Jedro

Kadar zakon ne določa drugače, se za vprašanje zastaranja odmere davkov in prispevkov uporabi zakon, ki velja v času, ko o odmeri odloča prvostopni davčni organ.

Učinki odprave odločbe, določeni v 281. členu Zakona o splošnem upravnem postopku, nimajo vpliva na zastaranje odmere davka.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) in odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) ugodilo tožbi v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo zamudnih obresti, in odločilo, da te tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila (točke I.1. do I.12. izreka prvostopne odločbe), iz istega razloga je v celoti odpravilo prvostopno odločbo v točki I.13. izreka. V preostalem delu pa je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS. S tožbo je tožeča stranka (v nadaljevanju: revidentka) izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 10. 6. 2003, s katero je bila kot neutemeljena zavrnjena njena pritožba zoper odločbo Davčnega urada M.S. z dne 9. 4. 2002. Revidentki je bilo s prvostopno odločbo naloženo, da mora plačati: prispevke za socialno varnost v skupnem znesku 1.838.522,37 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točke I.1. do I.11. izreka); davek od prometa storitev v znesku 212.015,51 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.12. izreka) in zamudne obresti od davka od osebnih prejemkov (točka I.13. izreka).

2. V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe sodišče prve stopnje navaja, da se strinja z razlogi, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka, in se nanje v izogib ponavljanju v celoti sklicuje (drugi odstavek 67. člena ZUS), kot odgovor na tožbene navedbe pa dodaja še nekatere svoje razloge, iz katerih izhaja, da te niso utemeljene.

3. Revidentka izpodbija zavrnilni del sodbe sodišča prve stopnje zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in zaradi kršitve ustavnih pravic. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijani del sodbe razveljavi ter vrne zadevo v ponovni postopek. Predlaga tudi, da Vrhovno sodišče odloči na glavni obravnavi na podlagi 77. člena ZUS.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi revident izpodbija ugotovljeno dejansko stanje, kajti Vrhovno sodišče je pri svojem odločanju vezano na dejansko stanje, ugotovljeno v predhodnem postopku (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

9. Revidentka, s tem ko navaja, da sodba v bistvenih elementih ni obrazložena, da je selektivno obrazložena ter da obrazložitev ni prepričljiva, smiselno zatrjuje kršitev 14. točke drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s tretjim odstavkom 75. in 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1. Po presoji Vrhovnega sodišča ta revizijska navedba ni utemeljena, ker se je namreč sodišče prve stopnje opredelilo do vseh bistvenih tožbenih navedb in je argumentirano obrazložilo, zakaj tožba ni utemeljena. Zato revidentka po presoji Vrhovnega sodišča neutemeljeno navaja, da so podane kršitve številnih določb Ustave, Splošne deklaracije o varstvu človekovih pravic in Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin.

10. Ker revidentka ne konkretizira, glede česa sodišče prve stopnje ni navedlo razlogov, glede česa je navedlo selektivne razloge, oziroma glede česa obrazložitev ni prepričljiva, se Vrhovno sodišče ne more konkretneje opredeliti do tovrstnih revizijskih navedb. Po 86. členu ZUS-1 Vrhovno sodišče v reviziji preizkusi izpodbijano sodbo le v delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava. Na kršitve določb postopka Vrhovno sodišče v revizijskem postopku ne pazi po uradni dolžnosti, zato jih mora revident določno navesti. Če tega ne stori, se Vrhovno sodišče do njegovih nekonkretiziranih navedb ne more opredeliti.

11. Po presoji Vrhovnega sodišča prav tako ni utemeljena revizijska navedba, da izpodbijani upravni akt ni obrazložen, saj vsebuje vse bistvene sestavine, določene v 214. členu Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP. Kateri izmed njih pa naj bi v izpodbijani odločbi manjkal, pa revident ne navede, zato se Vrhovno sodišče konkretneje do teh navedb ne opredeljuje.

12. Vrhovno sodišče se ne opredeljuje do revizijskih navedb pod točko II. revizije (str. 4-6), kajti revidentka s temi navedbami izpodbija pravilnost izvedbe postopka pred izdajo prvostopne upravne odločbe. Gre za navedbe, ki se nanašajo na kršitev 146. in 154. člena ZUP in 39. člena Zakona v davčnem postopku – ZDavP v delu, ki se nanaša na način izvedbe ocene davčne osnove. V revizijskem postopku, za razliko od pritožbenega postopka, ni mogoče uveljavljati kršitev, ki se nanašajo na pravilnost izvedbe postopka izdaje upravnega akta (primerjaj 2. točko prvega odstavka 75. člena in 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Glede očitka, da revidentki ni bila dana možnost izjaviti se o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za izdajo upravne odločbe, pa je sodišče prve stopnje na 6. strani obrazložitve izpodbijane sodbe pojasnilo, da je revidentka v upravnem postopku imela možnost navajati relevantna dejstva in okoliščine; da je bila prisotna pri zaslišanju prič; da je imela tudi možnost dati pripombe na inšpekcijski zapisnik, kar je tudi izkoristila; ter da je imela možnost predložiti zahtevano listinsko dokumentacijo v inšpekcijskem postopku, vendar je ni izkoristila.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča so neutemeljene revizijske navedbe, ki se nanašajo na zastaranje odmere prometnega davka in prispevkov za socialno varnost za leto 1993. 14. Zastaranje odmere prispevkov za socialno varnost je v letu 1993 urejal 15. člen Zakon o prispevkih za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zdravstveno varstvo in zaposlovanje iz leta 1990 – ZPPIZ. Za obravnavano zadevo je relevanten prvi odstavek 15. člena ZPPIZ, ki določa, da se glede zastaranja obveznosti za obračun in plačilo prispevkov, ki jih plačujejo zavezanci iz 1. in 5. točke 3. člena ZPPIZ (fizične osebe, ki so v delovnem razmerju ter pravne, fizične in druge osebe, ki zaposlujejo delavce), razen fizičnih oseb, uporabljajo določbe posebnega zakona, ki se nanašajo na zastaranje pri plačevanju davka od dobička pravnih oseb, to je bil v letu 1993 Zakon o davku od dobička pravnih oseb iz leta 1990 – ZDDPO/90. Po četrtem odstavku 5. člena ZPPIZ je bila revidentka dolžna narediti obračun prispevkov za socialno varnost ob dvigu sredstev za izplačilo osebnih dohodkov, plačati pa jih je morala v šestih dneh po izplačilu osebnih dohodkov, vendar najpozneje do prvega naslednjega izplačila osebnih dohodkov. Čeprav gre v obravnavani zadevi za zastaranje obračuna prispevkov za socialno varnost, bo v nadaljevanju te obrazložitve uporabljen pojem „davek“.

15. ZDDPO/90 je zastaranje odmere davka urejal v 33. in 34. členu. ZDDPO/90 je na podlagi 64. in 66. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb iz leta 1993 - ZDDPO/93 prenehal veljati 15. 1. 1994, ko je začel veljati ZDDPO/93. Ta je zastaranje odmere davka urejal v 54. in 55. členu. Ti dve določbi sta na podlagi 4. točke prvega odstavka 231. v zvezi z 240. členom ZDavP prenehali veljati 1. 1. 1997. ZDavP pa je splošni zastaralni rok določil v 96. in 97. členu.

16. Določbe, ki urejajo zastaranje odmere davka, so materialnopravne določbe. Ker ZDDPO/93 in ZDavP v prehodnih in končnih določbah ne urejata položajev, ki se nanašajo na zastaranje odmere davka po ZDDPO/90, se po presoji Vrhovnega sodišča skladno z načelom zakonitosti iz prvega odstavka 6. člena ZUP za odločanje o tem vprašanju uporabljajo določbe, ki veljajo v času, ko prvostopni upravni organ odloča o odmeri davka. Enako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v sodbi I Up 1284/2002 z dne 5. 4. 2005. V davčnih zadevah se glede ugotavljanja davčne osnove, davčne stopnje, opredelitve davčnega zavezanca sicer praviloma (če zakon ne določa drugače) uporabi materialni zakon, ki je veljal v času nastanka davčne obveznosti, kar je izjema od navedenega splošnega pravila iz prvega odstavka 6. člena ZUP, vendar pa je po presoji Vrhovnega sodišča treba to izjemo razlagati ozko (restriktivno). Tako te izjeme ni dopustno uporabiti za vprašanje zastaranja odmere davka, ampak se (če zakon ne določa drugače) uporabi zakon, ki velja v času odločanja organa prve stopnje.

17. Po prvem odstavku 33. člena ZDDPO/90 obveznost za obračun davka zastara v petih letih po preteku leta, v katerem je nastala davčna obveznost. Ker gre v obravnavani zadevi za odmero prispevkov za leto 1993, ki bi morali biti tega leta tudi obračunani, ob uveljavitvi ZDDPO/93 (15. 1. 1994) davčna obveznost še ni zastarala. V prvem odstavku 54. člena ZDDPO/93 je enako določeno, da obveznost za obračun davka zastara v petih letih po preteku leta, v katerem je nastala davčna obveznost. Zato odmera prispevkov ni zastarala niti še 1. 1. 1997, ko je začel veljati ZDavP, ki v prvem odstavku 96. člena ravno tako določil 5 letni relativni zastaralni rok. Po presoji Vrhovnega sodišča je obveznost obračuna in plačila prispevkov za leto 1993 glede na četrti odstavek 5. člena ZPPIZ nastala v letu 1993. To pomeni, da je zastaralni rok začel teči 1. 1. 1994. Relativno bi torej odmera prispevkov zastarala 31. 12. 1998, vendar je skladno s prvim odstavkom 97. člena ZDavP davčni organ ustavil (pretrgal) tek zastaranja pravice do odmere davka s tem, ko je v letu 1998 začel inšpekcijski postopek zoper revidenta in je bil revident s tem seznanjen.

18. Prva prvostopna odločba z dne 12. 5. 1998 je bila revidentki v tem letu vročena, saj se je dne 2. 6. 1998 zoper njo pravočasno pritožila. Tožena stranka je s svojo odločbo z dne 23. 10. 1998 pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. Upravno sodišče je s sodbo z dne 6. 9. 2001 tožbi ugodilo, odpravilo odločbo tožene stranke in ji zadevo vrnilo v ponoven postopek. Tožena stranka je nato s svojo odločbo z dne 28. 11. 2001 ugodila revidentkini pritožbi v upravnem postopku, odpravila prvostopno odločbo in vrnila zadevo prvostopnemu davčnemu organu v ponovni postopek in odločanje. Nadaljnje uradno dejanje je nato prvostopni davčni organ opravil z zahtevkom za posredovanje podatkov z dne 11. 2. 2002, ki je bil revidentki vročen 13. 2. 2002, do izdaje prvostopne odločbe je bilo revidentki vročeno še več dokumentov. Druga prvostopna odločba z dne 9. 4. 2002 pa je bila revidentki vročena še v letu 2002, saj je zoper njo dne 9. 4. 2002 vložila pritožbo.

19. Glede na navedeno odmera prispevkov za socialno varnost, za katero je zastaralni rok prvič začel teči 1. 1. 1994, ni zastarala. Odmerna odločba, ki je predmet tega postopka, je bila namreč izdana tako v okviru 5-letnega zastaralnega roka, ki je bil z vsakim vmesnim uradnim dejanjem, s katerim je bila revidentka seznanjena, pretrgan, prav tako pa tudi ni potekel 10-letni absolutni zastaralni rok. V fazi upravnega pritožbenega postopka in upravnega spora zastaranje ne more nastopiti, saj dokončnost oziroma pravnomočnost prvostopne odmerne odločbe za vprašanje odmere davka nista relevantni, kajti tožena stranka in sodišče zgolj preverjajo zakonitost odločbe glede na pravno in dejansko stanje, ki je obstajalo ob njeni izdaji in vročitvi. To stališče je ustaljena upravnosodna praksa Vrhovnega sodišča (npr. sodba I Up 1496/2003 z dne 4. 4. 2006 in X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009).

20. Po presoji Vrhovnega sodišča tudi ni zastarala odmera prometnega davka. Glede na prvi odstavek 60. člena Zakona o prometnem davku – ZPD je tudi zastaranje v tem primeru glede na prvi odstavek 26. člena ZPD začelo teči 1. 1. 1994 in do uveljavitve ZDavP, to je 1. 1. 1997, še ni nastopilo. Ker pa se je prometni davek odmerjal na podlagi obračunov, ki jih je izvršil sam davčni zavezanec, za zastaranje tega davka ne pridejo v poštev splošne določbe o zastaranju odmere davka, ampak posebni zastaralni rok iz 112. člena ZDavP. Ta določa, da davčni organ lahko nadzira in preverja pravilnost davčnega obračuna in izda odločbo v roku 10 let od predložitve davčnega obračuna. Uveden je torej 10-letni zastaralni rok, ki do izdaje prvostopne odločbe, ki je predmet tega postopka, še ni potekel. 21. Po presoji Vrhovnega sodišča so neutemeljene tudi obširne revizijske navedbe, ki se nanašajo na prvi odstavek 281. člena ZUP, ki določa, da se z odpravo odločbe, odpravijo tudi pravne posledice, ki so iz nje nastale. Ta določba namreč v obravnavanem primeru sploh ni relevantna za odločanje. Revidentka pa po presoji Vrhovnega sodišča zmotno razlaga, da določba vpliva na tek relativnih zastaralnih rokov, češ da bi se zaradi odprave odločbe moralo šteti, kot da zastaralni rok nikdar ni bil ustavljen oziroma pretrgan. Iz že citiranih določb vseh relevantnih materialnih zakonov izhaja, da zastaranje pretrga vsako uradno dejanje, usmerjeno v odmero davka, s katerim je davčni zavezanec seznanjen, in ne šele izdana in vročena odločba. Zato tudi če prvostopna odločba v prvem postopku ne bi bila nikdar izdana, davčni organ prve stopnje pa bi bil aktiven pri odmeri davka, ne bi prišlo do zastaranja do preteka absolutnega zastaralnega roka. Kajti z vsakim postopkovnim dejanjem, usmerjenim v odmero davka, s katerim bi bila revidentka seznanjena, bi pretrgal tek zastaralnega roka. Zato Vrhovno sodišče ne upošteva revidentkinega predloga, da bi bilo treba od Državnega zbora zahtevati avtentično razlago 281. člena ZUP, temveč to določbo samo razlaga.

22. Do dokaza, ki ga je revidentka predložila reviziji, se Vrhovno sodišče ne opredeljuje, saj se ne nanaša na bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zaradi katerih se lahko vloži revizija (87. člen ZUS-1).

23. Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 uporablja določbe ZUS-1, saj poseben zakon za obravnavano zadevo ne določa drugače. Po 91. členu ZUS-1 pa Vrhovno sodišče odloča brez obravnave, torej na seji senata. Zato ni utemeljen revidentkin predlog za odločanje na glavni obravnavi skladno s 77. členom ZUS. Pa tudi po ZUS Vrhovno sodišče kljub takemu predlogu ni bilo dolžno opraviti glavne obravnave, ampak je bila ta odločitev v presoji Vrhovnega sodišča. 24. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku – ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

25. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).