, od katerih se v skladu z določbami ZDavP-2 in Zakona o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju ZPSV) obračunajo davki in prispevki. Izplačila zdravnikom, ki so bili v delovnem razmerju pri drugih javnih zdravstvenih zavodih, pa je davčni organ v skladu z njihovo ekonomsko vsebino obdavčil kot plačila po podjemni pogodbi, od katerih se v skladu z določbami ZDoh-2, Zakona o posebnem davku na določene prejemke (ZPDDP), Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (ZZVZZ), Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (ZPIZ-1) in ZDavP-2 obračunajo davki in prispevki.

4. Po mnenju davčnega organa tožnik ne izpolnjuje pogojev iz 65. člena ZZdrS za sklepanje podjemnih pogodb, saj so zdravniki obravnavana dela opravljali v okviru tožnikovega rednega programa dela. Pri tožniku zaposleni zdravniki so opravljali enake vrste delo, kot v okviru delovnega razmerja. Pogodbe o poslovnem sodelovanju, ki jih je tožnik sklenil s svojimi zaposlenimi zdravniki, so imele status rednega delovnega razmerja, saj je šlo za odvisno razmerje. Zasebna zdravstvena dejavnost pa se lahko opravlja le pod pogoji iz 35. člena ZZDej. Pogodbe o poslovnem sodelovanju tako dejansko prikrivajo izplačilo višje obdavčenega nadurnega dela.

5. Pritožbeni organ je zavrnil tožnikovo pritožbo. Obravnavana izplačila zdravnikom je potrebno presojati po vsebini in skladno z davčno zakonodajo. Ni bistvena formalna opredelitev poslovnih dogodkov, temveč njihova vsebina. Z davčnega vidika je potrebno ugotoviti ali je šlo v primeru Pogodb o poslovnem sodelovanju za opravljanje samostojne dejavnosti ali pa za delo, opravljeno v okviru delovnega razmerja oziroma po podjemni pogodbi. Glede na vsebino predmetnih Pogodb o poslovnem sodelovanju, ki jih je tožnik sklenil s svojimi zaposlenimi zdravniki, organiziranimi kot s.p. ali d.o.o., pritožbeni organ ugotavlja, da se z njimi izvajalec storitev zdravniške službe zavezuje pogodbene storitve izvajati osebno, v prostorih bolnišnice, kot dober gospodar in strokovnjak, upoštevajoč metode, ki so znanstveno utemeljene in strokovno sprejete. Za izvrševanje nadzora nad izvajanjem teh pogodb je bil s strani tožnika določen strokovni direktor bolnišnice. Izvajalec bo pogodbeno dogovorjene storitve opravljal v imenu in za račun naročnika. Zdravniki, organizirani kot s.p., d.o.o. ali zavod, so po Pogodbah o poslovnem sodelovanju opravljali in zaračunali storitve zdravniške službe, ki so jih tudi sicer opravljali kot zaposleni pri tožniku. Tudi pritožbeni organ meni, da šlo pri teh prejemkih v skladu z določbami ZDoh-2 za plačila opravljenega dela v odvisnem razmerju (v prostorih in s sredstvi tožnika, po njegovih navodilih in pod tožnikovim nadzorom). Glede na določbe 46. člena ZDoh-2 v zvezi s 3. členom Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) je za opredelitev podjetniške dejavnosti in s tem povezanega dohodka (iz dejavnosti) odločilno tržno obnašanje, izkazovanje podjetniške iniciative in prevzemanje podjetniškega tveganja. Da ni šlo za neodvisno opravljanje dejavnosti, je razvidno iz Pogodb o poslovnem sodelovanju, sklenjenih z zdravniki, organiziranimi kot s.p. oziroma d.o.o., ki pri tožniku niso bili v delovnem razmerju, marveč v drugih javnih zdravstvenih zavodih. V Pogodbah o poslovnem sodelovanju je bilo navedeno, da bo storitve zdravniške službe opravljal točno določeni zdravnik, po naročilu in v prostorih naročnika. Davčni organ je izplačila za storitve zdravniške službe, ki so jih opravili zdravniki po Pogodbah o poslovnem sodelovanju, ki so bili pri tožniku v delovnem razmerju, opredelil kot nadurno delo po 143. členu ZDR in davčno obravnaval po 35. členu ZDoh-2 kot dohodke iz zaposlitve. Dohodke zdravnikov, ki so bili pri tožniku v delovnem razmerju je obravnaval kot dohodke iz delovnega razmerja. Dohodke zdravnikov, ki pri tožniku niso bili v delovnem razmerju, pa je obravnaval kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja.

6. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toženka je zmotno presodila dokaze, dejansko stanje je nepravilno oz. nepopolno ugotovljeno, kršila je določbe postopka in zmotno uporabila materialno pravo. Napačno in nezakonito je prekvalificirala dohodke zdravnikov na podlagi 74. člena ZDavP-2 ter jih obdavčila. Toženka ni upoštevala določb ZZdrS, ZDoh-2, ZDavP-2, ZDR in tudi tiste, ki prepovedujejo opravljati delo po pogodbi o zaposlitvi, ki ima značaj delovnega razmerja, nad zakonsko določenim maksimumom. Tožnik je bil primoran sklepati pogodbe civilnega prava, saj je s tem spoštoval zakonske omejitve dela preko polnega delovnega časa. Vsi zdravniki so delo po pogodbah civilnega prava opravljali v prostem času. Storitve so ponujali na trgu, cena storitev pa se je določila s ponudbo in povpraševanjem. Ker je bilo povpraševanje po storitvah zdravnikov specialistov večje od njihove ponudbe, so za storitve zdravniki lahko iztržili višje plačilo. Toženka ni pravilno uporabila določb ZZdrS, veljavnega v letu 2011, ki je dovoljeval sklepati pogodbe civilnega prava iz zakonsko navedenih razlogov. Ne v ZDoh-2 in ne v ZDavP-2 ni podane podlage za prekvalifikacijo dohodkov zdravnikov iz posamezne Pogodbe o poslovnem sodelovanju, ki je pogodba civilnega prava, v katerokoli drugo vrsto dohodka. Gre za napačno uporabo materialnega prava.

7. V danem primeru tudi ni šlo za izogibanje plačilu davkov in za zlorabo davčnih predpisov (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). S prekvalifikacijo dohodka, pridobljenega na podlagi Pogodb o poslovnem sodelovanju, je toženka posegla v veljavnost razmerij med tožnikom in zdravniki ter v veljavnost pogodb civilnega prava, kjer velja svobodna volja pogodbenih strank. Tako je prišlo do sprememb bistvenih elementov pogodbe in je zato odpadla volja pogodbenih strank za sklenitev takšne pogodbe. Pogodbe so postale nične. Tožnik takšnih pogodbenih razmerij ne bi sklenil, če bi za možnost prekvalifikacije dohodkov vedel. S tem sta bili kršena 22. člen in 74. člen Ustave RS.

8. Tožnik je že v davčnem postopku predlagal postavitev izvedenca finančne stroke in zaslišanje zakonitega zastopnika tožnika, strokovne direktorice tožnika A.A. ter priče, pravnice B.B., o vrsti in načinu opravljanja storitev zdravnikov po Pogodbah o poslovnem sodelovanju. Predlagal je tudi postavitev izvedencev, specialistov anesteziologije, kirurgije in radiologije. Predlagal je zaslišanje zdravnikov, katerih imena je v tožbi navedel. Tem dokaznim predlogom pa toženka ni sledila, s čimer je bilo kršeno načelo zaslišanja stranke in kontradiktornosti postopka. Do pripomb tožnika na zapisnik bi se moral davčni organ opredeliti v obrazložitvi izpodbijane odločbe, česar pa ni storil in je s tem kršil pravila postopka (87. člen ZDavP-2). Dokazni postopek ni bil izpeljan, kršeno je bilo načelo materialne resnice. Kršene so določbe 5. člena, 138. člena in 139. člena ZDavP-2. Zaradi nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja tožnik predlaga, da sodišče dokazno oceni vse listine, ki jih je predlagal v davčnem postopku in vsebino dopisa, poslanega Ministrstvu za zdravje z dne 17. 11. 2010, ter da kot priče zasliši 49 inšpiciranih delavcev.

9. Tožnik v tožbi tudi ugovarja, da izpodbijana odločba ni bila izdana v zakonskem roku (prvi odstavek 84. člena v zvezi z določbo drugega odstavka 141. člena ZDavP-2), ki je kogenten in ne instrukcijski rok, kot meni toženka. Zakonodajalec je predpisal 6 mesečni rok, ki se ga toženka ni držala. S tem so bila kršena določila postopka, dejansko stanje v zadevi je bilo nepopolno ugotovljeno, izpodbijana odločba je zato nezakonita in jo je potrebno odpraviti. Izpodbijana odločba ni ustrezno obrazložena in je ni možno preizkusiti (214. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP).

10. Dejansko stanje v zadevi je nepravilno ugotovljeno. Davčni organ se ni opredelil do tožnikovih pripomb in s tem kršil 84. člen ZDavP-2. Predmetno pogodbeno razmerje med tožnikom in zdravniki, organiziranimi kot s.p. oziroma d.o.o., je napačno opredelil kot odvisno razmerje in dohodke iz tega naslova kot dohodke iz delovnega razmerja ali drugega pogodbenega razmerja. Tožnik navaja zakonske kriterije za opredelitev podjetniške dejavnosti in s tem dohodka iz 46. člena ZDoh-2. Sklepno povzame, da je šlo pri teh pogodbenih razmerjih za neodvisno razmerje in za podjetniško dejavnost ter s tem za dohodke iz 46. člena ZDoh-2. Ne drži ugotovitev, da so zdravniki po predmetnih Pogodbah o poslovnem sodelovanju opravljali enako delo, kot je bilo delo, ki so ga opravljali v delovnem razmerju, kar pojasni. Tožnik je predlagal zaslišanje zdravnikov specialistov ter odgovornih oseb tožnika in predstavnikov ZZZS, ki pa ga je davčni organ neutemeljeno zavrnil. Tožnik je sklepal z zdravniki Pogodbe o poslovnem sodelovanju, ker je spoštoval zakonsko določene omejitve glede obsega dela zdravnikov v delovnem razmerju (ZDR). Na podlagi 51. člena Ustave RS mora tožnik zagotoviti uresničevanje pravice do zdravstvenega varstva pod pogoji, ki jih določa zakon. Tožniku ni mogoče očitati izogibanje plačila davka ali pa zlorabo davčnih predpisov. Z izpodbijano odločitvijo pride tudi do dvakratnega obdavčenja istih storitev zdravniške službe na podlagi dveh različnih pravnih podlag.

Tožnik ne more preizkusiti pravilnosti obračuna davkov in prispevkov glede na dohodke posameznega zdravnika po obravnavanih Pogodbah o zaposlitvi, zato predlaga postavitev izvedenca finančne stroke. Dvomi tudi v pravilnost obračuna, saj elementi za njegovo preverjanje iz tabel iz obrazložitve izpodbijane odločbe ne izhajajo, kar pojasni na primeru zdravnice C.C. in drugih zdravnikov. Davčna osnova za odmero dajatev je po mnenju tožnika napačno izračunana, kar obrazloži. Ker je bilo v zadevi dejansko stanje napačno ugotovljeno in materialno pravo napačno uporabljeno ter kršene določbe postopka, tožnik sodišču predlaga, da opravi glavno obravnavo in zasliši vse predlagane priče ter izpodbijano odločbo kot nezakonito odpravi, toženki pa naloži, naj tožniku vrne znesek 270.595,49 EUR in obresti v znesku 21.577,37 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, prisodi pa naj mu tudi povračilo stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi obrestmi.

11. Tožena stranka v odgovoru na tožno prereka tožnikove navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve obeh upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

12. Upravno sodišče RS je s sodbo I U 313/2016-10 z dne 27. 9. 2016 tožbo zavrnilo. Vrhovno sodišča RS pa je s sodbo in sklepom X Ips 15/2017 z dne 7. 3. 2018 (v nadaljevanju sodba VS) reviziji delno ugodilo in predhodno navedeno sodbo tega sodišča razveljavilo v delu, ki se nanaša na zavrnitev tožbe zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-1497/2014-63 z dne 30. 6. 2015 glede obračuna davkov in prispevkov od plač pri tožniku zaposlenih zdravnikov. V tem delu je zadevo vrnilo sodišču v novo sojenje. V preostalem delu pa je revizijo zavrnilo in odločitev o stroških pridržalo za končno odločitev.

K točki I. izreka:

13. Tožba je delno utemeljena.

14. Sodišče je v ponovnem postopku vpogledalo v upravni spis in v skladu z napotki VS iz citirane sodbe VS presojalo izpodbijano odločbo v delu, ki se nanaša na obračun davkov in prispevkov od plač pri tožniku zaposlenih zdravnikov.

15. Med strankama je sporna obdavčitev plačil za opravljene storitve zdravniške službe, ki jih je tožnik dodatno izplačeval lastnim zaposlenim zdravnikom, kot tudi zdravnikom, ki so bili zaposleni pri drugih javnih zdravstvenih zavodih in zdravnikom koncesionarjem, ki so tožniku za opravljene storitve zdravniške službe izdajali račune kot s.p., d.o.o. ali zavod. V obravnavanem obdobju je tožnik zaradi pomanjkanja ustrezno usposobljenih zdravnikov nemoteno izvajanje javne zdravstvene dejavnosti zagotavljal tudi na podlagi pogodb civilnega prava (v danem primeru Pogodb o poslovnem sodelovanju) z zdravniki, organiziranimi kot s.p., ki so bili sicer pri tožniku že v delovnem razmerju ali pa so bili v delovnem razmerju pri drugih javnih zdravstvenih zavodih in tudi z zdravniki, ki so zasebno dejavnost opravljali v obliki d.o.o. ali zavoda. Podlago za sklenitev pogodb o opravljanju zdravstvene dejavnosti kot javne zdravstvene službe je v obravnavanem obdobju predstavljal drugi odstavek 65. člena ZZdrS, ki je določal: „Če je to potrebno zaradi nemotenega izvajanja zdravstvene dejavnosti, lahko javni zdravstveni zavod oziroma druga pravna ali fizična oseba, ki opravlja zdravstveno dejavnost v okviru javne zdravstvene službe, sklene za opravljanje zdravniške službe podjemno pogodbo ali drugo pogodbo civilnega prava z zdravnikom, zaposlenim pri tem javnim zdravstvenim zavodom oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost, ne glede na to, kakšen delovni čas je ta zdravnik zaposlen. Podjemno pogodbo ali drugo pogodbo civilnega prava je mogoče skleniti le v primerih, če: za izvajanje zdravstvenih storitev, ki so predmet pogodbe, ni mogoče skleniti pogodbe o zaposlitvi zaradi občasne narave teh storitev ali njihovega manjšega obsega, obstaja pomanjkanje ustrezno usposobljenih zdravnikov, se izvajajo zdravstvene storitve izven rednega programa dela javnega zdravstvenega zavoda oziroma druge pravne ali fizične osebe, ki opravljajo zdravstveno dejavnost ali zdravnik izvaja druge zdravstvene storitve, ki niso zajete v okviru del in nalog, ki so določene s pogodbo o zaposlitvi.“ Četrti odstavek istega člena ZZdrS pa je med drugim tudi določal: „Če je zdravnik zaposlen pri drugem javnem zdravstvenem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost, mora za sklenitev podjemne pogodbe ali druge pogodbe civilnega prava pridobiti pisno soglasje delodajalca.“ Določba 65. člena ZZdrS javnim zdravstvenim zavodom oziroma drugim pravnim in fizičnim osebam, ki opravljajo zdravstveno dejavnost v okviru opravljanja javne zdravstvene službe (kot je to tudi tožnik) sklepanja pogodb civilnega prava ni dopuščala z gospodarskimi subjekti (s.p., d.o.o. ali zavod), marveč le s svojimi zaposlenimi zdravniki kot fizičnimi osebami (sodba VS, točke 19, 20, 21 in 22). Tožnik je glede na predhodno navedeno zakonsko dikcijo 65. člena ZZdrS pogodbe civilnega prava (v danem primeru Pogodbe o poslovnem sodelovanju), ki jih je sklenil za opravljanje storitev zdravniške službe z zdravniki, zaposlenimi v drugih javnih zdravstvenih zavodih in zdravniki koncesionarji, organiziranimi kot s.p., d.o.o. ali zavod, te pogodbe sklenil v nasprotju s kogentnimi zakonskimi predpisi (sodba VS, točki 23 in 25), saj so bile sklenjene v nasprotju s kogentno določbo 65. člena ZZdrS. Pogodbe, ki so sklenjene v nasprotju s kogentnimi zakonskimi predpisi pa so neveljavne. Neveljavne so tudi pogodbe civilnega prava (v danem primeru Pogodbe o poslovnem sodelovanju), ki jih je tožnik sklenil s svojimi lastnimi zaposlenimi zdravniki, organiziranimi kot s.p., d.o.o. ali zavod za opravljanje storitev zdravniške službe, ker niso bile sklenjene z zdravniki kot fizičnimi osebami (sodba VS, točka 26). Gre za neveljavne pravne posel. Drugi odstavek 74. člena ZDavP-2 določa: „Če je pravni posel neveljaven ali postane neveljaven, to ne vpliva na obdavčenje, če gospodarske (ekonomske) posledice tega pravnega posla kljub njegovi neveljavnosti nastanejo in obstojijo, če ni z zakonom o obdavčenju drugače določeno.“ (sodba VS, točka 27). Glede na to, da v davčnem pravu v primeru, če se ugotovi neveljavnost pravnega posla, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju pravnih razmerij, ki ustrezajo nastalim gospodarskim (ekonomskim) značilnostim, je davčni organ prejemke zdravnikov (formalno organiziranih kot s.p., d.o.o. ali zavod), ki so jim bili izplačani na podlagi izstavljenih računov (po ekonomski vsebini, glede na ugotovljene dejanske okoliščine) pravilno pravno kvalificiral in ovrednotil kot dohodke iz zaposlitve, kot to določa 35. člen ZDoh-2 (sodba VS, točka 28). Dohodki zdravnikov, organiziranih kot s.p., ki so bili zaposleni v drugih javnih zdravstvenih zavodih oziroma so zdravniško službo opravljali kot d.o.o. ali zavod, so bili po svoji ekonomski vsebini pravilno pravno kvalificirani in ovrednoteni kot dohodki fizičnih oseb iz drugega pogodbenega razmerja, kot to določa 38. člen ZDoh-2 (sodba VS, točka 29).

16. Dohodke lastnim zaposlenim zdravnikom (organiziranih kot s.p., d.o.o. ali zavod), ki jih je tožnik izplačal na podlagi pogodb civilnega prava (v danem primeru Pogodb o poslovnem sodelovanju) za opravljanje storitev zdravniške službe, je davčni organ nepravilno pravno kvalificiral in ovrednotil kot dohodke iz delovnega razmerja, kot to določa 37. člen ZDoh-2. Ne glede na dejstvo, da je predmetna oblika poslovnega sodelovanja imela elemente delovnega razmerja, je potrebno v zvezi z obdavčitvijo in obremenitvijo na tej podlagi izplačanih dohodkov s prispevki, upoštevati določbo osmega odstavka 11. člena ZDR, ki v zakonsko predvidenih primerih dopušča, da se delo, kljub temu, da se opravi v obliki, ki ima elemente delovnega razmerja, opravi na podlagi pogodbe civilnega prava oziroma v danem primeru Pogodbe o poslovnem sodelovanju (sodba VS, točka 30).

17. V obravnavanem obdobju (leta 2011) je 65. člen ZZdrS predstavljal zakonsko podlago za izjemo zaradi varovanja širšega interesa, to je nemoteno izvajanje javne zdravstvene dejavnosti pod izjemnimi pogoji (tretji in četrti odstavek 65. člena ZZdrS). Dopuščal je večjo avtonomijo pogodbenih strank in predstavljal podlago za to, da so javni zdravstveni zavodi razmerja v zvezi z izvajanjem javne zdravniške službe urejali tudi s pogodbami civilnega prava (v danem primeru s Pogodbami o poslovnem sodelovanju). Če tako obstaja zakonska podlaga za dodatno plačilo zdravnikov po podjemni pogodbi ali drugi pogodbi civilnega prava (v danem primeru po Pogodbi o poslovnem sodelovanju), je potrebno tudi prejemke zdravnikov, izplačane na tej podlagi, davčno obravnavati po razmerju, ki ustreza pravnemu temelju (ki ustreza ekonomski vsebini). Opredelitev dohodkov pri tožniku zaposlenih zdravnikov kot dohodkov iz delovnega razmerja (kot je to pravno kvalificiral davčni organ v izpodbijani odločbi), pa bi pomenilo različno obravnavo dohodkov v primerjavi z zdravniki, ki pri tožniku niso bili zaposleni, brez razumnega razloga za takšno razlikovanje (sodba VS, točki 31 in 32). Zato je potrebno vse dohodke zdravnikov (čeprav formalno izplačanih s.p., d.o.o. ali zavodu), ki so storitve zdravniške službe opravljali organizirani kot s.p., d.o.o. ali zavod in jih je tožnik izplačeval na podlagi Pogodb o poslovnem sodelovanju, obravnavati kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja, kot to določa 38. člen ZDoh-2 (sodba VS točka 33).

18. Ugotovitev dejanskega stanja in pravna kvalifikacija dohodkov, ki jih je tožnik izplačeval svojim zaposlenim zdravnikom na podlagi pogodb civilnega prava (Pogodb o poslovnem sodelovanju) za opravljanje storitev zdravniške službe in jih je davčni organ nepravilno pravno kvalificiral in ovrednotil kot dohodke iz delovnega razmerja (37. člen ZDoh-2), je razvidna na straneh 4 do 34 ter 61 do 66 obrazložitve izpodbijane odločbe, odmera pa na straneh 66 do 128 obrazložitve izpodbijane odločbe.

19. Ker je bilo po povedanem v obravnavani zadevi pri izdaji izpodbijane odločbe v odpravljenem delu, ki se nanaša na obračun davkov in prispevkov od plač pri tožniku zaposlenih zdravnikov napačno uporabljeno materialno pravo, zaradi česar je v tem delu ostalo nepopolno ugotovljeno tudi dejansko stanje, je sodišče izpodbijano odločbo v tem delu odpravilo podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in v tem delu zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponoven postopek.

20. Ker je bilo potrebno v delu, ki se nanaša na obračun davkov in prispevkov od plač pri tožniku zaposlenih zdravnikov izpodbijano odločno odpraviti že iz razloga napačne uporabe materialnega prava, se sodišče do ostalih tožbenih ugovorov ni opredeljevalo.

K točki II. izreka:

21. Ker je sodišče v pretežnem delu tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopala pooblaščenka, ki je odvetnica, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22% DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR.

22. Stroški revizijskega postopka se odmerijo na podlagi 154. člena in 163 člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi z drugim odstavkom 22. člena ZUS-1 in drugim odstavkom 22. člena Odvetniške tarife. Pri odmeri stroškov je sodišče izhajalo iz vrednosti spornega predmeta, ki znaša 292.192,86 EUR. Na podlagi tarifne številke 30 (XIII. Upravni spori) se tožniku prizna 2000 točk. Vrednost točke znaša 0,459 EUR (prvi odstavek 13. člena Odvetniške tarife). Glede na določbo tretjega odstavka 11. člena Odvetniške tarife je tožnik upravičen do povračila pavšalnega zneska 2 % od skupne vrednosti storitve za izdatke. Ob vrednosti točke 0,459 EUR znašajo revizijski stroški 918,00 EUR (2000 točk x 0,459 EUR) in izdatki v pavšalnem znesku 18,36 EUR (2 % od 2000 točk), kar skupaj znaša 936,36 EUR. Znesek 936,00 EUR se poviša za 22 % DDV, torej za 205,99 EUR, kar skupaj znaša 1.142,36 EUR.

23. Skupaj mora torej tožena stranka povrniti tožniku 1.409,10 EUR (stroški upravnega spora 347,70 EUR in stroški revizije 1.142,36 EUR). Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Glede vračila takse pa se upošteva 37. člen Zakona o sodnih taksah (ZST-1).