Jedro

Posel ne more biti hkrati navidezen in obenem predstavljati tudi zlorabe oz. zaobida. Zato mora biti artikulacija tozadevnega očitka s strani davčnega organa jasna, če naj se tožniku resnično omogoči možnost izjave v tej zvezi. Očitki na drugi stopnji, češ da niso izkazani ekonomski razlogi za nobeno od sklenjenih posojilnih pogodb ter da posli niso sledili samostojnemu gospodarskemu cilju, temveč le pridobitvi davčne ugodnosti, pa to zamegljujejo, na kar tožnik utemeljeno opozarja. Pojasnilo toženke v odgovoru na tožbo, da se je drugostopenjski organ res skliceval na okoliščine, ki se ugotavljajo pri poslih iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, a se je tako le na širši način potrjevalo, da je šlo za fiktivne posle, posledično ni logičen. Tega toženka tega tudi ne more sanirati v odgovoru na tožbo, v katerem šele prvič konkretizira očitek, da je šlo za relativno navidezne posle. Vendar pa hkrati ni opredeljeno, kateri je potemtakem prikrit pravni posel, ki bi naj bil relevanten za obdavčenje, obenem pa je treba tudi upoštevati, da pomanjkljive obrazložitve izpodbijane odločbe (oz. razlogov, podanih na drugi stopnji) ni mogoče nadomestiti z obrazložitvijo oziroma pojasnili v odgovoru na tožbo, saj morajo biti razlogi za sprejeto odločitev navedeni v obrazložitvi izpodbijane odločbe, ki je tudi predmet presoje v upravnem sporu.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. 0610-4274/2018-13 (0321-35) z dne 11. 3. 2019 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora tožniku za obdobje 2014-2017 dodatno odmeril davek od drugih dohodkov, in sicer od davčnih osnov za posamezno leto, kot se navajajo v posameznih alineah I. točke izreka in ki skupaj znašajo 668.340,00 EUR, po stopnji 25 % v višini za posamezno leto, kot se navaja v posameznih alineah I. točke izreka in ki skupaj znaša 167.085,00 EUR, odmeril pa je tudi pripadajoče obresti po 7 % obrestni meri v zneskih, kot se navajajo v posameznih alineah I. točke izreka. Skupno obveznost v višini 190.275,72 EUR je tožniku naložil v plačilo. V izreku se navaja še, da je bil tožniku zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti izdan ločen sklep, na podlagi česar je bila vpisana predznamba hipoteke na tožnikovi nepremičnini (II. točka), odločeno pa je bilo tudi o stroških (III. točka) z dostavkom, da pritožba ne zadrži izvršitve (IV. točka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, kot sledi.

(i) glede nakazil tožnika prvi fizični osebi Tožnik je v opazovanem obdobju nakazoval denar med drugim tudi A. A., sinu tožnikovega poslovodje, ki pri tožniku ni bil zaposlen, in sicer 353.340,00 EUR po 127 posameznih nakazilih, pri čemer je bil namen posameznih nakazil, ki so prikazana v preglednici na str. 3-6 izpodbijane odločbe, označen kot „posojilo“, „vračilo posojila po asignaciji“ ali „asignacija“. Tožnik je pri tem davčnemu organu pojasnil, da z A. A. ni sklepal posojilnih razmerij niti knjižil terjatev iz tega naslova do njega, temveč naj bi se vsa nakazila, izvedena A. A., nanašala na delna vračila kredita družbi A. in so bila izvršena na podlagi naloga slednje. Iz predloženih knjigovodskih evidenc tožnika izhaja, da so bila nakazila A. A. knjižena kot zmanjšanje obveznosti do A. Tožnik je predložil tudi kopije asignacijskih pogodb med tožnikom, A. in A. A. v skupnem znesku 353.340,00 EUR. Po mnenju davčnega organa gre za tipske pogodbe, ki se razlikujejo le po datumu in zneskih, iz njih pa izhaja, da se tožnik strinja, da mu terjatev, ki jo ima do A. A., plača A., A. A. pa se strinja, da dolguje tožniku. Iz opisa prometa na bančnih računih tožnika izhaja, da so bila nakazila A. A. opravljena kot posojila oz. vračila posojil po asignaciji; v poslovnih knjigah tožnika pa so bila nakazila A. A. evidentirana kot zmanjšanje obveznosti tožnika do A., tožnik pa ni knjižil terjatev do A. A. Prav tako tožnik z A. A. ni sklenil nobenih posojilnih pogodb. Zgolj z navajanjem, da ima terjatev do A. A., ki jo bo poravnala A., tožnik ni dokazal, da gre za asignacijo, gre za navidezno sklenjene pogodbe. Za nakazila A. A. ne obstajajo listine, ki bi izkazovale dejanski obstoj posojilnega razmerja, predložene asignacijske pogodbe pa so toliko pomanjkljive, da jih ni mogoče upoštevati kot verodostojno podlago za nakazila na račun A. A. Sklenjene so bile med povezanimi osebami (do marca 2017 je bil poslovodja tožnika stric A. A., B. B., od oktobra 2017 dalje pa oče A. A., C. C.), o dolgu A. do A. A. pa ni bilo predloženih listin. Tožnik je A. A. nakazoval sredstva, A. A. pa jih ni vračal niti tožnik ni vzpostavil terjatev do njega, prav tako niso bile predložene listine, da bi A. A. ta sredstva moral vrniti. Tudi prek preveritve prometa na računu tožnika ne izhaja, da bi A. plačala dolg A. A. do tožnika, niti iz prometa na računu A. A. ni razvidno, da bi on vračal posojila tožniku. Davčni organ nadalje citira tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ter ponovi, da pogoji za sklenitev asignacijskih pogodb niso bili izpolnjeni in je šlo za navidezno sklenjene pogodbe, tožnik pa A. A. ni dajal posojil, temveč mu je nakazoval neobdavčena denarna sredstva, ki predstavljajo njegov dohodek. V odgovor na tožnikove pripombe davčni organ odgovarja, da je tožnik v postopku imel možnost izjave, pa je kljub temu šele v pripombah k zapisniku navedel, da je bil asignacijski dogovor dejansko izveden drugače, kot izhaja iz samih pogodb, češ da je A. odobril posojilo A. A., kar je tožnik nato A. A. nakazoval po nalogu A., s čimer je poravnaval svoj dolg do te družbe. O tem je tožnik predložil posojilno pogodbo z dne 1. 9. 2014, sklenjeno med A. A. kot posojilojemalcem in A. kot posojilodajalcem za 560.000,00 EUR. Kljub temu, da se to predloži šele tako pozno v postopku, davčni organ preveri verodostojnost te posojilne pogodbe; ugotavlja, da ni bila notarsko overjena oz. nima oblike notarskega zapisa, kar je nenavadno, saj v primeru nevračila ne more biti podlaga za uspešno izterjavo. A. A. pa o svojem posojilnem razmerju z A. tudi ni predložil nobenih dokazil niti korespondence, prav tako ni predložil dokazil, da bi v zavarovanje dal predvidene menice, pri čemer pa ni lastnik nepremičnin, naložb ali vrednostnih papirjev. V pogodbi tudi ni bila določena višina obroka za vračilo, dajanje posojila kot sukcesivno črpanje skozi več let pa tudi kaže na to, da po vsebini ni šlo za posojila. Prav tako ni dokazan namen prejema posojila. A. A. je v času 2013‑2017 prejel tudi nesorazmerno malo plač glede na pridobljeno posojilo, prilivi na bančni račun A. A. pa so bili v celotnem obdobju manjši od prilivov, A. A. pa je nakazana sredstva tožnika sproti trošil za osebne potrebe. Tožnik tako s predloženo posojilno pogodbo ni dokazal obstoja posojilnega razmerja med A. A. in A., zato tudi navedba, da je asignacijski dogovor izvedel drugače od zapisanega, nima pravne podlage. Predložene posojilne pogodbe med tožnikom in A. nimajo vpliva na ugotovitve v konkretnem postopku in ne dokazujejo, da bi bila nakazila A. A. povezana s posojenimi sredstvi njemu s strani A. Iz predloženih asignacijskih pogodb ni razvidno, na kakšni podlagi posamezna stranka pristopa k medsebojni poravnavi; da je tožnik knjižil nakazila A. A. kot zmanjšanje svojih obveznosti do A., do A. A. pa ni vzpostavil terjatev, kaže da dejanski namen tožnika ni bil izvesti posel po asigancijskih pogodbah, temveč izplačilo neobdavčenih sredstev A. A. Tožnik tako ni dokazal, da gre za dana posojila A. A. s strani A. (ii) glede nakazil tožnika drugi fizični osebi Tožnik je nakazila vršil tudi D. D., in sicer bodisi neposredno na njen račun bodisi tretjim osebam v njenem imenu, pri čemer D. D. ni bila zaposlena pri tožniku, in sicer je šlo za skupaj 315.000,00 EUR. D. D. je pojasnila, da je bilo plačilo povezano s poravnavo kupnine prejšnjima ustanoviteljema Zavoda B. iz Ljubljane, E. E. in F. F. (prva prejme 132.500,00 EUR, drugi 162.500,00 EUR), za plačilo kupnine pa je D. D. prejela posojilo A., ki jo je spoznala prek svojega moža, ki je poslovodja tožnika. A. ji je posojilo dala na način, da ji je 20.000,00 EUR nakazal tožnik, ostalo pa je v omenjenih zneskih nakazal tretjima, vse pa na osnovi posojila in dveh asignacijskih pogodb. Organ ugotavlja, da je šlo za tipski pogodbi, ki se razlikujeta le po datumu in zneskih, tožnik pa je na njuni podlagi knjižil zmanjšanje svojih obveznosti do A. Asignacije so bile sklenjene med povezanimi osebami, saj je D. D. zakonska partnerica tožnikovega poslovodje, A. pa je bila do leta 2016 lastnica tožnika (kasneje je svoj delež odsvojila družbi iz Avstrije, poslovodja katere je bil prav tako C. C.). Po asignacijah je tožnik prevzel od A. dolg do D. D., hkrati pa je knjižil zmanjšanje svojih obveznosti do A. Asignacijske pogodbe so bile pri tem edine predložene listine, a zgolj z navajanjem, da se tožnik strinja s prevzemom dolga do D. D. in da se s tem zmanjša tožnikov dolg do A., to ne predstavlja verodostojne podlage za plačila v korist D. D. Tožnik za ta nakazila ni predložil listin, ki bi omogočale preveritev razmerij, zapisanih v asignacijskih pogodbah, prav tako ni bilo dokazano, da bi A. dolgovala D. D. D. D. je tako od tožnika prejela neobdavčen dohodek. Na tožnikove pripombe k zapisniku davčni organ odgovarja, da je tožnik od leta 2013 do prve polovice leta 2018 prejel od Zavoda B. posojila v znesku skoraj 0,8 mio EUR in 31. 12. 2017 652.060,00 EUR prek asignacijskih pogodb prenesel v odplačilo na A. V postopku pri Zavodu B. je davčni organ ugotovil neverodostojnost sklenjene asignacijske pogodbe, saj je šlo le za prenos terjatev in ne za poplačilo dolga, saj Zavod B. ni prejel nobenega plačila od A. Tudi D. D. je svoje izjave spreminjala, saj je sprva trdila, da je bila kupnina odsvojiteljema plačana iz sredstev, ki jih je Zavod B. posodil tožniku, kasneje pa je trdila, da je za poravnavo kupnine pridobila posojilo A. D. D. je nakup deleža v omenjenem zavodu financirala s sredstvi tožnika, svoje obveznosti pa bi morala poplačati z lastnim kapitalom. Organ je pridobil tudi izjavo D. D. o okoliščinah zadeve, vendar dotična za svoje navedbe ni predložila nobenih dokazov, posojilna pogodba z A. pa ni notarsko overjena niti ni v izvršljivi obliki, tudi niso določene anuitete, prav tako ni dokazano, da bi dala zavarovanje. Tožnik s predloženo posojilno pogodbo ni dokazal obstoja posojilnega razmerja med D. D. in A. in s tem resničnosti navedb o asignacijskih pogodbah. Le navajanje o izplačilu posojila D. D., ki se knjiži kot zmanjšanje tožnikovih obveznosti, pa ne predstavlja zadostnega dokaza, da so bili zneski, izplačani D. D., dejansko njeni dolgovani zneski A. Tako je šlo za navidezno sklenjene asignacijske pogodbe in plačana sredstva predstavljajo dohodke D. D. Davčni organ sklene, da namen tožnikovih nakazil A. A. in D. D. ni bil, da bi tožnik to kasneje prejel vrnjeno, temveč da bi jih dotična prejela neobdavčeno. Breme dokazovanja, da asignacije niso navidezne in da nakazana sredstva A. A. in D. D. predstavljajo njun dolg do A., je na tožniku. Ob sklicevanju na tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 organ zaključi, da tožnikov namen ni bil prejeti nakazana sredstva vrnjena, saj do A. A. ni vzpostavil terjatev niti ni dokazal, da bi bila sredstva nakazana kot posojila, odobrena s strani A. V inšpiciranem obdobju tožnik od A. A. in D. D. ni prejel nobenih vračil, izplačani zneski pa se štejejo za obdavčljive dohodke dotičnih fizičnih oseb. Tako se tožniku naložijo 25 % akontacija in 7 % pripadajoče obresti.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. V svoji obrazložitvi citira 76. člen, 5. člen ter tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 ter pravno teorijo in judikaturo o navideznih poslih. Nadalje ugotavlja, da je tožnik v obdobju 2007-2015 prejemal od povezane osebe A. posojila v višini prek 2 mio EUR (denarni tok je nesporen, zavarovanj ni bilo, prav tako ni izkazan namen teh posojil), ki jih ni vračal, prav tako je prejel skoraj 0,8 mio EUR posojila od Zavoda B., ki ga prav tako ni vrnil. V inšpiciranem obdobju pa je vračila posojil izvajal prek asignacij z nakazili na račune A. A. in D. D., ki sta bila posojilojemalca A. (A. A. za 560.000,00 EUR, D. D. za 315.000,00 EUR). Prenos sredstev je torej pokrit z asignacijskimi pogodbami, transakcije so bile knjižene, izvedena so bila nakazila, sporno pa je, ali je tožnikovim trditvam in predloženim listinam mogoče verjeti. Bistveno pri tem je, da je šlo za posle med povezanimi osebami, saj je tožnik od A., ki je bila njegova lastnica, prejemal nakazila po posojilnih pogodbah, nakazila po asignacijah pa je vršil sinu in zakonski partnerki direktorja. A. A. pri tem ni uspel dokazati, za kakšen namen je pridobil posojilo od A., vprašljivo pa je tudi njegovo vračilo, saj je bil A. A. sprva še študent; D. D. pa je sicer povedala, da je bilo posojilo potrebno za kupnino za Zavod B., vendar je tudi njej kredit izplačal tožnik, ki je pred tem brez podlage prejemal posojila od A., prav tako pa še od Zavoda B., v katerem je bila D. D. družbenica in poslovodja. Za konkretne posle se tako ugotavljajo takšne subjektivne in objektivne okoliščine, ki potrjujejo, da dejanska ekonomska vsebina ni bila enaka pravnoformalni, za posle ni bilo utemeljenih in ekonomskih razlogov. Šlo je za usklajeno delovanje z namenom prenosa sredstev fizičnim osebam, tudi asignacije so bile sklenjene drugače, kot kažejo knjižbe, posojilna pogodba med A. A. in A. pa je bila predložena šele s pripombami k zapisniku. Prav tako je D. D. v postopku spreminjala izjave, posojilo Zavoda B. pa nima nobene vsebine. Tako se pritožbeni organ strinja, da tožnik ni bil le dejanski, temveč tudi formalnopravni izplačevalec sredstev, kar z davčnega vidika pomeni, da je šlo za izplačilo dohodkov po 105. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki se obdavčijo kot drugi dohodki.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj jo odpravi in zadevo vrne toženki v ponovni postopek, zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka, ki jih priglaša. Navaja, da sta A. A. in D. D. nakazila prejemala kot posojila, odobrena s strani A., kar izkazujeta za A. A. pogodba z dne 1. 9. 2014, za D. D. pa pogodba z dne 10. 5. 2017. Tožnik pa je imel do A. odprte posojilne obveznosti, ki so vse temeljile na sklenjenih pogodbah, obstajala je denarna sled, tožnik pa je to tudi pravilno računovodsko evidentiral. Posojila bi tožnik lahko vrnil neposredno A., lahko pa se vračilo izvede tudi z nakazilom upnikom A. prek asignacij; na ta način je tako tožnik v primeru A. A. in D. D. izvrševal delna vračila posojil. V dokaz svojih navedb se tožnik sklicuje na posojilni pogodbi mer A. ter A. A. in D. D., posojilne pogodbe med tožnikom in A., bančne izpiske, ki izkazujejo prilive sredstev, izpise iz tožnikovih kontov (kar se vse nahaja že v upravnem spisu). Prvostopenjski organ očita navideznost obema posojilnima pogodbama z A. A. in D. D. ter asignacijskim pogodbam, ne osporava pa posojilnega razmerja med tožnikom in A. To pa pomeni, da je prvostopenjski organ plačilo davka naložil napačnemu davčnemu zavezancu (ob predpostavki, da drži očitek o navideznosti, s čimer se tožnik sicer ne strinja), saj je bil nosilec posla nakazovalec, torej A., ki je svoje prejemke usmeril k A. A. in D. D. na podlagi sklenjenih posojilnih pogodb, kar pomeni, da je izplačevalec kvečjemu A. Tudi v primeru dejanske fiktivnosti teh pogodb, pa je še vedno treba ugotoviti, da se je premoženje A. A. povečalo v breme A., ne v breme tožnika. To pomeni, da je davčni organ zaradi nepravilne uporabe materialnega prava plačilo davka naložil napačnemu zavezancu. Nadalje pa je drugostopenjski davčni organ v svoji odločbi kot fiktivno opredelil tudi posojilno razmerje med A. in tožnikom, česar prvostopenjski organ ni storil, pri tem pa je v svoji obrazložitvi navajal, da naj izvedeni posli ne bi imeli samostojnega gospodarskega cilja, zaradi česar pa bi lahko ugotovil zgolj _zlorabo_ pravnih poslov za dosego davčne koristi. Poleg tega pa zaključek drugostopenjskega organa, da tožnik ni bil le dejanski, temveč tudi formalni izplačevalec, ne more vzdržati in v celoti izniči možnost opredelitve poslov za fiktivne. Drugostopenjski davčni organ pa je na ta način vpeljal tudi nov materialnopravni zaključek, do katerega se tožnik doslej ni mogel opredeliti in ki sloni na drugih odločilnih dejstvih in okoliščinah. Poleg tega pa je pritožbeni organ tudi ugotovil resničnost in dejansko izvedbo vseh zatrjevanih nakazil, kar pomeni, da je A. dejansko tožniku nakazal denar na podlagi sedaj sporne posojilne pogodbe, kar je nato tožnik plačal A. A. in D. D. To pa pomeni, da se še vedno (ob predpostavki resničnosti očitkov davčnega organa) prikriva le nakazovanje sredstev od A. na obe fizični osebi. Poleg tega je tožnik sredstva od A. prejel že leta 2007, z izplačili po asignacijah pa je začel šele 10 let kasneje in se bodo tudi v prihodnje še nadaljevala, upoštevaje pogodbe med fizičnima osebama in A., pri čemer pa ni logično, da bi tožnik dosegal davčne koristi v tako dolgem časovnem obdobju. Poleg tega ni na mestu očitek pritožbenega organa, da tožnik ni vračal posojila A. ter da ni izkazal, čemu ga je potreboval. Ta zadeva se nanaša ravno na tožnikovo vračanje tega posojila (na opisan način prek asignacij), ker to posojilo doslej ni bilo sporno, pa tožnik tudi ni imel priložnosti podati pojasnil v tej zvezi. Zato v tožbi navaja, da je posojilo namenil za nakup nepremičnine v Ljubljani v letu 2007 in 2008, v tej pa je nato uredil trgovino in gostilno. Njegovo imetništvo te nepremičnine je davčnemu organu tudi znano, saj se je nanjo vpisala predznamba hipoteke. Posojila, ki jih je tožnik prejel od Zavoda B., pa so s to zadevo nepovezana. Navedeno pomeni, da je bilo tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka navedbe tožeče stranke, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe. Navaja, da je res v svoji odločbi pisala o objektivnih in subjektivnih okoliščinah, ki se ugotavljajo pri poslih iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, vendar pa je s tem le na širši način potrjevala, da je v zadevi šlo za fiktivne posle. V obravnavanem primeru je pri tem šlo za relativno navidezne pravne posle: formalno je šlo za posojila, odobrena pri tuji pravni osebi, izvedena pa po domači pravni osebi kot vračilo kredita druge prvi, več kot očitno pa niso bile zaželene posledice sklenjenih poslov, tj. vračilo posojil, kar pomeni, da se posli, kot so bili sklenjeni, niso realizirali s tem namenom. Posojila so bila sklenjena med povezanimi osebami, njihovi pogoji niso bili primerljivi s tistimi med nepovezanimi osebami, zato so utemeljeno porajala dvom, da so bila dana z namenom, da jih posojilojemalci vrnejo. Glede tožbene graje, da se je šele na drugi stopnji problematiziralo tudi posojilo med tožnikom in A., pa toženka odgovarja, da je tožnik v pripombah sam navedel, da je asignacijski dogovor izvedel drugače od zapisanega, ter predložil pogodbe med tožnikom in A.; posledično je pritožbeni organ samo povzel dejansko stanje, kot izhaja iz spisa in predloženih listin. Pritožbeni organ je ugotovitve glede posojil, ki jih je prejemal tožnik, povzel iz ugotovitev prvostopenjskega organa zgolj z namenom, da predstavi način ravnanj, ko so povezane osebe ena drugi posojale sredstva s sklenitvijo navideznih poslov, ki jih nepovezane osebe v primerljivih okoliščinah ne bi sklenile. Toženka še opozarja, da je tožnik s predložitvijo asignacijskih pogodb sprva prikazoval drugačno dejansko stanje, kot je izhajalo iz poslovnih knjig, čemur se je listinsko prilagodil šele z naknadno predložitvijo posojilnih pogodb, kar pomeni, da je dejansko stanje in listine prilagajal ugotovitvam v postopku. Prav tako ne gre za nov materialnopravni zaključek, do katerega se v postopku ne bi mogel opredeliti.

6. Tožba je utemeljena.

7. Tožnik je slovenska družba z omejeno odgovornostjo, katere družbenik je bila sprva tuja družba A. Tožnik je v letih 2014-2017 dvema fizičnima osebama, A. A. in D. D., ki sta sin in žena tožnikovega poslovodje, nakazoval denar, in sicer A. A. 353.340,00 EUR ter D. D. 315.000,oo EUR (v primeru D. D. je bil pretežni del denarja sicer nakazan tretjim osebam za njen račun). Tožnik je v postopku trdil in dokazoval, da je on sam denar nakazoval A. A. in D. D. namesto A., češ da je bil sam tožnik dolžan A. iz naslova posojil, ki jih je pri njej najel, hkrati pa sta bila A. A. in D. D. upnika omenjene tuje družbe iz naslova pri njej najetih posojil, zato je A. tožniku naročila, naj denar namesto A. nakaže neposredno A. A. in D. D. (asignacija). Davčna organa pa sta na podlagi očitka navideznosti po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 opredelila, da ni bilo namena, da bi tožnik nakazana sredstva kasneje prejel vrnjena (izpodbijana odločba) oz. da je šlo za namen, da se fizičnim osebam izplačajo sredstva, ki jih ne bo treba vračati (drugostopenjska odločba), zato sta izplačila fizičnim osebam opredelila kot druge dohodke po 105. členu ZDoh-2 in tožniku naložila plačilo akontacije iz tega naslova.

8. V tretjem in četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 je določeno, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje in da če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel, ter da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju, temveč se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

_O navideznosti_

9. Vrhovno sodišče RS je v tej zvezi že večkrat izpostavilo, da posamezen pravni posel ne more biti opredeljen kot navidezen in hkrati kot posel, s katerim se doseže zaobid, pri tem pa je tudi že večkrat v svoji sodni praksi razmejilo navedena pojma in pojasnilo bistvene razlike med njima. Tako je navidezni posel pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s takšno vsebino. Stranki želita le navzven prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa za njiju. To pomeni, da mora med strankama obstajati soglasje, da bosta navzven izrazili voljo, ki naj pri drugih ustvari zmotno predstavo o nastalem pravnem poslu. Pogodba je lahko _absolutno navidezna (fiktivna)_, kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili in da tretjim osebam le lažno predstavljata, da sta ga ‒ taka pogodba torej ne prikriva druge pogodbe. Kadar prikriva pogodbo, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank, pa je _relativno navidezna (simulirana)_. V takem primeru velja prikrita pogodba, če so izpolnjeni drugi zakonski pogoji za njeno veljavnost, za obdavčenje pa je relevanten prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Namen sklenitve absolutno ali relativno navidezne pogodbe za njeno presojo ni bistven, čeprav je praviloma povezan s tem, da se želi tretji osebi (na davčnem področju torej davčnemu organu) prikazati neresnična dejstva kot resnična in ga s tem spraviti v zmoto pri izvajanju njegovih pristojnosti. Zato se ugotavljanje prave pogodbene volje na davčnem področju ne manifestira (zgolj) kot sporno vprašanje med strankama pogodbe, temveč se presoja na podlagi objektivnih dejstev in okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne. Šele na tej podlagi je mogoče sprejeti pravni sklep o tem, da navidezen posel (tudi) na področju davkov ne povzroča pravnih posledic oziroma da ima take posledice morebitni prikriti pravni posel.1

10. Glede na navedeno sodišče najprej pritrjuje tožbenemu razlogovanju, o neustreznem opredeljevanju opisanih poslov, ki se je primerilo na drugi stopnji. Posel ne more biti hkrati navidezen in obenem predstavljati tudi zlorabe oz. zaobida. Zato mora biti artikulacija tozadevnega očitka s strani davčnega organa jasna, če naj se tožniku resnično omogoči možnost izjave v tej zvezi. Očitki na drugi stopnji, češ da niso izkazani ekonomski razlogi za nobeno od sklenjenih posojilnih pogodb ter da posli niso sledili samostojnemu gospodarskemu cilju, temveč le pridobitvi davčne ugodnosti, pa to zamegljujejo, na kar tožnik utemeljeno opozarja. Pojasnilo toženke v odgovoru na tožbo, da se je drugostopenjski organ res skliceval na okoliščine, ki se ugotavljajo pri poslih iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, a se je tako le na širši način potrjevalo, da je šlo za fiktivne posle, posledično ni logičen. Tega toženka tega tudi ne more sanirati v odgovoru na tožbo, v katerem šele prvič konkretizira očitek, da je šlo za relativno navidezne posle. Vendar pa hkrati ni opredeljeno, kateri je potemtakem prikrit pravni posel, ki bi naj bil relevanten za obdavčenje, obenem pa je treba tudi upoštevati, da pomanjkljive obrazložitve izpodbijane odločbe (oz. razlogov, podanih na drugi stopnji) ni mogoče nadomestiti z obrazložitvijo oziroma pojasnili v odgovoru na tožbo, saj morajo biti razlogi za sprejeto odločitev navedeni v obrazložitvi izpodbijane odločbe, ki je tudi predmet presoje v upravnem sporu. Odgovor na tožbo je namreč namenjen zgolj izjasnitvi toženke o tožbenih navedbah oziroma podrobnejšemu pojasnjevanju stališč, ki jih je že zavzela in obrazložila v izpodbijani odločbi, ne pa saniranju morebitnih pomanjkljivosti. Tako že v tej zvezi izpodbijane odločbe, tudi po dopolnitvi njenih razlogov na drugi stopnji, ni mogoče preizkusiti.

_O kritnem razmerju_

11. Nadalje ima po presoji sodišča tožnik prav tudi glede tega, da je drugostopenjska odločba kot fiktivne označila še dodatne posle, ki sprva v izpodbijani odločbi niso bili problematizirani. V tej zadevi se namreč obravnava tristransko, dvojno pooblastilno razmerje med asignantom (A.), asignatom (tožnikom) in asignatarjem (A. A. oz. D. D.). Da je denar v _valutnem_ razmerju med tožnikom in obema fizičnima osebama stekel, v zadevi ni sporno, prvostopenjski davčni organ pa je v izpodbijani odločbi za navidezne označil posojilne pogodbe med obema fizičnima osebama in A., nadalje same asignacijske pogodbe, sklenjene med tožnikom, A. ter A. A. oz. D. D., ugotovil pa je tudi, da tožnik ni dokazal, da je šlo pri tem za posojila s strani A. dana A. A. oz. D. D., s čimer je torej osporaval _kavzalno_ razmerje med dotičnima fizičnima osebama ter A. O samem _kritnem_ razmerju, torej o posojilnem razmerju med tožnikom in A., na podlagi katerega je A. dal tožniku nalog plačati dotičnima fizičnima osebama, namesto A., pa v izpodbijani odločbi pravzaprav ni bilo vsebovanih nobenih očitkov oz. ugotovitev o nepravilnostih. Tožnik je navedbe o obstoju posojilnih razmerij med njim in družbo A. podal v pripombah k zapisniku, prav tako tudi tozadevne dokaze, prvostopenjski davčni organ pa teh navedb in dokazov ni denimo izrecno po vsebini zavrnil ali pa jih ovrgel kot prepozno podane, temveč je v zvezi z njimi zapisal le, da predložene pogodbe o posojilnem razmerju med tožnikom in A. nimajo vpliva na konkretni postopek niti ne dokazujejo, da bi bila nakazila tožnika fizični osebi povezana z njemu posojenimi sredstvi (str. 14 izpodbijane odločbe).

12. Drugostopenjski davčni organ pa je po vpogledu v izpodbijano odločbo in predloženo dokumentacijo ugotovil med drugim, da je tožnik v času november 2007 - december 2015 od A., ki ga je 100 % obvladovala, konstantno prejemal nakazila po posojilnih pogodbah v višini prek 2 mio EUR, ki niso bila zavarovana, predložena pa tudi ni bila nikakršna dokumentacija o njihovi namembnosti /.../, pri čemer pa niso podani razlogi, da bi tožnik mesečno več let od povezane osebe prejemal visoke zneske posojil, ki jih ni vračal, čeprav so zapadla (str. 6 in 7 drugostopenjske odločbe). Tudi po naziranju sodišča to pomeni, da je drugostopenjski davčni organ v svoj očitek navideznosti zajel tudi posojilne pogodbe iz kritnega razmerja med tožnikom in A., ki v postopku na prvi stopnji dejansko niso bile osporavane. Posledično pa ima tožnik prav, da doslej ni imel možnosti podati svoje opredelitve v zvezi s temi posojili.

13. Načelo zaslišanja stranke zapoveduje, da je treba, preden se izda odločba, vsaki stranki dati možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembna za odločbo (prvi odstavek 9. člena Zakona o splošnem upravnem postopku), pri čemer organ svoje odločbe ne sme opreti na dejstva, glede katerih stranka ni bila dana možnost, da se o njih izjavijo, razen v primerih, določenih z zakonom (tretji odstavek iste določbe). Navedena določba vzpostavlja obveznost, ki je po vsebini namenjena oblikovanju posebnega razmerja med organom in stranko, ki kljub nadrejenosti organa nasproti stranki omogoča soočenje uradne osebe z drugačnim videnjem stranke o relevantnih aspektih dejanskega, pa tudi pravnega stanja.2 Zaradi učinkovitega varstva pravic strank je treba to načelo razlagati ekstenzivno.3

14. Drugostopenjski davčni organ je torej, kot opisano že zgoraj, razširil krog pravnih poslov, ki jih je osporaval, in sicer tudi na posojilna razmerja med tožnikom in A. Po presoji sodišča ima zato tožnik v tej zvezi prav, da mu je bila kršena pravica do izjave, saj je bil tožnik s tem prikrajšan za možnost dokazovanja regularnosti teh poslov, posledično pa seveda okoliščine sklepanja teh poslov, poraba teh posojil, konkretne ugotovitve o njihovem vračanju, niso bile predmet ugotovitvenega postopka pred izdajo izpodbijane odločbe.

15. Tozadevne navedbe toženke v njenem odgovoru na tožbo (češ da je drugostopenjski organ le povzel dejansko stanje, kot je izhajalo iz spisa in predloženih listin, ter da je ugotovitve glede posojil, ki jih je prejemal tožnik, povzel iz ugotovitev prvostopenjskega organa le z namenom predstavitve načina ravnanja med povezanimi osebami, ki je drugačen od ravnanja nepovezanih oseb) so po presoji sodišča v tej zvezi nerazumljive. Prvostopenjski organ namreč, kot pojasnjeno, ni osporaval predmetnih posojilnih razmerij. Da bi pa davčni organ utemeljil kakršnokoli posledico glede posojil med tožnikom in A. na samem tožnikovem spreminjanju navedb tekom postopka (da je bil asignacijski dogovor izveden drugače od zapisanega), pa iz izpodbijane odločbe ne izhaja.

_O izplačevalcu dohodka_

16. Z izpodbijano odločbo je bil odmerjena in tožniku kot plačniku davka v plačilo naložena akontacija davka od drugih dohodkov, in sicer na podlagi 105. člena ZDoh-2 (podrobneje, tj. na podlagi katere točke, katerega odstavka, pravna podlaga ni bila opredeljena niti v izpodbijani odločbi niti na drugi stopnji), nadalje pa je bilo v izpodbijani odločbi ob sklicevanju na 58. člen ZDavP-2 opredeljeno še, da davek za davčnega zavezanca plača plačnik davka, ki je pravna oseba, ki samostojno opravlja dejavnost in izplača dohodek, od katerega se plačuje davčni odtegljaj (podrobneje, tj. na podlagi katere točke, katerega odstavka, pravna podlaga za opredelitev tožnika kot plačnika davka ni bila opredeljena niti v izpodbijani odločbi niti na drugi stopnji).

17. Glede na citirano pravno podlago, na katero se sklicuje tudi prvostopenjski davčni organ (str. 23 izpodbijane odločbe), je torej tudi v tej zadevi ob uporabi instituta navideznosti pravnih poslov treba opredeliti, kateri so prikriti pravni posli, ki bodo merodajni za obdavčenje, v tem okviru pa je treba ob naložitvi akontacije dohodnine plačniku davka ugotoviti, v čigavo breme je bil A. A. in D. D. izplačan dohodek. Tožnik tozadevno zato utemeljeno opozarja, da, kolikor posojilna razmerja med njim in A. niso sporna, je tožnik dejansko dotičnima fizičnima osebama sredstva nakazoval namesto A. Če je tožnik torej prejel posojilo od A., ga porabil za namene, ki jih opisuje v svoji tožbi (nabava nepremičnine v Ljubljani), nato pa ga vračal s spornimi nakazili, ni jasno, kako bi bil on izplačevalec dohodka fizičnima osebama A. A. in D. D. Zato je, brez podrobnejše obrazložitve tožnikove pasivne legitimacije, nelogičen zaključek, ki se navaja v drugostopenjski odločbi, da je tožnik ne le dejanski temveč tudi pravno-formalni izplačevalec.

18. Če so ta posojilna razmerja sporna, pa je prav tako treba opredeliti, katera so, glede na očitek relativne navideznosti (ki se navaja v odgovoru na tožbo), prikrita pravna razmerja, in preveriti, ali je bil tožnik po teh prikritih razmerjih dejansko izplačevalec dohodka fizičnima osebama A. A. in D. D. v svoje breme ali ne. Korektna identifikacija zavezanca za davek je seveda neobhodno potrebna za utemeljenost in naslovitev odmerne odločbe na pravilnega zavezanca. Toženka naj svoje tozadevne ugotovitve v ponovnem postopku konkretno obrazloži. _Ostalo_

19. Sklepno sodišče tožniku pritrjuje še glede nejasnosti razlogovanja obeh davčnih organov glede posojilnega razmerja med tožnikom in Zavodom B. Prvostopenjski davčni organ tozadevno v izpodbijani odločbi ugotavlja, da je tožnik v času 2013-2018 prejel od Zavoda B. posojila v znesku skoraj 0,8 mio EUR in 652.060,00 EUR prek asignacijskih pogodb prenesel v odplačilo na A., dodal pa je še, da bi D. D. nakup deleža v omenjenem zavodu morala poplačati z lastnim kapitalom (str. 18 in 19 izpodbijane odločbe). Drugostopenjski davčni organ je tozadevno ugotovil še nekoliko več, namreč da je tožnik brez pravne podlage pridobil skoraj 0,8 mio EUR posojila s strani Zavoda B., ki ga ni vrnil, za kar niso podani ekonomski razlogi (str. 7 drugostopenjske odločbe).

20. Glede na to, da so v obravnavnem primeru sporna in se obdavčujejo plačila dotičnima fizičnima osebama po asignacijskih pogodbah z A., po presoji sodišča ni jasno, zakaj bi bila pri tem relevantna tožnikova posojilna razmerja z Zavodom B., kar naj se v ponovnem postopku, kolikor to je relevantno, ustrezno obrazloži. ***

21. Sodišče je glede na navedeno na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS‑1 tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki, da v skladu s povedanim odloči v zadevi. Izpodbijane odločbe namreč glede odločilnih razlogov tudi po dopolnitvi teh razlogov na drugi stopnji ni mogoče preizkusiti, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka, ki je sodišče sámo zaradi narave kršitve ne more odpraviti4, in utemeljen tožbeni razlog po 2. točki prvega odstavka 27. člena ZUS-1. 22. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je tožnika zastopal odvetnik, zadeva pa je bila rešena na seji, se mu prizna 285,00 EUR stroškov ter pripadajoči znesek davka na dodano vrednost. 23. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

1 Prim. denimo VSRS sodbo X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, tč. 12.-14. 2 Androjna, Kerševan, Upravno procesno pravo, GV, 2006, str. 104. 3 Androjna, Kerševan, Upravno procesno pravo, GV Založba, 2017, str. 91. 4 Zakon o upravnem sporu s komentarjem, komentar k 64. členu, GV Založba, Ljubljana 2019, str. 360.