Jedro

Tudi razlika med nabavno ceno osebnih avtomobilov in ceno, po kateri so vozila kupili pri revidentki zaposleni delavci, lahko predstavlja druge prejemke iz delovnega razmerja, izplačane v naravi, če vrednost obveznosti („bremen“), ki so jih prevzeli kupci, ni sorazmerna razliki v ceni.

Izrek

I. Reviziji se delno ugodi, izpodbijana sodba se delno spremeni, tako da se tožbi delno ugodi in se odpravi odločba Ministrstva za finance z dne 20. 5. 2008 v delu, ki se nanaša na obrestovanje zamudnih obresti, ter se v tem delu zadeva vrne Ministrstvu za finance v ponovni postopek; v ostalem se revizija zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 17. 5. 2006, ter na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1 zavrnilo zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka. Z navedeno odločbo je prvostopenjski upravni organ v ponovnem postopku inšpiciranja zakonitosti in pravilnosti obračunavanja in plačevanja davčnih obveznosti od 1. 1. 1998 dalje, ugotovil plačilo davka od osebnih prejemkov (točka I/1 izreka), plačilo prispevkov iz plač in na plače (točka I/2-I/10 izreka), plačilo davka od dobička za leta 1997, 1998 in 1999 (točke I/11,12,13 izreka) ter plačilo predpisanih zamudnih obresti od premalo plačanih davkov in prispevkov (točke I/14-I/19 izreka) ter obenem dovolil vračilo preveč plačanega davka od dobička za leta 1997, 1998, 1999 in 2000 (točke II/1-4 izreka). Z odločbo tožene stranke z dne 20. 5. 2008 je bila pritožba tožeče stranke zoper prvostopenjsko upravno odločbo zavrnjena kot neutemeljena.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke, da vsebuje izrek prvostopenjske upravne odločbe vse z Zakonom o davčnem postopku določene sestavine; da predstavlja razlika med nabavno in prodajno ceno osebnih avtomobilov prejemek, plačan v naravi, ki se obdavčuje z davkom od osebnih prejemkov (15. in 16. člen Zakona o dohodnini - ZDoh) ter prispevki po Zakonu o prispevkih za socialno varnost; da stroški za storitve, opravljene v letu 2001, ne znižujejo davčne osnove za odmero davka od dobička pravnih oseb v letu 2002, ter da tožeča stranka ni upravičena do vračila obrestovanih obresti od preveč plačanega davka.

3. Tožeča stranka – revidentka uveljavlja dovoljenost revizije po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 (vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 105.562,00 EUR), po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 (kot pomembno pravno vprašanje izpostavlja vprašanje pravnih posledic v primeru odprave odmerne upravne odločbe, vprašanje obrestovanja neopravičeno odmerjenih zamudnih obresti ter vprašanje določitve tržne vrednosti osebnih vozil z vidika upoštevanja potreb in poslovnih rešitev delodajalca) ter po 3. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 (zelo hude posledice, ki bi zanjo nastale zaradi plačila spornih dajatev). Uveljavlja zmotno uporabo materialnega prava ter bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu. Predlaga, da se izpodbijana sodba spremeni tako, da se tožbi ugodi ter se odpravita obe upravni odločbi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov upravnega spora. Priglaša stroške postopka v upravnem postopku.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija je delno utemeljena.

6. Revidentka uveljavlja dovoljenost revizije na podlagi vrednosti izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, ki znaša 105.562,00 EUR. Po presoji revizijskega sodišča je uveljavljana podlaga za dovoljenost revizije podana, saj je po določbi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v zadevah, v katerih je obveznost izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Ker je revizija dovoljena že na podlagi vrednostnega kriterija, revizijsko sodišče ni preizkušalo pogojev za njeno dovoljenosti še na podlagi 2. oziroma 3. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, s katerima revidentka tudi utemeljuje dovoljenost revizije.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

Glede obrestovanja neopravičeno odmerjenih in plačanih zamudnih obresti

8. Sporno vprašanje je, ali je tožena stranka dolžna revidentki vrniti zgolj znesek neupravičeno odmerjenih in plačanih zamudnih obresti, ali pa je neupravičeno odmerjene zamudne obresti dolžna vrniti skupaj z obrestmi, ki tečejo od dne plačila neupravičeno odmerjenih zamudnih obresti.

9. V času veljavnosti Zakona o davčnem postopku - ZDavP so davčni organi zavezancem odmerjali zamudne obresti tudi za čas, ko odmerna odločba še ni bila izvršljiva. Ustavno sodišče RS je z odločbo U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 odločilo, da je bil ZDavP v tem delu v neskladju z Ustavo RS. Upoštevajoč navedeno so bile odmerne odločbe glede zamudnih obresti odpravljene oziroma spremenjene tako, da zamudne obresti zavezanca bremenijo le za čas, ko je nova oziroma spremenjena odmerna odločba postala izvršljiva. Zamudne obresti, ki so bile s prvotnimi odločbami naložene v plačilo zavezancem, so bile tem vrnjene v nominalnem znesku, torej neobrestovano. Navedena odločba Ustavnega sodišča namreč ureja zgolj vprašanje odmere davka in zamudnih obresti, ne ureja pa vprašanja vračila preveč ali napačno odmerjenega davka in zamudnih obresti.

10. Vprašanje neutemeljeno plačanih davčnih dajatev je od uveljavitve ZDavP urejeno kot splošni inštitut davčnega prava, torej kot samostojna upravna zadeva, o kateri se odloča v davčnem upravnem postopku. Pravila, ki ga urejajo (materialna in procesna), določa vsakokratni Zakon o davčnem postopku, vključno z določbami Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP. To med drugim pomeni, da se za vračanje davka praviloma uporabljajo določbe zakona, ki velja oziroma se uporablja v času odločanja o vračilu preveč ali neupravičeno odmerjenega in plačanega davka. Za zadeve, kot je obravnavana, se torej po mnenju Vrhovnega sodišča uporabita Zakon o davčnem postopku – ZDavP-1 oziroma Zakon o davčnem postopku – ZDavP-2. Glede tovrstnih zadev namreč postopek ob uveljavitvi ZDavP-1 še ni bil v teku in zato zanje predhodne določbe 406. člena ZDavP-1 ni mogoče uporabiti.

11. Obresti, ki jih odmeri davčni organ, so pripadajoče dajatve, ki se štejejo za davek, če ni z zakonom drugače določeno (2. člen ZDavP-1 oziroma 3. člen ZDavP-2). Zato bo v nadaljnjem besedilu te obrazložitve uporabljen le pojem davek, pri čemer so s tem mišljene tudi plačane zamudne obresti. Zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti od dneva poplačila davka (34. člen ZDavP-1). V prvotnem besedilu 99. člena ZDavP-2 je sicer izpuščena besedna zveza „od dneva plačila davka“, vendar je bila ta z novelo ZDavP-2A ponovno vnesena, zato je po presoji Vrhovnega sodišča treba tudi v obdobju do uveljavitve ZDavP-2A določbo 99. člena ZDavP-2 razlagati tako, da davčnemu zavezancu pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti od dneva plačila takega davka.

12. Po prvem odstavku 34. člena ZDavP-1 oziroma prvem odstavku 99. člena ZDavP-2 davčnemu zavezancu od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka pripadajo obresti, ki se obračunajo v skladu z 31. členom ZDavP-1 oziroma 96. členom ZDavP-2. 13. Po presoji Vrhovnega sodišča obresti iz prvega odstavka 34. člena ZDavP-1 oziroma prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 po svoji vsebini niso zamudne obresti. Davčni organ, ki je na podlagi odmerne odločbe naložil davčnemu zavezancu plačilo davka, ki se je kasneje izkazal za preveč ali neupravičeno odmerjenega, do te ugotovitve namreč ni bil v zamudi z vračilom tega davka. Za odmerjeni davek je namreč obstajala zakonita podlaga (odmerna odločba), vse do trenutka njene odprave oziroma spremembe. Skladno z ZDavP-1 oziroma ZDavP-2 tako davčni organ dolguje od dneva plačila neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti, ki po vsebini niso zamudne obresti. Zakonodajalec je določil, da se te obresti obračunavajo skladno z 31. členom ZDavP-1 oziroma 96. členom ZDavP-2. Ti dve določbi sicer nosita naslov zamudne obresti in urejata položaj, ko je zavezanec za plačilo davka s plačilom v zamudi; v smislu obresti, ki pa jih dolguje davčni organ zavezancu za neupravičeno odmerjen oziroma preveč odmerjen davek, pa pomenita zgolj določitev obrestne mere za obresti, ki jih vsebinsko opredeljujeta 34. člen ZDavP-1 oziroma 99. člen ZDavP-2. 14. Ker so bile revidentu v obravnavanem primeru vrnjene neupravičeno odmerjene zamudne obresti neobrestovano, je treba zadevo vrniti toženi stranki v ponoven postopek, v katerem bo morala glede na zgoraj navedeno razlago materialnega prava ponovno odločiti o obrestovanju neupravičeno odmerjenih in plačanih zamudnih obresti.

15. Ker je bilo glede na navedeno v tem delu materialno pravo zmotno uporabljeno, je revizijsko sodišče na podlagi 94. člena ZUS-1 reviziji delno ugodilo in izpodbijano sodbo delno spremenilo tako, da je na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 delno ugodilo tožbi in odpravilo odločbo drugostopenjskega upravnega organa ter mu zadevo vrnilo v ponovni postopek v delu, ki se nanaša na obrestovanje nepravičeno odmerjenih in plačanih zamudnih obresti.

Glede izreka prvostopenjske upravne odločbe:

16. Po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča (sodba X Ips 583/2006 z dne 26. 3. 2009, X Ips 1435/2004 z dne 21. 5. 2009 in druge) učinkuje odprava upravne (odmerne) odločbe brez vrnitve zadeve v ponovni postopek (prvi odstavek 281. člena ZUP) drugače kot odprava upravne (odmerne) odločbe z vrnitvijo zadeve v ponovni postopek (tretji odstavek 351. člena ZUP). V prvem primeru odmerjena (oziroma prostovoljno plačana) obveznost ne bo ponovno odmerjena. Če pa je zadeva vrnjena v ponoven postopek, bodo pogoji za eventuelno vrnitev preveč plačanega davka izpolnjeni šele, ko bo o zadevi ponovno (pravnomočno) odločeno in bo ugotovljena podlaga za vračilo preveč plačanega davka.

17. Glede na pravne posledice odprave upravne odločbe (prvi odstavek 281. člena ZUP) revidentka ugovarja, da ji davčna obveznost z izpodbijanim upravnim aktom ni bila odmerjena, saj se z njim (glede na dne 24. 11. 2004 opravljeno plačilo davkov in prispevkov) le ugotavlja plačilo davkov in prispevkov. Ker je bila z odpravo prvostopenjske upravne odločbe z dne 11. 9. 2003 odpravljena tudi odmera davkov in prispevkov, z izpodbijanim upravnim aktom pa ji obveznosti iz naslova davkov in prispevkov naj bi ne bile odmerjene, so bila po zatrjevanjih revidentke bistveno kršena pravila upravnega postopka in upravnega spora, saj izpodbijanega upravnega akta naj bi ne bilo mogoče preizkusiti.

18. Po pravilnem stališču sodišča prve stopnje ne gre za zatrjevano bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu (14. točka drugega odstavka 339. člena ZPP v zvezi s 75. in 85. členom ZUS-1), čeprav je besedilo izreka izpodbijanega upravnega akta pomanjkljivo, vendar ne bistveno. Iz njega namreč dovolj jasno sledi, da se v 1. točki izreka ne ugotavlja le plačilo v smislu plačanih zneskov, temveč da se ugotavlja obveznost za plačilo naloženih davkov in prispevkov in pri tem določi (odmeri) njihova višina, (samo) ugotavlja pa se zato, ker je revidentka, kot prav tako jasno sledi iz izreka, poravnala vse naložene obveznosti že pred ponovno odločitvijo v zadevi, oziroma pred izdajo izpodbijane odločbe. Revidentkine trditve, da izrek odločbe nima predpisane vsebine, je v nasprotju s podatki spisov, konkretno z njegovo vsebino. Pri vsaki od obveznosti je namreč nedvoumno zapisana davčna osnova, davčna stopnja in znesek odmerjenega davka in s tem vsi obligatorni elementi, ki jih mora po določbi 16. člena ZDavP vsebovati izrek odločbe o odmeri davka.

Glede drugih prejemkov iz delovnega razmerja izplačanih v naravi

19. V zadevi je sporna pravna opredelitev razlike med nabavno ceno osebnih avtomobilov, ki jih je za svoje zaposlene delavce kupila revidentka, ter ceno, po kateri so vozila kupili pri njej zaposleni delavci, kot osebnega prejemka, izplačanega v naravi, ki se obdavčuje po 15. in 16. členu Zakona o dohodnini – ZDoh z davkom od osebnih prejemkov ter prispevki po Zakonu o prispevkih za socialno varnost – ZPSV.

20. Glede na relevantne dejanske okoliščine je bila po presoji Vrhovnega sodišča sporna razlika v ceni pravilno opredeljena kot prejemek, izplačan v naravi oziroma v razliki vrednosti vozila, ter posledično pravilno obdavčena z davkom od osebnih prejemkov ter prispevki po ZPVS.

21. Revidentki namreč tudi po presoji Vrhovnega sodišča v postopku ni uspelo dokazati, da bi bila razlika v ceni vozil enaka vrednosti bremen, ki so jih po sklenjenih pogodbah kupci prevzeli. Iz pogodbenih določil ter določil Pravilnika za uporabo osebnih vozil za službene namene in za lastno uporabo sicer izhaja obveznost, da morajo zaposleni tako kupljene osebne avtomobile uporabljati tudi v službene namene. Ta obveznost je bila dogovorjena s pravico do nadomestila v obliki kilometrine. Kilometrina predstavlja povračilo povprečnih stroškov, ki nastanejo zaposlenemu delavcu pri uporabi njegovega vozila v službene namene. Zato je sodišče prve stopnje (oziroma že tožena stranka pred njim) pravilno presodilo, da revidentka v dokaznem postopku ne more uspeti z izvedenskim mnenjem z dne 2. 8. 2003, ki temelji na ocenjenih vrednostih avtomobilov. Ocenjene vrednosti so namreč ugotovljene izključno z upoštevanjem stroškov amortizacije pri uporabi avtomobilov v službene namene, ki so bili zaposlenim povrnjeni v obliki kilometrine in ne v obliki priznanega popusta na prodane avtomobile, po drugi strani pa so v ocenjeni vrednosti dejansko upoštevani tudi stroški amortizacije za uporabo v privatne namene, to pa v nadaljevanju pomeni, da se je kupcem na ta način povrnilo tudi zatrjevano breme uporabe vozil. 22. Sodišče prve stopnje ter davčna organa sta utemeljeno in pravilno zavrnila ugovor, da razlika v ceni – če sodišče ne bi presodilo, da je enaka vrednosti bremen, ki so jih nosili kupci – predstavlja stimulacijo oziroma boniteto iz 3. točke 17. člena ZDoh. Po navedeni zakonski določbi je namreč boniteta znesek popustov, ki jih delodajalec da delavcu na svoje proizvode, trgovsko blago in storitve. Nabavljeni osebni avtomobili pa glede na relevantne dejanske ugotovitve, ne predstavljajo lastnih proizvodov revidentke, kakor tudi ne njenega lastnega trgovskega blaga oziroma lastnih storitev. Namen revidentke za nakup osebnih avtomobilov je bil, da se izogne nakupu lastnega voznega parka, ki bi bil po njeni oceni ekonomsko neučinkovit, in da avtomobile proda zaposlenim delavcem pod določenimi pogoji po nižji ceni. Revidentka kot zavezanka za davek ni nabavila osebnih avtomobilov kot lastno trgovsko blago, kateremu bi določila tržno prodajno ceno z namenom doseganja prihodkov pri svojem poslovanju, temveč, da se izogne nakupu lastnega voznega parka in vsem stroškom, ki so posledica delovanja voznega parka. Zato popust zaposlenim delavcem ne more predstavljati stimulacije oziroma bonitete iz 3. točke prvega odstavka 17. člena ZDoh.

Glede davčno nepriznanih stroškov

23. Revidentka tudi po presoji Vrhovnega sodišča neutemeljeno ugovarja nepriznanju stroškov po računu z dne 25. 3. 2002 v znesku 179.383,00 SIT, ki ga je izdala L., d. o. o., ter stroškov najemnine v višini 624.762,00 SIT. Iz relevantnih dejanskih ugotovitev, na katere je Vrhovno sodišče vezano in ni upravičeno za preizkus njihove pravilnosti (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), nedvoumno in nesporno izhaja, da so bile storitve po citiranem računu („public relation“) opravljene za obdobja november in december 2001 ter januar in februar 2002, ter da se stroški najemnin prav tako nanašajo na leto 2001. Zato polovice stroškov po citiranem računu ter stroškov najemnine glede na 11. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO v povezavi s SRS 14.5 in načelom strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka v poslovnem letu 2002 ni mogoče priznati kot davčno priznanih stroškov oziroma odhodkov, saj se ne nanašajo na ustrezno davčno obdobje.

24. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

25. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo v preostalem delu zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1. 26. Odločitev o stroških postopka temelji na določbi 166. člena v povezavi z drugim odstavkom 154. člena ZPP, saj je tožeča stranka uspela samo s sorazmerno majhnim delom svojega zahtevka, pa ji zaradi tega dela niso nastali posebni stroški.