Jedro

Popust pri prodaji tobačnih izdelkov – cigaret, ki ima vpliv na znižanje davčne obveznosti za davek od prometa proizvodov, je mogoče dati le ob hkratnem znižanju prijavljene (malo)prodajne cene cigaret, ter prijavi nove cene pri davčnem organu oziroma carinarnici.

Izrek

I.Revizija se zavrne.

II.Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS-1 zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju: revident) zoper odločbo Posebnega davčnega urada z dne 31. 1. 2005, v zvezi z odločbo tožene stranke z dne 10. 11. 2005, s katero je bila pritožba zoper prvostopno odločbo zavrnjena kot neutemeljena. Prvostopni davčni organ je odločil, da revident ni upravičen do vračila plačanega prometnega davka od tobačnih izdelkov za leto 1993. 2. V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje navaja, da glede na 66. člen Zakona o prometnem davku – ZPD, revident ni upravičen do vračila prometnega davka, kajti njegov obračun je pravilen in zakonit. 3. Revident utemeljuje dovoljenost revizije z izpolnjevanjem pogojev po vseh treh točkah drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Sodbo sodišča prve stopnje izpodbija zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu, zmotne uporabe materialnega prava in kršitev določb Ustave. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni in tožbi ugodi, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša tudi stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo navaja, da je glede na določbe ZPD izpodbijana sodba pravilna in zakonita, zato naj Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrne.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena, ker izpolnjuje pogoj iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, saj vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 896.837.689,31 SIT oziroma 3.742.437,36 EUR, kar presega znesek 20.000,00 EUR.

7. Obravnavani zahtevek revidenta za vračilo plačanega prometnega davka je že bil predmet upravnega spora pred Vrhovnim sodiščem, ki je s sodbo I Up 323/2002 z dne 9. 3. 2004 ugodilo revidentovi pritožbi ter spremenilo sodbo sodišča prve stopnje U 1986/99 z dne 20. 12. 2001 tako, da je revidentovi tožbi ugodilo in odločbo tožene stranke odpravilo ter ji vrnilo zadevo v ponoven postopek. Tožena stranka je nato odpravila prvotno prvostopno odločbo in zadevo vrnila prvostopnemu davčnemu organu v ponovni postopek. Odločba, izdana v ponovnem postopku, je predmet te revizije.

8. V obravnavani reviziji gre za presojo zakonitosti upravnega akta, s katerim je prvostopni davčni organ zavrnil revidentov zahtevek za vračilo preveč plačanega davka od prometa tobačnih izdelkov – cigaret. Po revidentovem zatrjevanju naj bi bil njegov prvi obračun davka od prometa cigaret napačen, saj pri prodaji ni upošteval popusta, ki ga je dal družbi X., d.o.o., kot prvemu kupcu cigaret. 9. Pred odločitvijo o zahtevku za vračilo plačanega davka po napačnem davčnem obračunu davčnega zavezanca, za katerega obravnavo so izpolnjene vse procesne predpostavke (pravočasnost, upravičena oseba, stvarna legitimacija, ipd.), je treba ugotoviti, ali je davčni obračun res napačen. Dokler o davčni obveznosti za določeno davčno obdobje ni drugače odločeno, obstaja pravna podlaga za plačilo davka v takšni višini, kot je navedena v davčnem obračunu, predloženem s strani davčnega zavezanca.

10. Pri presoji o tem, ali je bil davčni obračun, predložen s strani davčnega zavezanca, napačen, se glede vprašanj, ki se nanašajo na ugotovitev višine davčne obveznosti, uporabljajo materialna pravna pravila, ki so veljala v obdobju, na katero se davčni obračun nanaša. V obravnavani zadevi je to ZPD.

11. ZPD v 4. členu določa, da se davek plačuje od vsakega prometa proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo in od vsakega prometa opreme. Besedna zveza „promet proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo“ je opredeljena v prvem odstavku 5. člena ZPD kot vsaka prodaja proizvodov, če ZPD ne določa drugače. Zavezanec za davek od prometa proizvodov je opredeljen v 13. in 14. členu. Po splošnem pravilu je zavezanec za davek od prometa proizvodov pravna oseba, zasebnik ali fizična oseba, ki proda proizvod končnemu potrošniku (prvi odstavek 13. člena ZPD).

12. Po specialni določbi, ki se nanaša na promet tobačnih izdelkov, pa je zavezanec za davek od prometa proizvodov proizvajalec oziroma uvoznik tobačnih izdelkov (drugi odstavek 14. člena ZPD), torej ne glede na to, komu tobačne izdelke proda. Drugi odstavek 14. člena ZPD določa tudi izjeme od tega pravila (če se spremenijo davčne stopnje, znesek davka ali davčna osnova), ki pa za obravnavano zadevo niso pomembne.

13. Splošna davčna osnova za prometni davek je prodajna cena proizvoda, ki ne vsebuje davka od prometa proizvodov (prvi odstavek 15. člena ZPD), izjemoma pa lahko ta že vsebuje tudi davek od prometa proizvodov, če ZPD tako določa (drugi odstavek 15. člena ZPD). Popusti se lahko upoštevajo, če so pisno dogovorjeni in če so kupcu neposredno odobreni na računu (peti odstavek 15. člena ZPD).

14. Četrti odstavek 16. člena ZPD, ki določa davčno osnovo za davek od prometa tobačnih izdelkov - cigaret, je konkretizacija drugega odstavka 15. člena ZPD. Po tej določbi je davčna osnova od prometa tobačnih izdelkov - cigaret prodajna cena proizvajalca oziroma uvoznika, v katero je vračunan davek od prometa proizvodov. Četrti odstavek 16. člena ZPD določa še, da se (s strani proizvajalca oziroma uvoznika) določena prodajna cena ne sme spremeniti brez poprejšnje prijave republiškemu upravnemu organu za finance (davčnemu organu) oziroma carinarnici.

15. Po presoji Vrhovnega sodišča je prodajna cena po četrtem odstavku 16. člena ZPD tista „določena prodajna cena“, ki je (s strani proizvajalca oziroma uvoznika) prijavljena davčnemu organu oziroma carinarnici in ki že vsebuje prometni davek. Ker ta prijavljena (malo)prodajna cena že vključuje tudi davek od prometa tobačnih izdelkov - cigaret, je ob prijavi (malo)prodajne cene s strani proizvajalca oziroma uvoznika znana tudi višina prometnega davka, ki pripada državi na podlagi ZPD.

16. To pomeni, da na račun davka od prometa tobačnih izdelkov - cigaret ni dopustno dajati popustov, ne da bi se ti popusti odražali tudi na znižani (malo)prodajni ceni, ki je prijavljena pri pristojnemu davčnemu oziroma carinskemu organu. Po presoji Vrhovnega sodišča je torej popust pri prodaji tobačnih izdelkov - cigaret, ki ima vpliv na znižanje davčne obveznosti pri davku od prometa proizvodov, mogoče dajati le ob hkratnem znižanju prijavljene (malo)prodajne cene cigaret, ter prijavi nove cene pri davčnem organu oziroma carinarnici.

17. Upoštevaje prejšnjo sodbo Vrhovnega sodišča v tej zadevi, po kateri morata biti za uveljavljanje popusta za promet tobačnih izdelkov - cigaret, ki ima vpliv na višino davčne obveznosti po ZPD, izpolnjena pogoja iz petega odstavka 15. člena ZPD (pisni dogovor o popustu in priznanje popusta na fakturi), iz razlage četrtega odstavka 16. člena ZPD v tej obrazložitvi izhaja, da mora biti izpolnjen tudi tretji pogoj, in sicer, da mora biti ta popust prijavljen davčnemu organu s spremembo (malo)prodajne cene. Ta prijava pa v obravnavani zadevi ni bila opravljena.

18. Ker je bilo torej ugotovljeno, da revident davčnemu organu ni prijavil zaradi zatrjevanega popusta spremenjene (malo)prodajne cene cigaret (tega ne zatrjuje niti v reviziji), je njegov obračun davka od prometa tobačnih izdelkov - cigaret, ki temelji na prijavljeni (malo)prodajni ceni, pravilen, zato niso izpolnjeni pogoji za vračilo prometnega davka. Ti bi bili izpolnjeni le, če bi bil njegov davčni obračun ob pravilno prijavljeni (malo)prodajni ceni napačen.

19. Ker revident ni upravičen do vračila prometnega davka, tudi ni upravičen do vračila zamudnih obresti od napačno obračunanega davka, kajti gre za akcesorno terjatev, pa tudi sicer bi bil glede na četrti odstavek 95. člena ZDavP upravičen zgolj do obresti, če bi mu bil davek neupravičeno ali preveč odmerjen. V obravnavani zadevi pa je davek plačal po lastnem obračunu.

20. Revizija se sklicuje na navedbe, podane v dosedanjih postopkih, ki naj se štejejo za sestavni del revizije. Po presoji Vrhovnega sodišča takšno sklicevanje ni dopustno in se Vrhovno sodišče do teh navedb ne opredeljuje. Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revident ne more sklicevati na navedbe, argumente in razloge, ki jih je podal v upravnem postopku in upravnem sporu na prvi stopnji. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti. Takšno stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v več svojih odločbah (npr. X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009).

21. Vrhovno sodišče se tudi ne opredeljuje do revizijske navedbe, da dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno, kajti na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja.

22. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje, ker je bila izdana brez oprave glavne obravnave, čeprav je to izrecno zahteval. Revident zatrjuje, da bi moralo sodišče prve stopnje opraviti glavno obravnavo, ker je sporno, ali je bil promet tobačnih izdelkov - cigaret med njim in družbo X., d.o.o., dejansko opravljen. Po mnenju Vrhovnega sodišča to vprašanje ni dejansko, temveč materialnopravno vprašanje (prim. 4. in 5. člen ZPD). Za reševanje materialnopravnih vprašanj pa sodišče prve stopnje ni dolžno opraviti glavne obravnave (59. člen ZUS-1, ki se na podlagi drugega odstavka 105. člena ZUS-1 uporablja za postopke, začete po Zakonu o upravnem sporu – ZUS, ki do uveljavitve ZUS-1 še niso bili končani).

23. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene sicer zelo posplošene revizijske navedbe o kršitvah določb Ustave.

24. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku - ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

25. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

26. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, revident na podlagi prvega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.