Jedro

Pravilno je stališče toženke, da je rok, določen v 331. členu v povezavi z določbo 326. člena ZDavP-2 materialen in s tem prekluziven, zaradi česar ima zamuda navedenega roka za posledico izgubo pravice. Gre za rok, v katerem lahko stranka (davčni zavezanec) uveljavlja (zakonsko) določeno upravičenje in ga ni mogoče podaljšati. Po preteku tega, zakonsko določenega roka pravica do uveljavljanja upravičenja, ki jo daje zakon, ugasne. Za primere samoprijave davčni zakon načina uveljavljanja odloga ugotavljanja davčne obveznosti ter roka za priglasitev ne ureja drugače, kar pomeni, da velja citirana zakonska ureditev tudi za odločanje v konkretnem primeru.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) tožnici odmerila dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2012, od davčne osnove 347.448,39 EUR, po stopnji 15 % v znesku 52.117,26 EUR. Za čas od poteka roka za vložitev napovedi za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov 28. 2 .2013 do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave 27. 12. 2013 se obračunajo obresti po obrestni meri 3 % letno, v višini 1.293,65 EUR. Odmerjena dohodnina z obračunanimi obrestmi po obrestni meri 3 %, v skupnem znesku 53.410,91 EUR, mora biti plačana v 30 dneh od vročitve odločbe na prehodni davčni podračun, ki ga navaja. Po preteku 30 dnevnega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Zahteva za vračilo stroškov postopka se zavrne. Davčnemu organu posebni stroški niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica 27. 12. 2013 na podlagi poziva davčnega organa, skladno z 326. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), vložila napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2012 (v nadaljevanju: napoved), na podlagi samoprijave. V skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 lahko davčni zavezanec v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi najpozneje do vročitve odmerne odločbe oz. do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oz. do začetka postopka o prekršku oz. kazenskega postopka vloži davčno napoved na podlagi samoprijave. Tožnica je s pogodbo, sklenjeno v obliki notarskega zapisa, SV 1411/2012 svoj 100 % poslovni delež v družbi A., d. o. o. (v nadaljevanju tudi družba) 7. 8. 2012 neodplačno odsvojila svojemu zakoncu, B. B., ki je pridobi vse pravice in obveznosti iz tega poslovnega deleža (v nadaljevanju tudi pogodba z dne 7. 8. 2012). Skladno s prvim odstavkom 99. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi. Če iz pogodbe ali drugih dokazil razvidna vrednost kapitala ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve, se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje primerljiva tržna cena kapitala ob odsvojitvi. V navedeni pogodbi ni bila navedena vrednost obravnavanega poslovnega deleža ob odsvojitvi (prenos deleža je bil opravljen brezplačno), v napovedi pa je bila navedena vrednost 8.763,00 EUR, ki predstavlja znesek vplačanega osnovnega kapitala. V napovedi navedena vrednost ni ustrezala vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve. Zato je davčni organ tožnico 12. 4. 2018 pozval na dopolnitev napovedi. V primeru, ko primerljive tržne vrednosti deležev družb ni mogoče ugotoviti iz uradnih evidenc, davčni organ pri ugotavljanju vrednosti izhaja iz vrednosti kapitala, kot je razvidna iz bilance stanja, za kar se davčni organ sklicuje na Zakon o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Na podlagi Uvoda v Slovenske računovodske standarde (SRS) je poštena vrednost znesek, za katerega je mogoče zamenjati sredstvo, ali s katerim je mogoče poravnati obveznost med dobro obveščenima in voljnima strankama v poslu, v katerem sta medsebojno neodvisni in enakopravni. Iz bilance stanja družbe A., d. o. o. izhaja, da je od leta 2006 do 2010 poslovala z dobičkom, ki ga je prenašala v naslednja leta. Iz bilance stanja na dan 31. 12. 2011 nadalje izhaja, da je imela družba konec leta 2011 za 347.897,00 EUR prenesenega dobička, kar skupaj z vplačanim osnovnim vložkom v višini 8.763,00 EUR in rezervami iz dobička v višini 3.238,00 EUR znaša skupaj 359.898,00 EUR in kar predstavlja vrednost kapitala. Davčni organ je tožnico večkrat pozval k podajanju navedb in k predložitvi dokazov. Davčni organ je ocenil vrednost kapitala v času odsvojitve z uporabo metode neto vrednosti sredstev na podlagi bilance stanja na 31. 12. 2011. Dne 13. 5. 2020 je izdal zapisnik, iz katerega izhaja, da vrednost kapitala ob odsvojitvi 8.763,00 EUR ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve in je podrobno predstavil način cenitve vrednosti predmetnega poslovnega deleža tožnice na dan 31. 12. 2011. Z zapisnikom je tožnico seznanil, da bo upošteval datum pridobitve 26. 8. 2005, nabavno vrednost ob pridobitvi 8.763,00 EUR, datum odsvojitve 7. 8. 2012, odstotek odsvojenega deleža 100 % ter vrednost ob odsvojitvi 359.898,00 EUR. Davčna osnova tako znaša 347.448,39 EUR, od katere se odmeri dohodnina po stopnji 15 % v znesku 52.117,26 EUR. Ker je bila napoved oddana na podlagi samoprijave, se za čas od poteka roka za vložitev napovedi do vložitve napovedi obračunajo obresti po obrestni meri 3 %. Tožnica je podala pripombe na zapisnik, ki so povzete v obrazložitvi izpodbijane odločbe, kot tudi odgovori davčnega organa nanje.

3. V nadaljevanju obrazložitve davčni organ pojasni pravno podlago za odmero. Iz pogodbe z dne 7. 8. 2012 izhaja, da je prišlo do brezplačne odsvojitve poslovnega deleža, ki skladno z 2. točko 93. člena ZDoh-2 predstavlja kapital. V skladu s 94. členom ZDoh-2 predstavlja odsvojitev kapitala vsaka odsvojitev kapitala, med drugim tudi dajanje kapitala v dar. V konkretnem primeru gre za neodplačni prenos (darilo), ki skladno s 94. členom ZDoh-2 šteje za odsvojitev kapitala. Na podlagi drugega odstavka 100. člena ZDoh-2 se ugotavljanje davčne obveznosti lahko odloži pri podaritvi kapitala zavezančevemu zakoncu ali otroku, vključno z neodplačno izročitvijo po izročilni pogodbi, vendar mora davčni zavezanec podaritev kapitala, za katero želi v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino, uveljaviti odlog ugotavljanja davčne obveznosti, priglasiti pri davčnem organu, pri katerem bi moral vložiti napoved najpozneje do roka za vložitev napovedi, določenega v 326. členu ZDavP-2. Gre za prekluzivni rok, do katerega mora zavezanec ugodnost uveljavljati, sicer izgubi to pravico. Skladno z Zakonom o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD) je obdarjenec, v konkretnem primeru tožničin zakonec, ki prejme v dar premoženje v prvem dednem redu, kar pomeni, da je oproščen plačila davka na darila (v nadaljevanju DDD), skladno z 9. členom ZDDD. Kadar darovalec odsvoji kapital pred potekom 20 let lastništva, se ugotavlja dobiček iz kapitala, skladno z določbami ZDoh-2. Tožnica je 24. 12. 2013, po roku določenem v 326. členu ZDavP-2, priglasila uveljavljanje odloga ugotavljanja davčne obveznosti pri obravnavani podaritvi kapitala. Ta tožničin predlog je davčni organ s sklepom DT 42153-554/2018-2 zavrgel kot prepozen, saj bi morala vlogo vložiti do 28. 2. 2013. Odločitev je pritožbeni organ potrdil. Davčni organ je zavrnil ugovor zastaranja. Tožnico je davčni organ večkrat pozval k dopolnitvi napovedi (prvič s pozivom 12. 4. 2018, ki ga je prejela 14. 4. 2018, kot izhaja iz vročilnice). Tožnici je bila dana možnost sodelovanja in predlaganja dokazov v postopku. Ponovno je davčni organ tožnico pozval k dopolnitvi napovedi 30. 9. 2019. Na podlagi v postopku zbranih dokazil in dokumentacije je ob predpostavki delujočega podjetja, 13. 5. 2020 ugotovil vrednost kapitala ob odsvojitvi v višini 359.898,00 EUR in o tem izdal zapisnik, ki je bil tožnici vročen 30. 5. 2020 ter ji dal možnost sodelovanja v postopku. Davčni organ je zavrnil tudi tožničine ugovore glede kršitve ustavnih pravic in pravic iz EKČP. 4. Tožničine ugovore glede višine davčne obveznosti v obrazložitvi davčni organ zavrne kot pavšalne. V pogodbi z dne 7. 8. 2012 ni bila razvidna tržna cena oz. vrednost kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve. Tožnici je bila z zapisnikom predstavljena metoda, ki jo je davčni organ uporabil pri oceni tržne vrednosti, prikazani so bili vsi za odmero pomembni podatki, tako datum pridobitve, nabavna vrednost ob pridobitvi, katero bo v izračunu uporabil davčni organ, kot tudi datum odsvojitve in vrednost ob odsvojitvi, ki bo uporabljena v izračunu, ter predstavljen izračun dohodnine, kar v nadaljevanju podrobneje pojasni. Pri odmeri dohodnine je davčni organ upošteval nabavno vrednost ob pridobitvi 8.763,00 EUR, kar predstavlja vložek kapitala ob ustanovitvi podjetja ter vrednost ob odsvojitvi 359.898,00 EUR. Davčna osnova znaša 347.448.39 EUR (97. člen ZDoh-2). Glede na leta imetništva kapitala je izračunana dohodnina po stopnji 15 % v znesku 52.117,26 EUR. Podlaga za obdavčitev pa je ZDoh-2, ki v 2. točki 93. člena določa, da se za kapital štejejo vrednostni papirji in deleži v gospodarskih družbah, zadrugah in drugih oblikah organiziranja. Na podlagi prvega odstavka 97. člena ZDoh-2 je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. V vrednost kapitala ob pridobitvi se po določbi prvega odstavka 98. člena ZDoh-2 všteva nabavna vrednost kapitala in stroški, ki so določeni s tem členom. V sedmem odstavku 98. člena ZDoh-2 so določeni stroški: 1. znesek davka na dediščine in darila, ki ga je plačal zavezanec ob pridobitvi kapitala, 2. normirani stroški, povezani s pridobitvijo kapitala, v višini 1 % od nabavne vrednosti kapitala. Za vrednost kapitala ob odsvojitvi se po določbi prvega odstavka 99. člena ZDoh-2 šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi. Vrednost kapitala ob odsvojitvi se zmanjša za naslednje stroške zavezanca: - normirane stroške, povezane z odsvojitvijo kapitala, v višini 1 % od vrednosti kapitala ob odsvojitvi, brez upoštevanja stroškov iz 2. točke drugega odstavka 99. člena ZDoh-2. 5. Pritožbeni organ pritožbo tožnice kot neutemeljeno zavrne.

6. Tožnica se z odločitvijo ne strinja in toži zaradi napačne uporabe materialnega prava, nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in kršitev določb postopka. Kršena je tudi bila pravica do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS in prepoved nesorazmernih posegov v lastninsko pravico ter s tem v pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave RS ter tudi v pravico iz prvega odstavka 6. člena EKČP in 1. člena Prvega protokola k EKČP. Ugovarja tudi kršitev upravno procesnih in ustavno procesnih jamstev iz 22. člena in 25. člena Ustave RS. Sodišču predlaga, da na podlagi 156. člena Ustave RS in prvega odstavka 23. člena Zakona o Ustavnem sodišču prekine predmetni postopek in pred Ustavnim sodiščem RS vloži zahtevo za oceno ustavnosti drugega odstavka 331. člena ZDavP-2 v povezavi s 326. členom in prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2. Opozarja, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso Ustavnega sodišča RS temeljna dolžnost sodišča, da se do teh razlogov opredeli in v primeru, če meni, da je predpis neskladen z Ustavo RS, vloži zahtevo za oceno njegove ustavnosti. Sodišča so v skladu s 125. členom Ustave RS pri odločanju vezana na Ustavo RS in zakon ter so zato že v fazi rednega sodnega varstva dolžna zagotavljati tudi varstvo temeljnih človekovih pravic in svoboščin.

7. Tožnica v nadaljevanju ugovarja zastaranje in citira prvi odstavek 125. člena in prvi ter četrti odstavek 126. člena ZDavP-2. Iz navedenih določb ZDavP-2 jasno izhaja, da tek zastaranja pravice do odmere davka pretrga le uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka, o katerem je zavezanec za davek obveščen. Tožnica je s svojim zakoncem 7. 8. 2012 sklenila predmetno pogodbo, davčnemu organu pa ni priglasila uveljavljanja odloga davčnih obveznosti, saj morebitnih davčnih obveznosti v zvezi s sklenjenim pravnim poslom med dediči prvega dednega red ni. Davčni organ jo je 9. 12. 2013 pozval na vložitev napovedi na odmero davka od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2012. Tožnica je nato kot samoprijavo 24. 12. 2013 vložila priglasitev uveljavljanja odloga davčne obveznosti, kar izhaja iz potrdila o prejemu z dne 24. 12. 2013. Nato je 27. 12. 2013 vložila še napoved za odmero dohodnine od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov, vse v okviru dovoljene samoprijave. Poziv davčnega organa 9. 12. 2013 na vložitev napovedi se lahko obravnava kot uradno dejanje davčnega organa, namenjeno odmeri davka, ki je pretrgalo tek petletnega relativnega roka za zastaranje pravice do odmere dohodnine. Kljub temu, da je toženka že decembra 2013 razpolagala s podatki za ugotovitev davčne osnove za odmero dohodnine za leto 2012, je šele 13. 5. 2020, po poteku 5 letnega relativnega zastaralnega roka za odmero davčnih obveznosti, izdala zapisnik 42153-10719/2015-8, na katerega je tožnica podala pripombe, nato pa 28. 8. 2020 izpodbijano odločbo. Do odmere dohodnine je tako na podlagi izpodbijane odločbe prišlo po poteku 5 letnega zastaralnega roka, šteto od 27. 12. 2013 dalje, ko je tožnica na poziv davčnega organa vložila davčno napoved. Tek zastaralnega roka je prekinil poziv tožnici, naj predloži davčno napoved, ki jo je vložila 27. 12. 2013 na podlagi samoprijave.

8. Kolikor bi davčni organ v izpodbijani odločbi pravilno uporabil določbe ZDoh-2 in ZDavP-2 in jih razlagal na ustavno skladen način, ne bi smelo priti do odmere dohodnine. Stališče davčnega organa glede podlag za naložitev davčnih obveznosti iz naslova odmere dohodnine od neodplačne odsvojitve poslovnega deleža v družbi dediču prvega dednega reda, v zvezi s katero tožnica ni prejela nobenih finančnih koristi, temelji na napačni uporabi prava in na ustavno neskladni uporabi materialnega in procesnega prava, in sicer prvega in drugega odstavka 331. člena ZDavP-2 v povezavi s 63. členom in 326. členom ZDavP-2 ter 100. členom ZDoh-2, kolikor se razlagajo na način, kot ga razlaga toženka. Podlaga za predmetno odmero dohodnine je ugotovitev davčnega organa, da v roku iz 326. člena ZDavP-2 ni uveljavljala odloga ugotavljanja davčne obveznosti (drugi odstavek 100. člena ZDoh-2). Ta rok je davčni organ štel kot (materialni) prekluzivni rok, po poteku katerega naj bi tožnica, kljub samoprijavi, izgubila pravico do ugotavljanja odloga davčne obveznosti. Med strankama ni sporno, da tožnica odloga ni priglasila do 28. 2. 2013, temveč šele 24. 12. 2013 v okviru samoprijave, po prejemu poziva davčnega organa z dne 9. 12. 2013 za vložitev napovedi za odmero davka od dobička iz odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2012. Tožnica je 27. 12. 2013 vložila napoved. Priglasitev odloga davčne obveznosti je toženka sklepom DT 42153-554/2018-2 z dne 11.4. 2018 zavrgla. Po mnenju tožnice je napačno stališče toženke, da je priglasitev uveljavljanja odloga davčne obveznosti po zakonsko določenem roku, vendar še v okviru samoprijave, nedopustna in ima za posledico izgubo te pravice na podlagi 100. člena ZDoh-2. Materialno pravo je bilo napačno uporabljeno. Samoprijava je davčni institut, ki je bil uveden z namenom, da davčnim zavezancem omogoči, da v primeru pozneje ugotovljenih nepravilnosti v obračunih davka, te ugotovitve davčnemu organu sporočijo in nepravilnosti odpravijo. Samoprijava je mogoča do izdaje odmerne odločbe oz. do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oz. do začetka postopka o prekršku oz. kazenskega postopka. ZDavP-2 pa ne omejuje učinkov samoprijave le na tiste primere, ko se napake nanašajo na nepravilno ugotovljeno davčno obveznost. Po mnenju tožnice je na podlagi samoprijave mogoče opraviti tudi dejanja, ki ne vodijo nujno v odmero davčnih obveznosti. Čeprav določba 63. člena ZDavP-2 navaja „nevloženo“ davčno napoved, pa po mnenju tožnice navedene določbe ustavno-skladno ni mogoče razlagati na tako ozek način, kot jo je razlagal davčni organ. Vrhovno sodišče RS je v svoji praksi poudarilo, da je samoprijava poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov, ki se nanašajo na nepravočasne vloge. Iz obrazložitve ZDavP-2 pa tudi ne izhaja namen zakonodajalca, da davčnega zavezanca, ki vloži samoprijavo, podvrže drugačnim pravilom ugotavljanja davčne osnove. Želel pa je zagotoviti realno obdavčenje, skladno s splošnimi pravili o odmeri davka, tudi z upoštevanjem davčnih ugodnosti in olajšav. Vrhovno sodišče RS je presodilo, da roki in prekluzije, ki jih določa ZDavP-2, niso materialnopravne določbe, temveč procesne. Zato določbe o rokih in prekluzijah iz ZDavP-2 glede odločanja o obveznostih plačila dohodnine na podlagi vložene samoprijave v skladu s 63. členom ZDavP-2 niso uporabljive. Do enakega zaključka pridemo s sistematično, zgodovinsko in teleološko razlago 63. člena ZDavP-2. Zakonodajalec je navedeno določbo uvrstil med splošne določbe zakona, kar kaže, da je ta institut želel vsebinsko okrepiti. Namen je, da davčne zavezance vzpodbudi k samoiniciativni sanaciji zamude roka za uveljavljanje tako pravic kot tudi obveznosti oz. k odpravi kasneje ugotovljenih nepravilnosti. Davčni organ je v izpodbijani odločbi zavzel napačno stališče, ki tudi ni v skladu z uveljavljeno sodno prakso, da gre pri roku za uveljavitev odloga ugotavljanja davčne obveznosti po ZDoh-2 za prekluzivni (materialni) rok, po poteku katerega pravica ugasne. Sodna praksa pa se je izrekla, da določbe o rokih in prekluzijah iz ZDavP-2 za primer odločanja o obveznostih oz. neobveznostih plačila dohodnine na podlagi vložene samoprijave v skladu s 63. členom ZDavP-2 niso uporabljive. Tožnica še navaja, da toženka v izpodbijani odločbi pri navedbi podlage za odmero dohodnine res izhaja iz ZDoh-2, vendar pa podlago za obdavčitev utemeljuje tudi na zamudi »prekluzivnega« roka za uveljavljanje odloga ugotavljanja davčne obveznosti. Ne ZDavP-2 kot procesni predpis, niti ZDoh-2 ne določata, da se z zamudo priglasitve uveljavljanja odloga davčne obveznosti izgubi pravica do odloga. Rok za obvestitev davčnega organa o uveljavljanju davčne ugodnosti po mnenju tožnice po povedanem ne more biti prekluziven na način, da napak pri uveljavljanju odloga ugotavljanja davčne obveznosti ne bi mogli sanirati v okviru samoprijave. Ker toženka v izpodbijani odločbi vztraja pri stališču, da 331. člen ZDavP-2 v povezavi s 326. členom ZDavP-2 in 100. členom ZDoh-2 določa materialni prekluzivni rok, s potekom katerega ni več mogoče uveljaviti pravice do odloga ugotavljanja davčne obveznosti pri neodplačni odsvojitvi kapitala, katerega pridobitelj je dedič prvega dednega reda, je po mnenju tožnice takšna razlaga določb v luči instituta samoprijave in stališč Vrhovnega sodišča RS, materialno-pravno zmotna in ustavno neskladna z vidika prepovedi nesorazmernih posegov v pravni položaj posameznikov. Navedeno je tožnica ugovarjala že v pripombah na zapisnik in v pritožbi zoper izpodbijano odločbo, toženka pa se do teh njenih navedb ni opredelila in je s tem tožnico prikrajšala za obrazloženo odločitev ter kršila pravico do izjave iz 22. člena Ustave RS. Podana je bistvena kršitev pravil postopka iz tretjega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v povezavi s 7. točko drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

9. Tožnica v nadaljevanju tožbe ugovarja kršitev ustavno procesnih jamstev in ustavno zagotovljenih pravic in temeljnih svoboščin. Davke je na podlagi 147. člena Ustave RS pristojna predpisovati država z zakoni. Davčna obveznost je poseg države v premoženjsko sfero davčnih zavezancev brez neposrednega povračila države zavezancu. Vendar država z davki, kot sredstvom ekonomske, socialne in demografske politike, ne sme prekomerno posegati v premoženjski pravni položaj davčnih zavezancev in nesorazmerno ter v neskladju z 2. členom in s 15. členom Ustave RS omejevati pravice do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave RS v povezavi z njeno socialno in gospodarsko funkcijo iz 67. člena Ustave RS, ki je varovana tudi s 1. členom Protokola št. 1 k EKČP. Po mnenju tožnice namen določb ZDavP-2 in ZDoh-2 oz. določbe o odlogu ugotavljanja davčne obveznosti kaže, da je navedena določba, skupaj z davčnimi predpisi, ki urejajo obdavčitev prenosov premoženja med dediči prvega dednega reda (npr. dedovanje, darilo, razdelitev skupnega premoženja) ena izmed določb, katere namen je ugodnejša davčna obravnava prenosov premoženja znotraj I. dednega reda. Takšna ureditev temelji na predpostavki, da takšni prenosi praviloma niso namenjeni pridobivanju dohodkov oz. ustvarjanju dobička, pač pa prenosu premoženja iz roda v rod in k ohranjanju premoženja za zagotavljanje socialne varnosti posameznikov, članov družine, ki so dediči I. dednega reda. Šele prenos premoženja na tretjo osebo, ki ni dedič I. dednega reda (neodplačno ali odplačno), praviloma zasleduje namen ustvarjanja dobička in s tem podlago za obdavčitev dobička iz kapitala.

10. Načelo sorazmernosti prepoveduje čezmerne posege države v pravni položaj posameznikov, četudi ti zasledujejo legitimen cilj, ki je stvarno upravičen. Takšni posegi v ustavne pravice so podvrženi strogemu testu sorazmernosti, kar pojasni. Čeprav je določanje davčnih obveznosti nujno, da država pridobiva dohodke za zagotavljanje človekovih pravic in temeljnih svoboščin državljanov, pa po mnenju tožnice pri zahtevi po uveljavljanju davčne ugodnosti oz. pravice v točno določenem roku, ki je krajši od roka za vložitev samoprijave, ne gre ne za nujen in tudi ne za primeren ukrep pri zagotavljanju davčne discipline in proračunske stabilnosti, temveč posledice zamude roka pomenijo kazen za davčnega zavezanca, ki se odrazi v obdavčitvi transakcije, ki ji tako ZDoh-2, kot tudi ZDDD v primeru, ko je takšna odsvojitev izvedena med dediči I. dednega reda, priznava ugodnejši položaj. Takšen poseg v pravico do uveljavljanja odloga ugotavljanja davčne obveznosti tudi ni nujen z vidika namena sankcioniranja zamude roka za vložitev priglasitve odloga ugotavljanja davčne obveznosti in namena davčne obremenitve prenosa premoženja v primeru zamude roka za uveljavljanje pravice do odloga, saj se tudi nepravočasna vložitev priglasitve odloga ugotavljanja davčnih obveznosti lahko „sankcionira“ v okviru prekrškovnih sankcij, s katerimi se bo dosegel namen discipline davčnih zavezancev glede časovnih omejitev uveljavljanja pravice do odloga ugotavljanja davčnih obveznosti. Z vidika ustavno skladne razlage predpisov ter varstva človekovih pravic in temeljnih svoboščin, razlaga določb ZDavP-2 in ZDoh-2, na katere so dejansko oprte ugotovitve iz izpodbijane odločbe, pomeni kazen za davčnega zavezanca, ki se odrazi v obdavčitvi neodplačno odsvojenega kapitala, katerega pravni promet med dediči I. dednega reda je v slovenskem pravnem redu ugodneje obravnavan pri obdavčitvi tovrstnih prenosov kapitala. Določbe prvega in drugega odstavka 331. člena ZDavP-2 v povezavi s 326. členom ZDavP-2, 100. členom ZDoh-2 ter 63. členom ZDavP-2, kolikor se razlagajo na način, da davčni zavezanec z zamudo zakonskega roka za uveljavljanje odloga davčne obveznosti kljub podani samoprijavi, izgubi pravico do uveljavljanja davčne ugodnosti, omogočajo protiustavne in nesorazmerne posege v pravico davčnih zavezancev do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave RS, saj imajo izključno kaznovalno-pravno naravo in njihov namen kot tak ne more biti utemeljen v javnem interesu. Ustavno sodišče RS je v novejši ustavno-sodni praksi že zavzelo stališče, da davek ne bi smel imeti kaznovalne pravne funkcije oz. ne bi smel za davčnega zavezanca pomeniti kazni. Stališče davčnega organa, po katerem v okviru samoprijave ni mogoče sanirati zamude roka v zvezi z uveljavljanjem davčne ugodnosti, ni le materialno pravno in procesnopravno zmotno in napačno, temveč je tudi ustavnopravno neskladno.

11. Davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe neutemeljeno zavrnil tudi tožničin ugovor, da gre pri poslovnem deležu enega od zakoncev, ki je bil pridobljen v času trajanja zakonske zaveze na podlagi ustanovitve družbe dejansko za skupno premoženje obeh zakoncev. Skupno premoženje zakoncev pa se lahko razdruži z delitvijo skupnega premoženja v času trajanja zakonske skupnosti, ki ni predmet obdavčitve. Pri obravnavanem prenosu premoženja tožnice na njenega zakonca je šlo za za neodplačni prenos (darilo), zato je vsebino pogodbe z dne 7. 8. 2012 mogoče obravnavati le kot darilo zakoncu, ki pa je na podlagi ZDDD oproščeno plačila davka. Pogodbe je na podlagi civilnih in tudi davčnih predpisov potrebno presojati po njihovi ekonomski vsebini in v skladu s pravo voljo strank. Volja pogodbenih strank v obravnavanem primeru pa je bila v neodplačnem prenosu premoženja z enega na drugega zakonca, torej darilo, ki glede na dedni red zakoncev, ne zapade pod obdavčitev z davkom na dediščine in darila.

12. Tožnica je v postopku tudi ugovarjala napačni in nerealni ocenjeni vrednosti predmetnega poslovnega deleža. Toženka je štela knjigovodsko vrednost družbe kot tržno vrednost, za katero naj bi lahko tožnica na trgu prodala svoj poslovni delež, kar pa ne odraža realne tržne vrednosti. Resnična (tržna) vrednost poslovnega deleža je po mnenju tožnice odvisna od podjetniškega položaja družbe, ta pa je odvisna od mnogih dejavnikov. Tržna vrednost nikoli ne predstavlja knjigovodske vrednosti, kar pojasni. Tržna vrednost poslovnega deleža je odvisna od mnogih dejavnikov, zato bi davčni organ moral uporabiti metodo tržne primerjave, saj je razpolagal s podatki. Neutemeljena je trditev toženke, da ni mogla uporabiti nobene druge metode za oceno vrednosti kapitala ob odsvojitvi kot metodo nabavno-vrednostnega načina, ki pa po mnenju tožnice ne omogoča ugotovitve tržne vrednosti kapitala ob njegovi odsvojitvi. Posledično je napačno (previsoko) ugotovljena davčna osnova. Tožnica sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek. V vsakem primeru pa naj toženki naloži, da je tožnici dolžna povrniti priglašene stroške upravnega postopka in stroške upravnega spora v roku 15 dni od izdaje sodbe, v primeru zamude skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki začnejo teči naslednji dan po poteku paricijskega roka do plačila.

13. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih obrazložitev odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa ter sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

14. Tožba ni utemeljena.

15. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita ter utemeljena s pravilnimi razlogi, ki jih navajata prvostopenjski in pritožbeni organ, zato se sodišče po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

16. Med strankama je v obravnavani zadevi sporno, ali je davčni organ pravilno in zakonito tožnici odmeril davek od dohodka iz kapitala in pripadajoče obresti v povezavi s pogodbo, sklenjeno v obliki notarskega zapisa SV 1411/2012, s katero je tožnica svoj 100 % poslovni delež v družbi A., d. o. o. 7. 8. 2012 neodplačno odsvojila svojemu zakoncu, B. B. Sporna je pravna podlaga obdavčitve (ZDoh-2 in ZDavP-2, ki ju je kot pravno podlago navedla toženka ali pa ZDDD, kot to meni tožnica) in razlaga materialnega prava in sicer določbe drugega odstavka 331. člena ZDavP-2 v povezavi s prvim odstavkom 326. člena ZDavP-2 in prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 ter točke 1 drugega odstavka 100. člena ZDoh-2. Sporna je pravna narava roka iz prvega odstavka 326. člena ZDavP-2 za uveljavljanje odložitve ugotavljanja davčne obveznosti po točki 1 drugega odstavka 100. členu ZDoh-2 v primeru samoobdavčitve po 63. členu ZDavP-2. Sporno je, ali je rok „do 28 februarja tekočega leta za preteklo leto“ iz prvega odstavka 326. člena ZDavP-2 materialen ali procesen ter ali ima prekoračitev tega roka za posledico prekluzijo, torej izgubo pravice in kako se naveden rok razlaga v primeru samoobdavčitve po 63. členu ZDavP-2, ki je bila po preteku tega roka. Po stališču toženke pride do prekluzije in davčni zavezanec po preteku tega roka izgubi davčno ugodnost odloga ugotavljanja davčne obveznosti, s čimer pa se tožnica ne strinja.

17. Na podlagi 93. člena ZDoh-2, ki opredeljuje vsebino pojma „kapital“, in sicer 2. točke so kapital tudi deleži v gospodarskih družbah (v konkretnem primeru 100 % poslovni delež tožnice v družbi A., d. o. o.). Na podlagi določbe 94. člena ZDoh-2 se za odsvojitev kapitala šteje vsaka odsvojitev kapitala ali dela kapitala, kot je zlasti prodaja kapitala, dajanje kapitala v dar, zamenjava kapitala, unovčitev investicijskega kupona, izplačilo sorazmernega dela likvidacijske mase v primeru likvidacije vzajemnega sklada, izplačilo lastniškega deleža v primeru prenehanja gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, izplačilo lastniškega deleža v primeru zmanjšanja lastniškega kapitala gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, izstopa ali izključitve ter drugi primeri izplačila lastniškega deleža, izplačanega v denarju ali v naravi, če ni s tem zakonom drugače določeno. Glede na predhodno navedeno zakonsko podlago pojem „odsvojitve kapitala“ zajema tudi dajanje kapitala (poslovnega deleža) v dar oz. neodplačni prenos (poslovnega deleža) oz. darilo, kot je to storila tožnica s pogodbo z dne 7. 8. 2012. V konkretnem primeru gre za neodplačni prenos tožničinega poslovnega deleža zakoncu (darilo), ki skladno z 94. členom ZDoh-2 šteje za odsvojitev kapitala. Podaritev poslovnega deleža zakoncu pa tudi ni navedena med taksativno naštetimi primeri neobdavčene odsvojitve kapitala, ki jih opredeljuje 93. člen ZDoh-2 in tudi ni navedena med oprostitvami plačila dohodnine, ki jih opredeljuje 96. člen ZDoh-2. Na podlagi točke 1 drugega odstavka 100. člena ZDoh-2 se ugotavljanje davčne obveznosti lahko odloži pri podaritvi kapitala zavezančevemu zakoncu ali otroku, vključno z neodplačno izročitvijo po izročilni pogodbi, vendar mora v skladu s tretjim odstavkom tega člena davčni zavezanec podaritev kapitala, za katero želi v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino, uveljaviti odlog ugotavljanja davčne obveznosti, priglasiti pri davčnem organu, pri katerem bi moral vložiti napoved najpozneje do roka za vložitev napovedi, določenega v 326. členu ZDavP-2. Navedena določba opredeljuje način in rok za vložitev napovedi. Na podlagi prvega odstavka 326. člena ZDavP-2 se napoved za odmero dohodnine vloži pri davčnem organu do 28. februarja tekočega leta za preteklo leto. Na podlagi 331. člena ZDavP-2, ki ureja odlog ugotavljanja davčne obveznosti, se mora podaritev kapitala zavezančevemu zakoncu ali otroku, za katero davčni zavezanec želi v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino, uveljaviti odlog ugotavljanja davčne obveznosti, priglasiti pri davčnem organu, pri katerem bi moral vložiti napoved (prvi odstavek). Priglasitev opravi davčni zavezanec najpozneje do roka za vložitev napovedi iz tretjega ali petega odstavka 326. člena tega zakona na obrazcu, ki ga predpiše minister, pristojen za finance, s priloženimi dokazili o izpolnjevanju pogojev za odlog (drugi odstavek). Na podlagi 63. člena ZDavP-2, ki ureja predložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave, pa ne glede na določbe tega zakona lahko davčni zavezanec, ki ni vložil napovedi oziroma podatki v napovedi niso bili pravilni ali popolni ali resnični, po tem zakonu oziroma zakonu o obdavčenju, vsak trenutek predloži novo davčno napoved, vendar najpozneje do izdaje odmerne odločbe, oziroma do vročitve sklepa o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora, oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka (prvi odstavek).

18. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, ki izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je tožnica je s pogodbo, sklenjeno v obliki notarskega zapisa, SV 1411/2012 svoj 100 % poslovni delež v družbi A., d. o. o. 7. 8. 2012 neodplačno odsvojila svojemu zakoncu. Kot čas odsvojitve poslovnega deleža se na podlagi 102. člena ZDoh-2 šteje datum sklenitve pogodbe. Skladno s prvim odstavkom 99. člena ZDoh-2 se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi. Če iz pogodbe ali drugih dokazil razvidna vrednost kapitala ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve, se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje primerljiva tržna cena kapitala ob odsvojitvi. V pogodbi ni bila navedena vrednost poslovnega deleža ob odsvojitvi, v napovedi pa je bila navedena vrednost 8.763,00 EUR. Ker v napovedi navedena vrednost odsvojenega poslovnega deleža ni ustrezala vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve, je davčni organ kot vrednost kapitala ob odsvojitvi upošteval vrednost 347.448.39 EUR, ugotovljeno z metodo neto vrednosti sredstev na podlagi bilance stanja na 31. 12. 2011. Tožnica je kot samoprijavo 24. 12. 2013 v skladu z 63. členom ZDavP-2 vložila priglasitev uveljavljanja odloga ugotavljanja davčne obveznosti in nato 27. 12. 2013 kot samoprijavo tudi napoved za odmero dohodnine od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2012. Rok za vložitev napovedi za odlog ugotavljanja davčne obveznosti po točki 1 drugega odstavka 100. člena ZDoh-2 je določen v 326. členu ZDavP-2. Na podlagi prvega odstavka 326. člena ZDavP-2 se napoved za odmero dohodnine vloži pri davčnem organu do 28. februarja tekočega leta za preteklo leto.

19. Ugovor zastaranja pravice do odmere davka v predmetni zadevi sta pravilno zavrnila že davčni organ in pritožbeni organ. Davčna obveznost je nastala na podlagi pogodbe o odsvojitvi, ki je bila sklenjena dne 7. 8. 2012, kar med strankama ni sporno. Po določbi 102. člena ZDoh-2 se za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba odsvojila kapital. Čas odsvojitve kapitala je po navedenem določen glede na pravni temelj njegove odsvojitve. Ko gre za pogodbeni prenos (odsvojitev) kapitala, je čas odsvojitve po določbah ZDoh-2 vezan izključno na datum sklenitve pogodbe.1 Davek bi morala tožnica napovedati do 28. februarja 2013 (prvi odstavek 326. člena ZDavP-2). Na podlagi prvega odstavka 125. člena ZDavP-2 pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti. Na podlagi prvega odstavka 126. člena ZDavP-2 tek zastaranja pravice do odmere davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka, o katerem je zavezanec za davek obveščen. Tožnico je davčni organ prvič pozval k vložitvi napovedi 9. 12. 2013, ki jo je nato 27. 12. 2013 tudi vložila. Tožnico je davčni organ večkrat pozval k dopolnitvi napovedi (prvič s pozivom 12. 4. 2018, ki ga je prejela 14. 4. 2018, kot izhaja iz vročilnice). Zastaranje, ki ga ugovarja tožnica ni podano, saj je bil tek zastaranja pravice do odmere davka prvič pretrgan 12. 4. 2018, nato še 30. 9. 2019, ko je davčni organ tožnico ponovno pozval, naj naj prijavo dopolni in ne, kot navaja tožnica, šele z izdajo zapisnika 13. 5. 2020. Vsa uradna dejanja davčnega organa v letih 2018 in 2019, o katerih je bila tožnica obveščena, so bila opravljena z namenom odmere davka.

20. Glede vprašanja pravilnosti pravne podlage za obdavčitev v konkretnem primeru je po presoji sodišča davčni organ izpodbijano odločitev pravilno oprl na relevantne določbe ZDoh-2, ki urejajo obdavčitev odsvojitve kapitala, in sicer na določbi 2. točke 93. člena in na 94. člen ZDoh-2, ki ju je tudi pravilno uporabil in ne na ZDDD, kot to meni tožnica. Po določbah ZDoh-2 je obdavčena vsakršna odsvojitev kapitala, vključno s podaritvijo. Za odsvojitev kapitala po izrecni zakonski določbi 94. člena ZDoh-2 med drugim šteje tudi dajanje kapitala v dar in s tem situacija, ki je podana v konkretnem primeru. Navedena določba pa je ob izpolnitvi predpisanih pogojev, omiljena z določbo točke 1 drugega odstavka 100. člena ZDoh-2, ki omogoča odlog ugotavljanja davčne obveznosti, med drugim tudi v primeru podaritve kapitala zavezančevemu zakoncu ali otroku, o čemer odloči davčni organ na podlagi priglasitve, na način in v rokih, ki jih določa ZDavP-2. Na podlagi 331. člena ZDavP-2 se priglasitev opravi najkasneje do vložitve napovedi iz četrtega odstavka 326. člena ZDavP-2, torej do 28. februarja tekočega leta za preteklo leto.2 Neutemeljen je tožničin ugovor, da davčni organ v izpodbijani odločbi ni navedel pravne podlage za obdavčitev, saj pravna podlaga jasno izhaja iz obrazložitve.

21. Sporna je razlaga materialnega prava in sicer pravne narave zakonsko določenega roka iz 326. člena v povezavi s točko 1 drugega odstavka 100. člena ZDoh-2 in 331. členom ZDavP-2. V skladu s točko 1 drugega odstavka 100. člena ZDoh-2 zakon v primeru, da gre za podaritev kapitala zakoncu (v konkretnem primeru podaritev poslovnega deleža tožnice zakoncu) omogoča davčno ugodnost odloga ugotavljanja davčne obveznosti pod zakonsko določenimi pogoji in na zakonsko določen način. O tem, ali gre za odsvojitev kapitala iz drugega odstavka 100. člena ZDoh-2, odloči davčni organ na podlagi priglasitve odsvojitve kapitala na način in v roku, ki ga določa 331. člen ZDavP-2. Glede na sodno prakso gre za materialni prekluzivni rok, kar pomeni, da s potekom roka pravica do ugodnosti ugasne.3 Na podlagi 331. člena ZDavP-2 se mora podaritev kapitala zavezančevemu zakoncu ali otroku, za katero davčni zavezanec želi v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino, uveljaviti odlog ugotavljanja davčne obveznosti, priglasiti pri davčnem organu, pri katerem bi moral vložiti napoved (prvi odstavek). Priglasitev opravi davčni zavezanec najpozneje do roka za vložitev napovedi iz tretjega ali petega odstavka 326. člena tega zakona na obrazcu, ki ga predpiše minister, pristojen za finance, s priloženimi dokazili o izpolnjevanju pogojev za odlog (drugi odstavek). Odlog ugotavljanja davčne obveznosti pomeni izjemo od siceršnjega pravila in s tem davčno ugodnost, ki se lahko uveljavlja le na zahtevo (priglasitev) zavezanca in na predpisan način, oziroma v roku (za vložitev napovedi) iz petega odstavka 326. člena ZDavP-2, do katerega je v skladu z drugim odstavkom 331. člena ZDavP-2 treba najpozneje vložiti priglasitev odloga ugotavljanja davčne obveznosti.4 Pravilno je stališče toženke, da je rok, določen v 331. členu v povezavi z določbo 326. člena ZDavP-2 materialen in s tem prekluziven, zaradi česar ima zamuda navedenega roka za posledico izgubo pravice. Gre za rok, v katerem lahko stranka (davčni zavezanec) uveljavlja (zakonsko) določeno upravičenje in ga ni mogoče podaljšati. Po preteku tega, zakonsko določenega roka pravica do uveljavljanja upravičenja, ki jo daje zakon, ugasne.5 Uporaba instituta odloga ugotavljanja davčne obveznosti je možna tudi v primeru neobdavčljive odsvojitve kapitala. ZDoh-2 namreč navedenega instituta ne omejuje zgolj na obdavčljive prenose kapitala niti ni vezan na določeno vrsto kapitala, niti do takšnega zaključka ni mogoče priti z uporabo ustaljenih metod razlage prava. Res je, da v primeru neobdavčljive odsvojitve kapitala davčna obveznost za odsvojitelja ne nastane, vendar pa davčne posledice odloga v skladu s 100. členom ZDoh-2 ne nastanejo le na strani odsvojitelja kapitala, ampak zakon tudi pridobitelju, v obravnavanem primeru prejemniku darila, daje upravičenje, vezano na nadaljnjo (obdavčljivo) odsvojitev istega kapitala.6 Med strankama v obravnavani zadevi pa ni sporno, kar tožnica tudi navaja v tožbi, da odloga ugotavljanja davčne obveznosti ni priglasila v zakonsko določenem roku, torej do 28. 2. 2013, temveč šele 24. 12. 2013 v okviru samoprijave. Glede na navedeno, tožnica vloge za odlog ugotavljanja davčne obveznosti ni vložila pravočasno. Ker je zamudila zakonsko določen materialni rok iz 331. člena v zvezi z 326. členom ZDavP-2, je možnost uveljavljanja davčne ugodnosti odloga ugotavljanja davčne obveznosti izgubila (prekluzija).

22. Sporno je tudi materialno-pravno vprašanje načina in roka za uveljavljanje odloga ugotavljanja davčne obveznosti iz predhodno navedenih določb ZDoh-2 in ZDavP-2 v primeru samoprijave, kot jo določa 63. člen ZDavP-2. Institut odloga ugotavljanja davčne obveznosti predstavlja samostojen pravni institut davčnega prava, ki ga ureja točka 1 drugega odstavka 100. člen ZDoh-2 in se na podlagi tretjega odstavka tega člena uveljavlja po posebnem postopku (in rokih), kot ga določa ZDavP-2 na podlagi priglasitve odsvojitve kapitala davčnemu organu. V nobenem delu pa odlog uveljavljanja davčne obveznosti ni vezan na institut samoprijave (63. člen ZDavP-2), ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog s katerimi se vloži davčna napoved.7 Za primere samoprijave davčni zakon načina uveljavljanja odloga ugotavljanja davčne obveznosti ter roka za priglasitev ne ureja drugače, kar pomeni, da velja citirana zakonska ureditev tudi za odločanje v konkretnem primeru.8

23. Sodišče pa, glede na predhodno pojasnjeno pravno podlago za odločitev davčnega organa z izpodbijano odločbo, ne najde razlogov za podajo predloga za presojo skladnosti z Ustavo RS določb drugega odstavka 331. člena ZDavP-2 v povezavi s 326. členom in prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2, kot to predlaga tožnica. Neutemeljen je tožničin tožbeni ugovor o kršitvi načela sorazmernosti , ker naj bi imel odmerjen davek dejansko kaznovalno naravo. Pri svoji presoji je sodišče izhaja iz dejstva, da gre pri odlogu ugotavljanja davčne obveznosti za davčno ugodnost in s tem za izjemo od splošne ureditve, ter iz stališča, da ima zakonodajalec na davčnem področju široko polje proste presoje. Zato je okoliščina, da gre v primeru samoprijave za situacijo, ko zavezanec ne vloži davčne napovedi oz. je ne vloži v zakonsko predpisanem roku, zadosten razlog za razlikovanje oz. za njegov drugačen (zakonski) položaj od tistega, ki ga ima zavezanec, ki ravna skladno s predpisi. Zamuda zakonsko določenega roka ne more biti brez pravnih posledic, na način, kot to zmotno razlaga tožnica. Tožnici je davčni organ v konkretnem primeru odmeril dohodnino v skladu z določbami ZDoh-2, torej na zakonu utemeljeno davčno obveznost, ki ni kazenske narave. Odlog ugotavljanje davčne obveznosti pa predstavlja zgolj možnost oz. davčno ugodnost, o kateri se odloča posebej in na odmero dohodnine nima neposrednega vpliva. Vpliva samo, če je odobren. V konkretnem primeru pa je tožnica zamudila zakonski prekluzivni rok za uveljavljanje te ugodnosti, zato je posledično izgubila to ugodnost. Glede na navedeno načelo nesorazmernosti ni bilo kršeno.9

24. Na podlagi prvega odstavka 99. člena ZDoh-2 se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost. Če ta ni razvidna, se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje primerljiva tržna cena kapitala ob odsvojitvi. V predmetni pogodbi ni bila navedena vrednost poslovnega deleža ob odsvojitvi, v napovedi pa je bila navedena vrednost 8.763,00 EUR, ki pa ni ustrezala vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve, čemur tožnica ne ugovarja. Davčni organ je zato kot vrednost kapitala ob odsvojitvi upošteval vrednost 347.448.39 EUR, ugotovljeno z metodo neto vrednosti sredstev na podlagi bilance stanja na 31. 12. 2011. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe jasno izhajajo razlogi in način ugotavljanja vrednosti poslovnega deleža ob odsvojitvi, tožničine pritožbene ugovore glede višine vrednosti poslovnega deleža ob odsvojitvi pa je v obrazložitvi odločbe pravilno in argumentirano zavrnil pritožbeni organ in se z njegovimi navedbami sodišče strinja.

25. Med strankama ni sporno in tudi izhaja iz obrazložitve odločb davčnega in pritožbenega organa, da je tožnica s pogodbo z dne 7. 8. 2012 neodplačno odsvojila svoj celoten poslovni delež v družbi zakoncu in v konkretnem primeru ni šlo za delitev solastnine zakoncev v času trajanja zakonske zveze, zato ugovor tožnice s tem v zvezi na pravilnost odločitve davčnega organa ne vpliva.

26. Po povedanem je po presoji sodišča izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, kršitev pravil postopka ni podanih, sodišče ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic in tudi ne nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

27. Sodišče je v zadevi odločilo na seji senata, ker relevantno dejansko stanje, ki je podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med tožnikom in toženko ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1) in sicer, da je tožnica s pogodbo o neodplačinem prenosu deleža z dne 7. 8. 2012 svoj celoten poslovni delež v družbi A., d. o. o. prenesla na zakonca. Sporna je razlaga materialnega prava, in sicer drugega odstavka 331. člena ZDavP-2 v povezavi s prvim odstavkom 326. člena ZDavP-2 in prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 ter točke 1 drugega odstavka 100. člena ZDoh-2. 28. Z navedenim je sodišče odgovorilo na tožbene navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve te sodbe.

29. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.

1 Glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 1852/2018 z dne 24. 1. 2019. 2 Glej sodbi Upravnega sodišča RS I U 1107/2014 z dne 2. 10. 2014 in I U 1588/2016 z dne 14. 3. 2017. 3 Glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 1359/2016 z dne 18. 4. 2017. 4 Glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 1588/2016 z dne 14. 3. 2017. 5 Glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 2421/2018 z dne 17. 9. 2019. 6 Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 218/2017 z dne 16. 9. 2020. 7 Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 185/2017 z dne 14. 3. 2017. 8 Enako tudi sodba Upravnega sodišča RS I U 1588/2016 z dne 14. 3. 2017, točka 11. 9 Glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 1588/2016 z dne 14. 3. 2017.