Jedro

Po vročitvi prvostopne odločbe o odmeri davka zastaranje odmere ne more več nastopiti. Zaradi tega dolgotrajno odločanje o pravnih pravnih sredstvih davčnega zavezanca ne povzroči zastaranja odmere.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) delno zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 12. 12. 2002, s katero je bilo pritožbi tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada N.G. z dne 15. 1. 1997, delno ugodeno (točki I.1. in I.2. izreka v celoti, točki I.4. in I.5. izreka pa v zvezi z odhodki v skupnem znesku 4.864.699,80 SIT), v preostalem delu pa je bila pritožba zavrnjena kot neutemeljena. S prvostopno odločbo je bilo tožeči stranki naloženo, da mora plačati: davek od prometa storitev v znesku 67.741,25 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.1. izreka); zamudne obresti od premalo plačanih akontacij davka od osebnih prejemkov v letu 1995 v znesku 4.118,78 SIT (točka I.2. izreka); davek od prometa proizvodov v znesku 13.072,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.3. izreka); davek od dobička pravnih oseb za leto 1995 v znesku 1.905.000,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.4. izreka); akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 1996 v znesku 1.459.592,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.5. izreka).

2. Sodišče prve stopnje je tožbi ugodilo v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti na podlagi odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004). V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe sodišče prve stopnje navaja, da se strinja z razlogi iz odločbe tožene stranke in se v izogib ponavljanju nanje tudi sklicuje (drugi odstavek 67. člena ZUS), poleg tega pa zavrača tudi tožbeni ugovor zastaranja odmere davka.

3. Tožeča stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in Vrhovnemu sodišču predlaga ugoditev pritožbi z razveljavitvijo sodbe ter njeno vrnitvijo sodišču prve stopnje v novo sojenje, ker je odmera davka zastarala.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1. 1. 2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden preizkus revizije v obravnavani zadevi.

8. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno navaja, da je pravica do odmere davka zastarala med upravnim in sodnim postopkom presoje zakonitosti in pravilnosti prvostopne odmerne odločbe. Iz ustaljene upravnosodne prakse (npr. I Up 765/2004 z dne 26. 10. 2004 in X Ips 1191/2005 z dne 23. 4. 2009), na katero se sklicuje že sodišče prve stopnje, je namreč odmera opravljena z izdajo in vročitvijo izvršljive odločbe. Po prvem odstavku 103. člena v zvezi z 2. členom Zakona o davčnem postopku – ZDavP odločbo o odmeri davka izda prvostopni davčni organ. Prvi odstavek 96. člena ZDavP pa določa, da pravica do odmere zastara v petih letih po poteku leta, v katerem bi bilo treba davek odmeriti. Nikjer pa ni določeno, da bi morala biti odmerna odločba dokončna ali pravnomočna pred potekom relativnega oziroma absolutnega zastaralnega roka za odmero. Zato po presoji Vrhovnega sodišča zadostuje, da je odmerna odločba izdana in vročena stranki pred potekom prej navedenih rokov. S tem trenutkom začne pravno učinkovati, saj pritožba nima suspenzivnega učinka (prvi odstavek 20. člena ZDavP). To pa hkrati pomeni, da zastaranje odmere ne more nastopiti tekom upravnega postopka na drugi stopnji oziroma sodnega postopka, zato je odločitev sodišča prve stopnje zakonita.

9. Neutemeljene so navedbe, da je zastaranje institut procesnega prava, gre namreč za materialnopravni institut, kar je Vrhovno sodišče pojasnilo že v več svojih odločitvah (npr. sodba in sklep X Ips 173/2005 z dne 3. 7. 2008).

10. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno primerja institut zastaranja pregona v postopku o prekršku z institutom zastaranja v postopku odmere davka. Gre za različna pravna postopka, urejena v različnih zakonih, v katerih je institut zastaranja urejen različno. Zato je sklicevanje na Zakon o prekrških v postopku odmere davka, urejene v ZDavP, nesmiselno.

11. Neutemeljene so tudi revizijske navedbe, da pravila o relativnem in absolutnem zastaranju nimajo nobenega pomena, če po izdaji odmerne odločbe zastaranje ne more nastopiti. Po presoji Vrhovnega sodišča so z uradnimi dejanji iz prvega odstavka 97. člena ZDavP, ki imajo za posledico ustavitev (pretrganje) zastaranja, mišljena uradna dejanja pred izdajo odločbe, kot so npr. izdaja sklepa o začetku inšpekcijskega pregleda, izdaja inšpekcijskega zapisnika, podaja pripomb na zapisnik, izdaja dopolnilnega zapisnika ipd. Po izdaji in vročitvi odmerne odločbe pa zastaranje odmere davka ne more več nastopiti.

12. Izterjava davka ni predmet tega upravnega spora, zato se Vrhovno sodišče do revizijskih navedb, ki se nanašajo na zastaranje izterjave davka, ni opredelilo.

13. Po 1. točki prvega odstavka 85. člena ZUS-1 za razliko od 2. točke prvega odstavka 75. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi nepravilnosti v postopku izdaje upravnega akta, zato Vrhovno sodišče ne odgovarja na revizijske navedbe, ki se nanašajo na kršitev določb upravnega postopka pred izdajo upravnega akta.

14. Vrhovno sodišče pa tožeči stranki še pojasnjuje, da so za pospešitev odločanja v upravnem postopku predvideni drugi instituti, in ne zastaranje odmere. Tožeča stranka bi lahko vložila tožbo zaradi molka organa (drugi odstavek 26. člena ZUS oziroma sedaj drugi odstavek 28. člena ZUS-1), če je bila nezadovoljna s pasivnostjo tožene stranke, ki v instrukcijskem roku ni izdala odločbe v zvezi z njeno pritožbo.

15. Če tožnik drugače razume določbe ZDavP o zastaranju odmere davkov, kot jih razlagajo upravni organi in prvostopno ter Vrhovno sodišče, to ne pomeni, da sta upravna organa ali sodišče prve stopnje kršili ustavno načelo pravne varnosti in zaupanja v pravo (2. člen Ustave RS), načelo, da je Slovenija demokratična republika (1. člen Ustave RS), ter načelo jasnosti pravic in obveznosti davčnih zavezancev.

16. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.