Jedro

Tožbene navedbe o nujnosti angažiranja obeh posrednikov za paralelni izvoz, o razlogih za izbor modela plačevanja obeh posrednikov v odstotku od ustvarjene razlike v ceni in o pravni naravi s posrednikoma sklenjenih pogodb, so za odločitev v predmetni zadevi nerelevantni. Sodišče kljub omenjeni nerelevantnosti zaradi celovitosti obravnave tožbenih navedb dodaja še, da je tožnica s svojo argumentacijo o paralelnem izvozu dejansko negirala svoje trditve, da posrednika A. in B. le vzpostavita stik s potencialnimi kupci, tožnica pa sama pelje vse kasnejše faze poslovanja. Namreč, če torej tožnica sama prodaja izdelke kupcem, seveda sama vstopa na tuje trge in tako konkurira obstoječim distribucijskim kanalom farmacevtskih multinacionalk na teh trgih in se torej z angažiranjem obeh posrednikov temu neželenemu učinku oz. riziku paralelnega izvoza ne izogne. Nenazadnje pa tožnica pride v nasprotje s svojimi poprejšnjimi argumenti tudi z navedbo, da je sama sodelovala neposredno s kupci, saj je to prvenstveni namen posredniške pogodbe. Predhodno namreč tožnica obširno razlaga, da gre v danem primeru pri pogodbah s posrednikoma za mešane pogodbe in da zato ni pravilno dokazov presojati ob subsumpciji le-teh pod določen pogodbeni tip, tj. pod posredniško pogodbo, kot to stori toženka.

Glede odhodkov iz naslova odvetniških storitev se sodišče strinja, da pogoji za priznanje teh odhodkov niso izpolnjeni že na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2, saj so s spornimi računi zaračunani „stroški zastopanja“, in ne storitev „biti na razpolago“, kot to zatrjuje tožnica. To pa jasno pomeni odvetniško zastopanje, ki je, poleg odvetniškega svetovanja, temeljna odvetniška dejavnost. Takšnega zastopanja kot opravljene storitve pa tožnica ni niti dokazala, niti takšno zastopanje iz naslova mesečnega pavšala ni razmejeno od odvetniškega zastopanja, za katerega se je tožnica po pogodbi zavezala plačevati posebej.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2014 tožnici z izpodbijano odločbo št. DT 0610-778/2015‑22 z dne 19. 9. 2016 odmeril in naložil v plačilo DDPO za leto 2013 v višini 104.598,10 EUR s pripadajočimi obrestmi v višini 1.527,57 EUR in za leto 2014 v višini 136.586,13 EUR s pripadajočimi obrestmi v višini 323,79 EUR (prva do četrta alinea I. točke izreka) ter obresti od premalo plačanih akontacij DDPO za leti 2014 in 2015 (peta in šesta alinea I. točke izreka).

2. Izpodbijana odločba se vsebinsko nanaša na štiri večje sklope, ki so vodili v dodatno odmero davka in pripadkov, tj. na ugotovitve glede odhodkov iz posredniških provizij, iz poslovodenja, iz odvetniških storitev ter glede ostalega (tj. glede odhodkov iz svetovalnih storitev in iz revidiranja). Sodišče izpodbijano odločbo povzema zgolj glede dveh sklopov, tj. le glede odhodkov iz posredniških provizij in iz odvetniških storitev, saj je bila izpodbijana odločba tekom upravnega postopka odpravljena glede stroškov storitev poslovodenja ter ker tožnica odhodkov iz svetovalnih storitev in iz revidiranja v svoji tožbi ne osporava.

3. Glede odhodkov iz naslova posredniških provizij je prvostopenjski davčni organ ugotovil, da je tožnica storitve prodaje zdravil v države Evropske unije v letih 2013 in 2014 opravljala s posredovanjem dveh posrednikov, tj. družbe A. d.o.o. iz Slovenije (v nadaljevanju A.) in družbe B. iz Makedonije (v nadaljevanju B.). A. sta skupaj leta 2011 ustanovila C.C. in Č.Č. Slednji je leta 2012 iz družbe izstopil in v istem letu ustanovil B. Tožnica je z obema posrednikoma za leti 2013 in 2014 sklenila pogodbe o poslovnem sodelovanju, in sicer z A. dne 13. 2. 2013 in dne 8. 1. 2014 ter z B. dne 31. 12. 2012 in dne 17. 12. 2013. S slednjo je tožnica kasneje sklenila tudi dodatek k drugi pogodbi glede dodatnih provizij. Vse pogodbe imajo v bistvenem enako vsebino, po 3. členu vsake od njih pa so dogovorjene tri vrste storitev, med drugim tudi posredniške storitve A. oz. B., ko slednja dogovorita posle za tožnico s tretjimi osebami kot kupci, za kar posrednika prejmeta provizijo, izračunano skladno s pogodbo. Tožnica je leta 2013 obema družbama plačala iz naslova takšnih provizij 584.247,18 EUR, leta 2014 pa 790.793,63 EUR (od tega zneska je treba v primeru posrednika B. odšteti dodatno provizijo po aneksu v višini 5.402,98 EUR, ki se ne všteva v skupno provizijo - prim. str. 11 izpodbijane odločbe), kar je vse bilo obračunano kot mesečna provizija od prodaj blaga v EU, ki so bile rezultat pridobivanja kupcev v EU s strani A. in B. K računom so bile kot priloga priložene mesečne specifikacije, ki jih je pripravila tožnica. Iz listin tožnice ni mogoče ugotoviti, katere posle naj bi opravila oba posrednika oz. s katerimi storitvami sta pripomogla, da je tožnica v inšpiciranih letih ustvarila prihodke iz prodaje v EU. Iz listin nasprotno izhaja, da zdravila v EU prodaja tožnica sama, da sama opravlja dejavnost posameznih faz v tem poslovanju (kontaktiranje in sprejemanje naročil od kupcev, predhodnih nabavnih postopkov produktov in spremljajočih listin, skladiščenja, odpremnih listin in odpošiljanja blaga kupcem, izdajanja računov, obračunov prodaje ipd.), vsa naročila pa so naslovljena direktno na tožnico, na listinah tujega kupca je za kontaktno osebo navedena zaposlena pri tožnici, iz nobenih listin pa ni razvidno, da bi kakršnekoli storitve posredovanja opravila A. in B. Zato je prvostopenjski davčni organ vnovič zahteval dokazila o obsegu in vrsti del oz. storitev obeh posrednikov, na podlagi katerih bo razvidna njuna upravičenost do provizije. V tej zvezi s strani tožnice predložene listine glede posrednika B. so pomanjkljive po vsebini in tudi vprašljive glede verodostojnosti (prim. str. 12 in 13 izpodbijane odločbe), za A. pa niti tožnica niti direktor A. nista predložila dokumentacije (slednji je predložil le drugo dokumentacijo, ki se nanaša na njihovo lastno veletrgovino, saj tisti produkti, ki so predmet te komunikacije, niso osnova za obračun spornih provizij). Prvostopenjski davčni organ izpostavi, da, ker so kupci v EU iz meseca v mesec isti, se postavi vprašanje, katere storitve iskanja kupcev naj bi posrednika vsak mesec opravila, korespondenca kupcev je potekala neposredno s tožnico, tudi višina prodajne cene za kupce v EU je bila neodvisna od tega, ali je bilo posredovanje opravljeno s strani posrednikov ali pa če bi tožnica prodajo opravila sama, tudi cene so vse obdobje enake. Sporno je vprašanje upravičenosti odhodkov v obračunih DDPO iz naslova teh posredniških provizij, za kar pa je ključno, da na računih ni, razen zneska, nikakršne dodatne specifikacije opravljenih storitev. Manjka torej natančna predstavitev vsebine in obsega zaračunanih storitev, ki je ni mogoče spoznati tudi iz druge predložene dokumentacije. Iz nobene listinske dokumentacije ne izhaja, da bi posrednika vzpostavila stik s tujimi kupci, z njimi korespondirala, kadarkoli in kjerkoli opravila kakršnokoli storitev ali komunicirala s katerokoli konkretno osebo, ravno tako pa tudi ni komunikacije med posrednikoma in tožnico za konkretni posel (A. je sploh nima, B. pa je, kot navedeno, neverodostojna). Tudi naknadno predložena elektronska pošta D.D., ki naj bi dokazala, da sta A. in B. dejansko pridobivala kupce za tožnico in opravljala nekatere druge storitve, tega ne dokaže, saj predvsem ni moč ugotoviti, ali se ne nanaša na dejavnost A. kot veletrgovca (kar je glavnina A. dejavnosti). Zato niso izpolnjeni pogoji po Slovenskih računovodskih standardih (v nadaljevanju SRS) in posledično po določbi tretjega odstavka 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) za priznanje teh odhodkov v tožničinem obračunu DDPO. Iz predložene dokumentacije izhaja le, da je tožničina prodaja v inšpiciranih letih bistveno naraščala, ne izhaja pa, da bi to bil rezultat dejavnosti obeh posrednikov. Za davčno priznanje posredniških storitev kot odhodkov je treba izkazati, kakšne storitve so bile opravljene in njihovo upravičenost, česar tožnica ni storila. Po mnenju prvostopenjskega davčnega organa bi bila oba posrednika upravičena kvečjemu do plačila za vsak opravljen stik med tožnico in kupci, a v obliki enkratnega plačila, ne pa kot provizija, ki je vezana na promet tožnice s takšnimi kupci. Če pa je plačilo vezano na promet, gre za agencijske storitve, ki vsebujejo stik in nadaljnje storitve. Vsled vsega navedenega se 584.247,18 EUR v letu 2013 in 785.390,58 EUR v letu 2014 ne prizna kot davčno priznan odhodek po tretjem odstavku 12. člena ZDDPO-2 in SRS 21 ter po drugem odstavku 29. člena ZDDPO-2. Tožničine pripombe se v tej zvezi ne upoštevajo in ne spreminjajo ugotovitev prvostopenjskega davčnega organa.

4. Prvostopenjski davčni organ je med drugim ugotovil tudi, da je tožnica že v letu 2011 in 2012 ustvarjala prihodke tudi od prodaje blaga v EU. Nadalje je izpostavil tudi, da naj bi pri različnih tožničinih kupcih sprva posredoval A., nato pa pa pri določenih kasneje B., in obratno, da oba posrednika zaračunavata provizijo za iste vrste zdravil, da so zdravila nabavljena od istih proizvajalcev, kupcem so prodana po enaki ceni, čemur sledi tudi enaka razlika v ceni, večina kupcev je v vseh mesecih istih, prav tako tudi zdravila, ki se jim dobavljajo. Ugotovljeno je bilo tudi, da je promet posrednika A. v drugi polovici leta 2013 povsem upadel in je bil nizek tudi leta 2014, kasneje pa je bil leta 2015 zopet ves promet usmerjen preko tega posrednika in prekinjen z drugim posrednikom B. Podana je bila tudi ugotovitev, da ima A. poslovne prostore na istem naslovu kot tožnica, saj jih najema od tožnice. Iz podatkov, pridobljenih z mednarodno izmenjavo, izhaja, da je B. leta 2014 distribuiral farmacevtske izdelke A., plačila pa je izvršila tožnica, iz razgovora z direktorjem A. pa izhaja, da A. ne izkazuje prometa z družbo B. 5. Glede odhodkov iz naslova odvetniških storitev je prvostopenjski davčni organ navedel, da je tožnica leta 2011 z odvetnikom E.E. sklenila pogodbo o zastopanju, s katero se je zavezala plačevati mesečni pavšalni znesek 1.000,00 EUR neto za pripravljenost odvetnika, da kadarkoli nudi ustne in pisne nasvete, pregleda javne idr. knjige in zbirke ter da je na voljo za konference in sestanke do 8 ur mesečno. Za ostale storitve, ki niso zajete v pavšalu, pa tožnica plača posebej. Leta 2013 je odvetnik izstavil za 20.919,80 EUR računov, od katerih je na nekaj njih zaračunan samo mesečni pavšal, na drugih so poleg pavšala zaračunane še druge storitve, na tretjih pa pavšal ni bil zaračunan. Pavšal je bil zaračunan enajstkrat. V letu 2014 je bilo izstavljenih 11 računov za skupaj 10.480,00 EUR, od tega devetkrat samo pavšal, dvakrat pa tudi dejanske storitve. Odvetnik je na svoje fakture zapisal, da zaračunava stroške zastopanja, torej gre po mnenju prvostopenjskega davčnega organa za storitve, pri čemer pa ni razvidno za kakšne vrste storitev gre, za katere primere zastopanja in ali so bile sploh opravljene, zato gre posledično za neverodostojne listine, ki se na podlagi 29. člena ZDDPO-2 ne upoštevajo kot davčno priznani odhodki. Sodba Sodišča EU C‑463/14 v tej zvezi ničesar ne spreminja, saj se nanaša na davek na dodano vrednost in zato za vprašanje DDPO ni aplikabilna. Tožnica pa ni dokazala, da je njeno plačilo za pripravljenost odvetnika biti na razpolago ekonomsko utemeljeno, prav tako pa tudi ni utemeljila višine tega stroška ter sorazmernosti z obsegom koristi, ki so jih takšna plačila prinesla. Prvostopenjski davčni organ za leto 2013 tožnici ne priznava za 11.000,00 EUR stroškov in za leto 2014 za 9.000,00 EUR stroškov. Tožničine pripombe v tej zvezi se ne upoštevajo in ne spreminjajo ugotovitev prvostopenjskega davčnega organa.

6. Tožnica se je zoper izpodbijano odločbo pritožila. Glede odhodkov iz naslova posredniških provizij je navedla, da je s strani usposobljene osebe iz predložene dokumentacije možno razbrati naravo in obseg poslovnega dogodka (ki je obseg ustvarjenega prometa s kupci izven Slovenije), da je mogoče ugotoviti pripadajoče razlike v ceni (bruto marže) ter priznano provizijo družbi, ki je zagotovila kupca, v višini, kot je bila pogodbeno dogovorjena. Upravičenost provizije izhaja izključno iz opravljenega prometa (ki je tudi ustrezno evidentiran), ki ga je tožnica realizirala s tujimi kupci. Iz arhivske korespondence izhaja, da sta osebi C.C. in Č.Č. dejansko pridobivala kupce za tožnico. Davčni organ se ni izjasnil, kako vplivajo določbe 3. člena pogodb o poslovnem sodelovanju, ki so predmet zadevne obravnave, na presojo o dejanskem stanju v povezavi z nepriznavanjem odhodkov. Glede ugotovitve, da je tožnica že v letu 2011 ustvarila prihodke od prodaje blaga v EU, vendar z lastno trgovsko dejavnostjo, je pripomnila, da je bila prodaja na trge EU v 2011 minimalna v primerjavi z naslednjimi leti, ko sta se v iskanje kupcev vključila še A. in B. Tožnica glede listin, ki naj bi jih izdal B. za iskano blago in nivo njihovih cen ter ki naj bi predstavljale informacije o povpraševanju tujih kupcev po posameznih mesecih v letih 2013 in 2014, osporava zaključke prvostopenjskega davčnega organa o neverodostojnosti. F.F., kot koordinatorka v mednarodni trgovini, na katero so bila naslovljena naročila, ni imela naloge iskanja kupcev in tržne aktivnosti niso bile njena delovna naloga, ampak je le izvrševala in koordinirala že prejeta naročila, torej potem, ko je bil posel z le-temi že dogovorjen. Da je A. pomagal pridobivati kupce, je v razgovoru z davčnim organom pojasnil tudi direktor C.C. Davčni organ povsem napačno razume posamezna pogodbena razmerja med tožnico ter družbama B. in A. Pogodbene stranke so želele medsebojno obligacijsko razmerje prilagoditi konkretnemu pravnemu poslu, oziroma (skupnemu) poslovnemu interesu, ki se je nanašal na paralelno distribucijo. Gre za mešano pogodbo, pogodbo o poslovnem sodelovanju, v kateri ni mogoče več identificirati značilnosti posameznih pogodb, ki jih ureja OZ. Presoja posameznih dokazov davčnega organa, ki temelji na razvrstitvi sklenjenih pogodb pod določen pogodbeni tip, ki ga ureja OZ, pa je v konkretnem primeru privedla do tega, da postopek dokazovanja ni bil ustrezno izveden. Davčni organ si je napačno razlagal pogodbene določbe sklenjenih pogodb in zato tudi na napačen način presojal posamezne izvedene dokaze. Vezanost provizije posamezne pogodbene stranke na promet, ki ga je tožnica ustvarila, je dopustna. Tudi ostali dokazi nedvomno kažejo, da je poslovno sodelovanje dejansko potekalo, zaradi česar odhodki iz naslova izplačanih provizij družbama A. in B. ne morejo biti sporni. Zaradi napačne uporabe materialnih določb (OZ) je davčni organ tudi ugotovil napačno dejansko stanje. Davčni organ napačno razlaga postopek dokazovanja, ki naj bi bil omejen na verodostojne listine, ki so sestavljene v skladu z veljavnimi SRS. Davčni organ mora upoštevati, da, glede na uvodne določbe SRS, standarda 21 in 22 nista obvezna. S tem, ko se je davčni organ omejil na verodostojne listine, ki zadostijo tem kriterijem (ali nasploh zgolj na pisno dokumentacijo), je med drugim tudi bistveno kršil pravila postopka. Prvostopenjski davčni organ se tudi ni izjasnil o vseh pripombah, ki jih je podala tožnica. Glede odhodkov iz naslova odvetniških storitev je tožnica navedla, da je predmet mandatne pogodbe lahko tudi stanje "biti na voljo", ko je odvetnik na voljo stranki. Takšno stanje pripravljenosti ter ostale storitve iz 2. člena pogodbe z odvetnikom so tako dejanske storitve. To potrjuje sodba Sodišča EU C-463/14, ki pravi, da je v primeru, ko je namen opravljanja storitev biti stranki na razpolago, storitev opravljena že s tem, da je storilec v okviru pavšalne pogodbe naročniku na razpolago, neodvisno od količine in narave svetovalnih storitev, ki so dejansko opravljene v obdobju, na katero se plačilo nanaša. Tožnica smatra, da je mogoče to razlogovanje, ki je vezano na DDV, analogno uporabiti tudi v primeru DDPO. Tožnica glede odvetniškega pavšala nadalje problematizira aplikabilnost in tolmačenje uvoda in določenih standardov SRS. Pravi tudi, da ni upravičen dvom v obstoj storitev, ki ga v odločbi izraža davčni organ. Storitev, kjer je ena stran na razpolago, ne terja nikakršne aktivnosti za sam obstoj storitve. Neobstoja storitve tako niti ni možno dokazati. Da gre za neverodostojne listine, ker iz njih ni razvidno, za kakšne vrste storitev in za kakšno vrsto zastopanja gre, tožnica oporeka, saj je stanje "biti na razpolago" stanje, ki ne terja nobene aktivnosti za svoj obstoj, stanje je samo po sebi tudi obseg in vrsta storitve.

7. Drugostopenjski davčni organ je pritožbi tožnice zoper izpodbijano odločbo z odločbo št. DT‑499‑14‑49/2016‑3 z dne 10. 8. 2017 delno ugodil in izpodbijano odločbo odpravil v delu glede stroškov poslovodenja za leto 2013 v višini 613,86 EUR s pripadajočimi obrestmi in za leto 2014 v višini 1.539,74 EUR s pripadajočimi obrestmi (to se nanaša na prvo do četrto alineo I. točke izreka izpodbijane odločbe) ter v delu glede obresti od premalo plačanih akontacij DDPO za leti 2014 in 2015 (to se nanaša na peto in šesto alineo I. točke izreka izpodbijane odločbe). V tem delu je drugostopenjski davčni organ zadevo vrnil v ponovni postopek. V preostanku je tožničino pritožbo kot neutemeljeno zavrnil, s stroškovno posledico.

8. V delu, ki se nanaša na odhodke iz naslova posredniških provizij, pritožbeni organ ugotavlja, da so pritožbene navedbe po vsebini enake navedbam, ki jih je prvostopenjski davčni organ že pravilno presodil v izpodbijani odločbi, zato se je drugostopenjski davčni organ v skladu z drugim odstavkom 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) nanje skliceval. Dodatno je v tej zvezi navedel še, da davčni organ ni vezan zgolj na pravno-formalno obliko knjigovodskih listin, na podlagi katerih je tožnica v davčnem obračunu upoštevala odhodke, oz. na podlagi katerih zatrjuje njihov obstoj, temveč se mora prepričati tudi o dejanski realizaciji izkazanih poslovnih dogodkov. Zato je v primeru dvoma v verodostojnost knjigovodske listine na zavezancu breme, da dokaže resničnost poslovnih dogodkov, ki naj bi jih izkazovale listine, saj mora po prvem odstavku 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za svoje trditve v davčnem postopku sam predložiti tudi dokaze. Če dokazi niso verodostojni, trditve niso dokazane in jih kot takšnih ni mogoče upoštevati oziroma s tem ni izpolnjen že pogoj za primarni način ugotavljanja upoštevnega dejanskega stanja davčne osnove po tretjem odstavku 12. člena ZDDPO-2 (tako tudi sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 5/2015), kar je po presoji drugostopnega organa primer tudi v predmetni zadevi obravnavanih odhodkov provizij in odvetniških storitev. 12. člen ZDDPO-2 ne vsebuje izrecne dokazne zapovedi, ki bi določala, da se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero DDPO, lahko uporabi zgolj verodostojne knjigovodske listine. Tožnici pa je bila dana možnost, da doseže dokazno oceno, da je določena listina verodostojna, in tudi možnost, da svoje trditve dokaže tudi z drugimi dokazi. Obstaja utemeljen dvom že glede dejanskega obstoja odhodkov, izkazanih iz naslova zaračunanih provizij posredništva družb A. in B., to pa posledično onemogoča njihovo vsebinsko presojo, ali so bili izpolnjeni materialnopravni pogoji in kriteriji za davčno upoštevanje odhodkov po 29. členu ZDDPO-2, zato se drugostopni organ v njihovo presojo ni mogel spuščati. Odločitev prvostopenjskega davčnega organa je torej v tem delu pravilna in zakonita že na podlagi 12. člena ZDDPO-2. Na podlagi predloženih računov je moč nedvoumno razbrati naravo in obseg prometa blaga, ki ga je tožnica v kontroliranem obdobju dosegla s kupci izven Slovenije, enako tudi pri tem ustvarjene razlike v ceni (bruto marže) ter način izračuna pogodbeno določene provizije družb A. in B. Vendar pa ti podatki v ničemer ne prepričajo o resničnem obstoju, vsebini in obsegu storitev posrednikov, kar je bistveno. Dejanske realizacije poslovanja s posrednikoma tožnica ne dokaže, niti s prejetimi računi niti z dodatnimi dokazi, ki jih je v ta namen predložila v postopku nadzora. Iz računov je moč razbrati zgolj znesek provizije, ki je bil izračunan na podlagi dogovorjene metodologije, ni pa moč spoznati konkretne vsebine zaračunanega posredovanja, načina in obsega dejanske realizacije posameznih tržnih aktivnosti (storitev) posrednikov, ki jih je tožnica med postopkom davčnega nadzora zgolj pavšalno pojasnila. Preostali predloženi dokazi pa ne zadostijo standardom verodostojnosti (glede B. gre za listine, ki s strani tega posrednika, kot izdajatelja, niso podpisane, so brez datuma izdaje in prejema ter pri tožnici niso evidentirane, ne v knjigovodstvu, niti v drugi evidenci, zato se utemeljeno poraja dvom, da gre resnično za listine, ki so nastale v kontroliranem obdobju; v primeru A. pa gre za listine (elektronska komunikacija), ki se v pretežnem delu nanašajo na obdobja, ki niso predmet kontroliranega obdobja, ali pa zadevajo naročila te družbe, ki niso predmet zaračunanih provizij). Torej iz nobenega od teh dokazov ni mogoče spoznati, da bi posrednika za potrebe tožnice na kakršenkoli način dejansko vzpostavljala stike s tujimi kupci, ravno tako ni moč spoznati drugih aktivnostih dogovorjenega poslovnega sodelovanja (npr. korespondenc s tujimi kupci), niti komunikacij med posrednikoma in tožnico, ki bi se nanašale na posamezna naročila tujih kupcev tožnici. Bistveno za obdavčitev je torej, da tožnica ni uspela dokazati resničnega obstoja izkazanih stroškov posredniških storitev. Ni pa za samo obdavčitev bistveno, kar je prvostopenjski davčni organ ugotavljal dodatno, tj. dejstva in okoliščine, ki so bila predmet ugotovitvenega postopka zgolj z namenom utemeljitve dvoma v resničnost zatrjevanih poslovnih razmerij oz. zaračunanih storitev in zaradi prevalitve dokaznega bremena resničnosti izkazanih storitev na tožnico. To so dejstva in okoliščine sklenitve posredniške pogodbe z B. v angleškem jeziku, da je tožnica že pred sklenitvijo posredniških pogodb sama izvajala trgovsko dejavnost na trgih EU, da povečanje prometa blaga v kontroliranem obdobju ni posledica aktivnosti posrednikov, temveč povečane prodaje izdelkov proizvajalcev G. in H., da računi, prejeti v letu 2014 s strani B., niso bili več opremljeni z žigom prejema itd. Dejansko stanje in odločitev o vprašanju obstoja odhodkov posredniških provizij ne temelji na teh dodatno ugotovljenih dejstvih in okoliščinah, za katere tožnica trdi, da jih prvostopni organ ni presodil oz. o njih zavzel stališča, kako vplivajo na pravno presojo obravnavanih odhodkov. V delu, ki se nanaša na odhodke iz naslova odvetniških storitev, se drugostopenjski organ tudi strinja z razlogi izpodbijane odločbe s pravnega in dejanskega vidika. Dodatno je navedel, da ni sporno, da tožnica te stroške dokazuje z računi, ki glasijo »Zaračunavamo vam stroške zastopanja za mesec /.../ leta /.../, obračunane na podlagi pogodbe o zastopanju z dne 23 2. 2011 «, in tudi ni sporno, da so bila s cit. pogodbo dogovorjena redna opravila odvetniških storitev (2. člen) ter ostala, ki ne sodijo v redni obseg po 2. členu. Odločitev o tem je ustrezna že na podlagi 12. člena ZDDPO-2, saj tožnica ni dokazala že samega obstoja odhodkov iz naslova zaračunanih odvetniških storitev, zato vsebinska obravnava po 29. členu ZDDPO-2 sploh ni mogoča. Tako pavšalno naveden opis zaračunane storitve ne omogoča niti spoznanja niti preizkusa vrste in obsega dejanske realizacije zaračunanih storitev, kaj šele preizkusa njene poslovne potrebnosti. Sklicevanje, da je bila s spornimi· računi zaračunana storitev v smislu biti stranki na razpolago neodvisno od količine in narave svetovalnih storitev, ni na mestu, saj to iz računov ne izhaja in na kaj takega ni moč sklepati niti iz pogodbenih določil, ki določajo še druga redna opravila, poleg tega pa je besedilo spornih računov mogoče razumeti tudi na način, da so bila z njimi zaračunana opravila iz 3. člena pogodbe, ne glede na zneskovno ujemanje s pogodbeno določenim pavšalom za opravila iz 2. člena pogodbe, kar zopet kaže na nujnost konkretizacije zaračunanih storitev za davčne potrebe. Zato se tudi glede teh stroškov ne da ugotoviti, kakšne storitve so bile dejansko opravljene, če sploh, kar pomeni, da tožnica v kontroliranih davčnih obračunih ni uspela izkazati obstoja upoštevanih odhodkov v skladu z zakonom in v skladu z njim uvedenimi SRS, kot je to določeno v tretjem odstavku 12. člena ZDDPO-2. 9. Tožnica se s takšno odločitvijo ne strinja. Toži zoper izpodbijano odločbo, in sicer v delu, v katerem je le-ta postala dokončna, iz vseh razlogov po prvem odstavku 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V tožbi predlaga izvedbo predlaganih dokazov - dokumentov, ki jih je sicer že predložila toženki in se že nahajajo v upravnem spisu, primarno predlaga odpravo izpodbijane odločbe in odločitev sodišča o zadevi ter podredno odpravo izpodbijane odločbe in vrnitev zadeve v ponovni postopek. Predlaga tudi, da sodišče toženki naloži povračilo plačanih denarnih zneskov, izterjanih na podlagi izpodbijane odločbe. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

10. V tožbi tožnica pretežno uveljavlja tožbene ugovore, ki so enaki njenim pritožbenim in drugim poprejšnjim navedbam. V zvezi s storitvami trženja vztraja pri navedbah, ki jih je uveljavljala v pritožbi ter pripombah na zapisnik, ki ju po navedbah tožbe prilaga in ki naj ju sodišče upošteva kot del trditvene podlage. Dodatno navaja, da je bilo sodelovanje z obema posrednikoma predmet njene poslovne politike, ki se je oblikovala ob možnosti paralelne distribucije v države EU. Ker pa tožnica zaradi dobrega sodelovanja z mednarodnimi farmacevtskimi podjetji ni mogla sama tržiti teh zdravil zaradi konflikta interesov, se je izpostavljanju pri trženju izognila z angažiranjem posrednikov. Če distribucijska podjetja izvažajo izdelke izven teritorija, na katerem sicer distribuirajo, to namreč pomeni, da na določen trg vstopijo vzporedno s proizvajalci, ki imajo na takšnem drugem teritoriju že drugo distribucijsko linijo, in tako takšnemu proizvajalcu konkurirajo. Da ne bi ogrozila svojega sodelovanja s farmacevtskimi podjetji, je torej tožnica angažirala posrednika, ki bi zanjo opravljal funkcijo trženja. Za način plačevanja je tožnica izbrala možnost, da posrednika nagrajuje z določenim odstotkom od ustvarjenega prometa oz. dosežene marže od realiziranih poslov s kupci, ki ji jih zagotovi posamezen posrednik. Tožnici posledično ni bilo treba nadzirati dela posrednikov, ni bila izpostavljena nobenemu tveganju in ni imela investicijskih stroškov. Plačilo po dejansko opravljenih storitvah trženja bi bilo neučinkovito, ker bi tožnica morala nadzirati tržnike, kar je bi bilo v občutljivem poslovnem okolju skoraj neizvedljivo. Sklicuje se na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 196/2015, češ da ZDDPO-2 v 12. členu ne vsebuje izrecnih dokaznih zapovedi. Dodaja, da v primeru dvoma o verodostojnosti knjigovodske listine, davčni organ nima pravice odhodka ne priznati, ampak mora dati zavezancu možnost, da dokaže resničnost poslovnih dogodkov. Iz dokumentov, ki jih je tožnica predložila, je razvidno, da je stik med potencialnimi kupci in tožnico bil vzpostavljen s pomočjo obeh posrednikov ter da je šlo za dolgotrajnejše sodelovanje. Zato je posrednik iz obeh omejenih razlogov (vzpostavitev stika, dolgotrajnost odnosa) upravičen do provizije. Toženka se ni dovolj poglobila v tožničina poslovna razmerja, saj tožnica ne more, ji ni treba in tudi ne želi nadzirati obeh posrednikov, važno ji je le, da je stik s kupci vzpostavljen in na tej osnovi realiziran promet. Posledično tožnica ne more razpolagati z listinami glede konkretnih aktivnosti obeh posrednikov. Pri tem je povsem jasno, da je tožnica sama sodelovala neposredno s kupcem, saj je to prvenstveni namen posredniške pogodbe tudi v sami teoriji. Poudarja, da sta posrednika do provizije upravičena izključno iz razloga opravljenega prometa, saj se sama tožnica ni želela ukvarjati s pridobivanjem tovrstnih kupcev, ker bi bilo to preveč tvegano za njen osnovni posel. Tožnica ne more na podlagi pogodb imeti listin o tem, kje, kdaj in kako sta posrednika pridobivala kupce. To, da je prvostopenjski davčni organ iz dodatno predložene korespondence iz el. predala I.I. izločil elektronsko pošto iz let 2011 in 2012 kaže na toženkino nerazumevanje narave pogodbenih odnosov med tožnico, posrednikoma in kupci, saj je popolnoma običajno, da je stik s kupcem vzpostavljen prej, promet z njim pa realiziran šele kasneje in je posrednik šele tedaj upravičen do provizije. Izločitev te dokumentacije je zato bila neutemeljena. Vsa dokumentacija, ki jo je tožnica predložila, dokazuje, da je bil stik med potencialnimi kupci in tožnico vzpostavljen s pomočjo obeh posrednikov ter da gre za dolgotrajnejše sodelovanje s temi kupci. Dokumentacijo je toženka napačno oz. nepopolno ovrednotila, dejansko stanje pa je bilo v tem delu napačno in nepopolno ugotovljeno. Tožnica ponovi tudi navedbe, ki jih je podala v okviru svojih pripomb na zapisnik in glede katerih se toženka po navedbah tožbe v izpodbijani odločbi sploh ni izjasnila. V zvezi z odvetniškimi storitvami tožnica ponovi svoje pritožbene navedbe. Tožnica tudi ponovno predloži že poprej v postopku predloženo obsežno dokumentacijo.

11. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe, ki so po vsebini enake pritožbenim navedbam, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

12. Tožba ni utemeljena.

13. Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi njeni razlogi in razlogi, s katerimi jih dopolnjuje drugostopenjski davčni organ. Zato se sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja, po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 na obe davčni odločbi tudi sklicuje, v nadaljevanju pa določene aspekte le še dodatno obrazloži. 14. Glede odhodkov iz naslova posredniških provizij in tožničinega sklicevanja na njeno pritožbo ter pripombe na zapisnik, ki naj ju sodišče upošteva kot del njene trditvene podlage, sodišče najprej pojasnjuje, da je to nesprejemljivo, saj je tožba v upravnem sporu samostojno procesno dejanje, ki mora vsebovati vse potrebno za obravnavanje, navedbe, na katere se posamezen tožnik sklicuje, pa morajo biti razvidne iz same tožbe.1 Sodišče tozadevno, četudi gre za referiranje tožnice na njene lastne poprejšnje vloge v upravnem postopku, zavzema restriktivno stališče. Sodišče se bo zato skladno z vezanostjo na trditveno podlago tožbe omejilo zgolj na ugotavljanje zatrjevanih dejstev in presojo pravnih vprašanj, izpostavljenih v sami tožbi (poleg ničnosti, na katero je treba paziti ex offo).

15. Tožbene navedbe o nujnosti angažiranja obeh posrednikov za paralelni izvoz, o razlogih za izbor modela plačevanja obeh posrednikov v odstotku od ustvarjene razlike v ceni in o pravni naravi s posrednikoma sklenjenih pogodb, so za odločitev v predmetni zadevi nerelevantni. Odločitev namreč temelji na ugotovitvi, da tožnica resničnosti zatrjevanih in po pogodbah zaračunanih posredniških storitev ni uspela dokazati. Sodišče kljub omenjeni nerelevantnosti zaradi celovitosti obravnave tožbenih navedb dodaja še, da je tožnica s svojo argumentacijo o paralelnem izvozu dejansko negirala svoje trditve, da posrednika A. in B. le vzpostavita stik s potencialnimi kupci, tožnica pa sama pelje vse kasnejše faze poslovanja. Namreč, če torej tožnica sama prodaja izdelke kupcem, seveda sama vstopa na tuje trge in tako konkurira obstoječim distribucijskim kanalom farmacevtskih multinacionalk na teh trgih in se torej z angažiranjem obeh posrednikov temu neželenemu učinku oz. riziku paralelnega izvoza ne izogne. Nadalje sodišče ne sprejema tudi tožničinega pojasnila, da si je sama namenoma izbrala model plačevanja posrednikov, pri katerem ni rabila nadzirati njihovega dela, saj bi plačilo po dejansko opravljenih storitvah trženja, bilo neučinkovito, ker bi morala nadzirati tržnike, kar je bilo skoraj neizvedljivo. Tožnica niti ne pojasni, zakaj bi bilo nadziranje tržnikov neizvedljivo, in ostane na ravni pavšalnosti. Nenazadnje pa tožnica pride v nasprotje s svojimi poprejšnjimi argumenti tudi z navedbo, da je sama sodelovala neposredno s kupci, saj je to prvenstveni namen posredniške pogodbe (str. 11 tožbe). Predhodno (str. 7 tožbe in naslednje) namreč tožnica obširno razlaga, da gre v danem primeru pri pogodbah s posrednikoma za mešane pogodbe in da zato ni pravilno dokazov presojati ob subsumpciji le-teh pod določen pogodbeni tip, tj. pod posredniško pogodbo, kot to stori toženka.

16. Da je toženka dala tožnici vse možnosti, da dokaže resničnost poslovnih dogodkov, tj. opravljenih posredniških storitev, iz izpodbijane odločbe in iz upravnega spisa več kot jasno izhaja. Toženka je vodila obsežen dokazni postopek (prvostopenjski davčni organ je denimo pregledal listine, ki mu jih je dostavila tožnica, in se do njih konkretno opredelil, opravil razgovor z I.I., sedaj upokojencem, do leta 2015 pa vodjem prodaje pri tožnici, F.F., koordinatorko v mednarodni trgovini pri tožnici, C.C., direktorjem A., z mednarodno izmenjavo podatkov iz Makedonije pridobil podatke o B., itd.). Zgolj zato, ker se tožnica ne strinja z dokazno oceno, ki jo je toženka naredila v zvezi s tako izvedenimi dokazi, še ni moč slediti tožničinemu argumentu, da se toženka ni dovolj poglobila v tožničina poslovna razmerja.

17. Sodišče tudi ne sledi argumentaciji tožnice, da je popolnoma običajno, da je stik s kupcem vzpostavljen prej, promet z njim pa realiziran šele kasneje in je posrednik šele tedaj upravičen do provizije, zaradi česar je izločitev elektronske korespondence in let 2011 in 2012, češ da ti obdobji nista predmet davčnega nadzora, neutemeljena. Iz določil posredniških pogodb namreč izhaja, da se nanašajo na pogoje sodelovanja v posameznih letih (denimo v obdobju od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014), in določajo, da bodo pogodbene stranke v navedenem obdobju sodelovale, za opravljene storitve posredovanja pa posredniku pripada plačilo itn. Že iz te pogodbene dikcije izhaja intenca pogodbenih strank, da gre za storitve, ki bodo izvedene v posameznem pogodbenem obdobju, in ne prej. Poleg tega pa tudi ni ekonomsko logično, da bi pogodbeni stranki pogodbe sklepali takorekoč za nazaj leto in več po tem, ko naj bi posamezen posrednik že vzpostavil stik s posameznim kupcem. Sodišče zato glede A. dokumentacije sledi razlogovanju obeh davčnih organov o neupoštevnosti te dokumentacije iz predhodnih obdobij, posebej še ob dodatni okoliščini, da ta dokumentacija ni jasno razmejena med A. veletrgovinsko dejavnost in njegovo posredništvo za tožnico (str. 37 izpodbijane odločbe in str. 19. drugostopenjske davčne odločbe).

18. Tudi po oceni sodišča tožnica ni dokazala, da bi bil stik med potencialnimi kupci in njo vzpostavljen s pomočjo obeh posrednikov. Sodišče temu še dodatno sledi iz razloga, ker gre za negativno dejstvo, ki bi ga tožnica lahko, v kolikor bi bila resnica drugačna, povsem enostavno izpodbila in dokazala. Sklicevanje tožnice, da ni želela in smela od svojih posrednikov pridobivati dokazil o njuni dejavnosti, v tej zvezi ne vzdržijo, kajti še vedno bi lahko do takšnih listin skladno s pravili o dokazovanju po ZUP prišla najkasneje v upravnem postopku na podlagi edicijske dolžnosti; seveda, če bi le-te obstajale. Tudi je povsem neživljenjsko, da bi tožnica sama svojima posrednikoma enostavno vsak mesec pošiljala podatke o prometu, ki ga je opravila s kupci, s katerimi sta zanjo stik vzpostavila posrednika - kajti na kakšni osnovi pa je tožnica sploh vedela, kaj od prometa, ki ga je s paralelnim izvozom ustvarila, je bilo ustvarjenega s kupci, ki sta jih pridobila dotična posrednika? Sodišče tako v tej zvezi ocenjuje, da je toženka vse dokaze (dokumentacijo, ki jo je tožnica vnovič vložila tudi v sodni spis v predmetnem upravnem sporu, in tudi vse personalne dokaze) v tej zvezi izvedla že v postopku izdaje izpodbijane odločbe in jih je tudi pravilno in ustrezno presodila. Zato je bila dokazna ocena obeh davčnih organov ustrezna, dejansko stanje pa ugotovljeno pravilno in popolno, tožnica pa ni uspela dokazati dejanske realizacije pogodbeno dogovorjenega sodelovanja s posrednikoma B. in A., in sicer niti z njune strani izdanimi računi niti s preostalimi dokazi (sodišče se v tej zvezi sklicuje na obrazložitev drugostopenjskega davčnega organa na str. 19 in 20 njegove odločbe).

19. Sodišče se tudi strinja z in se sklicuje na obrazložitev drugostopenjskega davčnega organa v njegovi odločbi (str. 20) glede pripomb, ki jih je podala tožnica in glede katerih naj se toženka v izpodbijani odločbi ne bi izjasnila. Jezik pogodbe z družbo B. (angleščina), tožničino poprejšnje udejstvovanje na trgu EU, povečanje tožničinega prometa s prodajo izdelkov G. in H., opremljenost računov družbe B. z datumom prejema, ki jih drugostopenjski davčni organ izrecno omenja, so dejansko okoliščine, ki jih je prvostopenjski davčni organ ugotavljal dodatno, tj. poleg nosilnih dejstev izpodbijane odločbe (da tožnica ni uspela dokazati dejanske realizacije pogodbeno dogovorjenega sodelovanja s posrednikoma B. in A.), namenjene pa so bile dodatni utemeljitvi dvoma v resničnost zatrjevanih poslovnih razmerij in zaračunanih storitev ter s tem prevalitvi dokaznega bremena na tožnico. Drugostopenjski davčni organ te dodatne okoliščine navaja primeroma, torej vse navedeno velja tudi za nadaljnje okoliščine, med katere sodišče uvršča tudi okoliščine, izpostavljene v tožničini tožbi na straneh 18 in naslednjih (tj. gibanje velikosti prometa družbe A. v posameznih letih, poslovni prostori družbe A.). Glede korespondence med tožnico in kupci (prek tožničine zaposlene F.F.) se je po presoji sodišča prvostopenjski davčni organ zadostno opredelil, med drugim tudi na str. 20 in 21 izpodbijane odločbe, enako pa je iz tega pravilno posledico izpeljal tudi drugostopenjski davčni organ (prim. zadnji odstavek na 19. strani njegove odločbe, ki se nato nadaljuje tudi na 20. strani). Tožbena navedba glede tega, da je bilo posredovanje opravljeno tudi, ko ni prišlo do naročila izdelkov (str. 20 in 21 tožničine tožbe) pa je nekonsistentna, saj je s pogodbami s posrednikoma tožnica dogovorila pogoje plačila provizij na način, da je provizija vezana na realizirano prodajo (prim tudi stran 12 tožbe). Tako je bilo po presoji sodišča odgovorjeno na vse tožničine pripombe.

20. Glede odhodkov iz naslova odvetniških storitev tožnica v svoji tožbi zgolj ponovi navedbe, ki jih je podala že poprej v upravnem postopku, predloži že prej predložene dokaze in se tudi navzkrižno sklicuje na svoja naziranja, podana v tožbi glede dokazovanja in verodostojnosti listin v zvezi z odhodki iz naslova posredniških provizij. Sodišče se zato v tej zvezi v celoti sklicuje na izpodbijano odločbo in odločbo drugostopenjskega davčnega organa. Sodišče se strinja, da pogoji za priznanje teh odhodkov niso izpolnjeni že na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2, saj so s spornimi računi zaračunani „stroški zastopanja“, in ne storitev „biti na razpolago“, kot to zatrjuje tožnica. To pa jasno pomeni odvetniško zastopanje, ki je, poleg odvetniškega svetovanja, temeljna odvetniška dejavnost. Takšnega zastopanja kot opravljene storitve pa tožnica ni niti dokazala, niti takšno zastopanje iz naslova mesečnega pavšala ni razmejeno od odvetniškega zastopanja, za katerega se je tožnica po pogodbi zavezala plačevati posebej.

21. Ugovori, ki se nanašajo na dejansko podlago izpodbijane odločbe, so po navedenem tudi v tožbi, enako kot v poprejšnjem upravnem postopku, pavšalni in neutemeljeni. Po ugotovitvah sodišča so bili dokazi v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe izvedeni in po presoji sodišča pravilno presojeni, tožnica pa samo z nasprotovanjem toženkinim dejanskim ugotovitvam pri sodišču ni uspela vzpostaviti dvoma v dejanske ugotovitve toženke. Zato sodišče ni sledilo s strani tožnice predlagani izvedbi dokazov, tj. dokumentov, ki jih je sicer tožnica že predložila toženki in se že nahajajo v upravnem spisu, temveč je sodišče na podlagi 2. alinee drugega odstavka 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

22. Izpodbijana odločitev je po navedenem pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa so neutemeljene, zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS‑1 kot neutemeljeno zavrnilo.

23. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

1 Tako tudi avtorji v Pravdni postopek s komentarjem, 2. knjiga, GV Založba, 2006, str. 131, saj je 180. člen Zakona o pravdnem postopku v upravnem sporu aplikabilen skladno s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.