Jedro

Tožnik je v samoprijavi napovedi za odmero dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za leto 2017, uveljavljal znižanje davčne osnove za stroške prevoza, ki jih je imel v tem obdobju v zvezi s prevozom na delo iz Slovenije v Avstrijo. Davčni organ in toženka sta izhajala iz zmotnega materialnopravnega stališča, da tožnik ni upravičen do zmanjšanja davčne osnove tudi za (te) stroške prevoza na delo in z dela in niti nista ugotavljala (nadaljnjega) bistvenega dejstva, torej višine stroškov prevoza k njegovi družini, ki prebiva v Sloveniji (in nazaj), ki bi bili davčno priznani v smislu 45. člena ZDoh-2.

Izrek

I.Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 4210-3855/2020-23 z dne 30. 11. 2021 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II.Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1.Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je v ponovnem postopku nadomestila odločbo DT 05 33-00022-1 z dne 20. 3. 2020 in tožniku na podlagi samoprijave odmerila dohodnino v višini 4.589,71 EUR, s tem, da razlika med odmerjeno dohodnino in priznanim v tujini plačanim davkom znaša 3.660,70 EUR. Za čas od poteka roka za vložitev napovedi 31. 7. 2018 do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave 10. 6. 2019 obračunala obresti od neplačanega davka v višini 3 % letno v znesku 92,19 EUR, tako, da odmerjena dohodnina z obrestmi za leto 2017 znaša 3.652,89 EUR (točke 1 do 5 izreka). Po odločbi z dne 20. 3. 2020 je bilo tožniku naloženo v plačilo 4.030,85 EUR dohodnine, ki je v celoti plačana. Tožniku se vrne znesek preveč plačane dohodnine v višini 377,96 EUR s pripadajočimi obrestmi v višini 51,45 EUR, s tem da tožnik odpre plačilni račun in da se pred vračilom pobota preveč plačani davek z drugimi davki, ki jim je potekel rok za plačilo, o čemer bo tožnik obveščen (točki 8 in 9 izreka). Odločila je še, da posebni stroški niso nastali, da tožnik trpi svoje stroške in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki 10 in 11 izreka).

2.Iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ v ponovnem postopku upošteval napotke toženke in prejeti dohodek "Weinachtsrem.f.Arbeiter" (podatek razviden iz plačilne liste za oktober 2017 pod oznako 5050) ki ga je tožnik opredelil kot poslovno uspešnost v višini 2.184,57 EUR, od katerega so bili plačani davki in prispevki za socialno varnost v znesku 374,00 EUR ter v tujini plačan davek v višini 108,63 EUR obravnaval kot dohodek iz naslova uspešnosti (12. točka prvega odstavka 44. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

3.Glede uveljavljanja stroškov v zvezi z delom v tujini pri tujem delodajalcu je tožniku priznal 3.605,42 EUR, od tega stroške prehrane v višini 2.582,30 EUR (od tega 2.237,06 EUR (dnevno 11.02 EUR) za 203 dni dejanske prisotnosti na delu ter 345,24 EUR za 252 ur, ko je bil prisoten na delu 10 ur ali več (dopolnjene prisotnosti na delu po 8 urah prisotnosti na delu (1,37 EUR/uro) ter 203 dni stroški prevoza na delo in z dela (14 polnih kilometrov v eno smer) v znesku 1.023, 12 EUR za 5.584 kilometrov (0,18 EUR za vsak polni kilometer razdalje med običajnim tožnikovim prebivališčem v tujini do mesta opravljanja dela na naslovu A., Avstrija). Podatki, ki jih je davčni organ upošteval pri odmeri dohodnine so razvidni v tabeli na straneh 4 in 5 obrazložitve. Navaja 15. člen, 109. člen, prvi odstavek 122. člena in 2. člen Pravilnika o določitvi olajšav in lestvico za odmero dohodnine za leto 2017. Tožniku je na tej podlagi od davčne osnove 20.266,23 EUR odmeril dohodnino po stopnji 22,64635 % v višini 4.589,71 EUR, od katere je v skladu z 123. členom ZDoh-2 odštel med letom plačano akontacijo dohodnine ter odbitek davka, plačanega v tujini (stran 6 obrazložitve).

4.Toženka je zavrnila pritožbo tožnika in pritrdila odločitvi davčnega organa. Pojasnjuje, da je bilo glede višine priznanih dejanskih stroškov kilometrine že odločeno v prejšnjem postopku ter se sklicuje na 45. člen ZDoh-2 in 3. člen Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba), ki ju citira. Posebna prijava ni relevantna za ugotavljanje običajnega prebivališča po Uredbi, po kateri se za običajno prebivališče upošteva prebivališče, od katerega se zavezanec dejansko vozi na delo vsaj štirikrat tedensko, pri čemer se upošteva običajni delovni teden. V postopku je davčni organ tudi ugotovil, da število dejansko prevoženih kilometrov ni združljivo s številom prevoženih, ki naj bi jih opravil tožnik s prebivališča v Sloveniji do delovnega mesta v tujini, če bi se na delo vozil vsaj štirikrat tedensko. Po stališču toženke tudi ni mogoče, da se je tožnik dnevno (vsaj štirikrat tedensko) vozil na delo iz Slovenije glede na tožnikov delovni čas, število dni, ko je bil na delu prisoten 10 ali več ur in glede na čas vožnje od prebivališča v Sloveniji do mesta opravljanja dela v tujini (cca 3 ure vožnje). V skladu z navedenim je zaslišanje ožjih družinskih članov nepotrebno.

5.Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev iz razlogov kršitve pravil postopka, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter napačne uporabe materialnega prava. Davčni organ ni upošteval pripomb in dokazov tožnika glede stroškov za prevoz na delo in z dela ter je izpodbijano odločitev v zvezi z upravičenostjo do zmanjšanja davčne osnove za stroške prevoza na delo in z dela oprl le na 3. člen Uredbe ter nerazčiščene okoliščine. Ni dokazov, da naslov v A. predstavlja običajno bivališče tožnika, saj tam ni bil nikoli prijavljen in je ta naslov uporabil le za namen pridobitve delovnega dovoljenja, saj je bil to pogoj za pridobitev zaposlitve v Avstriji, kjer le občasno prespi. V postopku je večkrat izpostavil, da se je v letu 2017 redno vozil v službo iz stalnega prebivališča na naslovu B., Slovenija na delo na naslov A., GmbH, Avstrija. Davčni organ je brez kakršnihkoli dokazov zaključil, da se tožnik najmanj štirikrat tedensko vozi iz naslova avstrijskega bivališča in da je ta naslov po Uredbi običajno prebivališče, ki se kot edino upošteva za priznanje stroškov nadelo in z dela, čemur tožnik nasprotuje. Sklicuje se sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 42/2021 z dne 29. 9. 2022, da je davčni zavezanec upravičen do zmanjšanja davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja za stroške prevoza na delo in z dela, kamor sodi tudi vožnja od prebivališča v Republiki Sloveniji, kjer prebiva njegova družina, v drugo državo, do mesta, kjer dejansko opravlja delo, in nazaj. To velja ne glede na določbe 3. člena Uredbe in da je edini pogoj njegova dejanska pristnost na delovnem mestu v tujini. Iz 45. člena ZDoh-2 namreč ne izhajajo omejitve davčnega upoštevanja stroškov prevoza za davčnega zavezanca, ki opravlja delo v tujini pri tujem delodajalcu in je tam tudi dejansko prisoten, niti tega, da bi Vlada lahko z podzakonskim aktom omejevala zakonsko določeno davčno upoštevanje teh stroškov in je določba 3. člena Uredbe v nasprotju s 45. členom ZDoh-2. Po stališču tožbe je zato odločitev davčnega organa in toženke, da se za priznanje stroškov prevoza upošteva le vožnja iz običajnega prebivališča po Uredbi materialnopravno zmotna, pri čemer še navaja, da obstoj "običajnega" prebivališča v A. ni bil izkazan. Ker je določba 3. člena Uredbe v neskladju z ZDoh-2, je sodišče ne bi smelo uporabiti (exceptio illegalis). Izpodbijana odločba ne upošteva dejanskih stroškov, ki so tožniku nastali s tem, da se dnevno oziroma večkrat tedensko vozil od svoje družine na naslovu stalnega prebivališča, do svojega delovnega mesta v Avstriji (A.), za kar je tožnik predložil več dokazov, vključno z računi za gorivo ter izpiski prevoženih kilometrov, ki jih je plačal iz svojega neto dohodka.

6.Tožnik je v postopku pojasnil, da ima edino bivališče v Sloveniji na naslovu B., ki je posledično tudi običajno prebivališče po Uredbi ter je potrebno upoštevati od tega naslova do naslova opravljanja dela v Avstriji razdaljo za namene izračuna povračil stroškov prevoza. Naslov v Avstriji je zgolj formalnost, na tem naslovu sploh ni prebival, saj se je vozil v letu 2017 na delo iz Slovenije, za kar je predlagal dokaze (vpogled v evidenco prijavljenih bivališč, zaslišanje prič), ki jih davčni organ ni izvedel niti se do njih ni opredelil. Prav tako ni pojasnjeno, na podlagi kakšnih dokazov je davčni organ ugotovil, da naj bi tožnik imel v letu 2017 običajno bivališče v Avstriji. Navaja, da 45. člen ZDoh-2 ne določa, da mora delavec, ki je zaposlen pri tujem delodajalcu za potrebe uveljavljanja stroškov prevoza, prilagati račune za gorivo in s tem dokazovati dejanski strošek, saj se to presoja izključno glede na dejansko prisotnost na delu. Slednje pa ni sporno, saj prisotnost izhaja iz plačilnih list. Že davčni organ pa je sam s pavšalnimi izračuni o povprečnih mesečnih kilometrih ugotovil, da naj bi tožnik v letu 2017 prevozil 44.732 kilometrov, kar je v nasprotju z navedbo davčnega organa, da je tožnik na delo prihajal iz naslova v Avstriji, ki je 14 kilometrov oddaljen od delodajalca, bi iz tega opravil letno le 5.684 km. Ob dodatnih 40 tednih, ko bi naj se le enkrat tedensko zapeljal iz Slovenije v Avstrijo in nazaj, bi iz tega naslova opravil še 12.480 km (40 tednov x 156 km), kar je bistveno manj od zgoraj navedenih 44.732 km, s čimer davčni organ prihaja sam s seboj v nasprotje. Očita kršitev pravil postopka, ker davčni organ ni izvedel predlaganih dokazov z zaslišanjem prič, ki bi izpovedale, da tožnik ni imel v Avstriji običajnega bivališča, niti se do teh dokaznih predlogov ni opredelil. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženki v ponoven postopek. Zahteva tudi, da mu tožena stranka povrne stroške postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

7.Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh odločb. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

K I. točki izreka

8.Tožba je utemeljena.

9.Predmet presoje v tem upravnem sporu je pravilnost in zakonitost odmere dohodnine tožniku za leto 2017 na podlagi samoprijave. Sporna je višina priznanih stroškov prevoza na delo in z dela, ki se ne vštevajo v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja in sicer je sporno vprašanje upoštevanja stroškov prevoza tožnika od njegovega mesta opravljanja dela v tujini do njegovega prebivališča v Republiki Sloveniji, kjer prebiva tudi njegova družina.

10.ZDoh-2 v 45. členu ureja dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, ki se ne všteva v davčno osnovo. V 44. členu ZDoh-2 splošno ureja, kateri so dohodki iz delovnega razmerja, ki se ne vštevajo v davčno osnovo. Tako v prvem odstavku našteva dohodke, ki se ne vštevajo v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja. Mednje so vključena tudi povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prehrana med delom, stroški prevoza na delo in z dela itd., do višine, ki jo določi vlada (3. točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2). Drugi odstavek istega člena ZDoh-2 določa, da se pri določanju višin povračil stroškov v zvezi z delom in dohodkov, ki jih v skladu s 3., 4., 7. in 8. točko prvega odstavka tega člena določi vlada, kot podlago upošteva raven posameznih navedenih pravic delojemalcev, določena z zakoni in s kolektivnimi pogodbami na ravni države. Če delodajalec izplačuje navedena povračila stroškov v zvezi z delom in dohodke, ki so višji od zneskov, ki jih za navedena povračila in dohodke določi vlada, se znesek posameznega povračila oziroma dohodka v delu, ki presega znesek, določen s strani vlade, všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja. Uredba pa v besedilu, kot je relevantno za obravnavano zadevo, določa, da se povračilo stroškov za prevoz na delo in z dela ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, do višine stroškov javnega prevoza od običajnemu prebivališču najbližjega postajališča do mesta opravljanja dela, če je mesto opravljanja dela vsaj en kilometer oddaljeno od delojemalčevega običajnega prebivališča (prvi odstavek 3. člena Uredbe). Mesto opravljanja dela po tej uredbi je mesto, kjer se delo opravlja oziroma se začne opravljati. Običajno prebivališče po tej uredbi je prebivališče delojemalca, ki je najbližje mestu opravljanja dela. Drugo prebivališče delojemalca je običajno prebivališče po tej uredbi le, če se delojemalec od tam vsaj štirikrat tedensko vozi na mesto opravljanja dela (drugi odstavek 3. člena Uredbe).

11.Vrhovno sodišče je v vsebinsko primerljivi zadevi sprejelo stališča, ki so upoštevna tudi za obravnavani upravni spor. V sodbi X Ips 42/2021 z dne 29. 9. 2022, ki se nanjo sklicuje tudi tožnik, je podalo odgovor na revizijsko vprašanje, ali je ob ustavnoskladni razlagi ZDoh-2 delojemalec, zaposlen pri delodajalcu v tujini, upravičen uveljavljati zmanjšanje davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja tudi za stroške prevoza na delo in z dela, čeprav se iz Slovenije v drugo državo, kjer opravlja delo, in nazaj, ne vozi vsaj štirikrat tedensko. Po presoji Vrhovnega sodišča je ob ustavnoskladni razlagi 45. člena ZDoh-2 takšen davčni zavezanec upravičen do zmanjšanja davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja za stroške prevoza na delo in z dela, kamor sodi tudi vožnja od prebivališča v Republiki Sloveniji, kjer tožnik prebiva, v drugo državo, do mesta, kjer dejansko opravlja delo, in nazaj, kar velja ne glede na določbe 3. člena Uredbe, torej ne glede na to, ali se od tega prebivališča vozi vsaj štirikrat tedensko, kar kot omejitev izhaja iz opredelitve pojma "običajnega prebivališča" iz drugega odstavka 3. člena Uredbe. Ta določba Uredbe je, kot je presodilo Vrhovno sodišče, v nasprotju s 45. členom ZDoh-2 ter presega ustavno dopustni obseg urejanja s podzakonskim predpisom, zato je v delu 3. člena, ki določa navedene omejitve za odmero dohodnine, v zadevah, kot je obravnavana, ni dopustno uporabiti (exceptio illegalis).

12.Glede na zgoraj povzeto stališče Vrhovnega sodišča je treba tožbi v tem upravnem sporu ugoditi. Dejansko stanje v obravnavanem primeru je namreč v bistvenem enako: tožnik je zaposlen v tujini pri tujem delodajalcu, v napovedih (samoprijava) za odmero dohodnine pa je uveljavljal tudi stroške prevoza na relaciji Slovenija - Avstrija - Slovenija. Ta strošek mu z izpodbijano odločbo ni bil priznan, davčna organa pa sta se pri utemeljitvi svoje odločitve sklicevala na 45. člen ZDoh-2 ter 3. člen Uredbe. Slednjo je v spornem delu Vrhovno sodišče opredelilo za nezakonito, zaradi česar je ni dopustno uporabiti. Glede navedenega zakonskega določila je Vrhovno sodišče pojasnilo, da imamo v Sloveniji sistem, ko se stroški pri odmeri dohodnine upoštevajo, njihovo upoštevanje se sicer lahko omeji, vendar je to pridržano zakonodajalcu. V okvir 45. člena ZDoh-2, ki posebej ureja upoštevanje stroškov prevoza na delo in z dela za zavezance, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, kamor nesporno sodijo stroški, ki nastanejo pri prevozu na delo in z dela od prebivališča v tujini, pa sodijo tudi stroški prevoza od mesta opravljanja dela v tujini do zavezančevega prebivališča v Sloveniji.

13.Tožnik je v samoprijavi napovedi za odmero dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za leto 2017, uveljavljal znižanje davčne osnove za stroške prevoza, ki jih je imel v tem obdobju v zvezi s prevozom na delo iz Slovenije v Avstrijo. Glede na zgoraj pojasnjena pojasnjena stališča sodišča, kar je skladno s stališčem Vrhovnega sodišča v sodbi X Ips 42/2021, sta davčni organ in toženka izhajala iz zmotnega materialnopravnega stališča, da tožnik ni upravičen do zmanjšanja davčne osnove tudi za (te) stroške prevoza na delo in z dela in niti nista ugotavljala (nadaljnjega) bistvenega dejstva, torej višine stroškov prevoza k njegovi družini, ki prebiva v Sloveniji (in nazaj), ki bi bili davčno priznani v smislu 45. člena ZDoh-2.

14.Glede na vse navedeno sodišče ugotavlja, da je bil nepravilno uporabljen materialni predpis ter je posledično dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, zaradi česar je tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo ter zadevo ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1 vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem bo moral ob upoštevanju stališča iz te sodbe dopolniti dokazni postopek in davčno osnovo za odmero dohodnine tožniku izračunati z upoštevanjem stroškov prevoza na delo v tujini in nazaj.

15.Sodišče je v tem upravnem sporu odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov zadeve očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

K II. točki izreka

16.Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in prvem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju: Pravilnik). Na tej podlagi je sodišče ob upoštevanju, da v zadevi ni bila opravljena glavna obravnava, tožniku, ki v postopku ni imel odvetnika, priznalo pavšalni znesek povračila stroškov v višini 15,00 EUR, ki mu ga mora povrniti toženka.

17.Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ).

18.Plačana sodna taksa za postopek bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

-------------------------------

1Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 42/2021 z dne 29. 9. 2022, tč. 26 in 27 obrazložitve.

2Prav tam, tč. 13 obrazložitve.

3Prav tam, tč. 14 obrazložitve.

4Prav tam, tč. 20 obrazložitve.

5Prav tam, tč. 21 obrazložitve.

6Enako tudi sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 34/22, X Ips 27/2021, X Ips 47/2021, vse z dne 12. 10. 2022 ter X Ips 28/2021 z dne 16. 11. 2022.