Jedro

Odhodki morajo biti izkazani z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, sicer ne gre za davčno priznane odhodke na podlagi 11. člena ZDDPO. Na podlagi 9. in 10. člena ZDDPO so utemeljeno odpravljene dolgoročne rezervacije za pričakovano odškodninsko odgovornost, če verjetnost nastanka stroškov v prihodnosti ni izkazana ne po temelju in ne po višini, ker niso bili predloženi nobeni verodostojni dokazi, ki bi bili lahko podlaga za oblikovanje rezervacije sredstev za pokrivanje bodočih obveznosti, pa tudi večletni predračun (plan) oblikovanja in črpanja rezervacij ni bil izdelan.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče po opravljeni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Celje z dne 23. 5. 2005, s katero je bila revidentu, ki opravlja odvetniško dejavnost, v I. točki izreka: za leto 2003 ugotovljena davčna osnova od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti, v višini 22,350.132,00 SIT (93.265,44 EUR) in odmerjen davek iz dejavnosti v višini 6,897.623,00 SIT (28.783,27 EUR). V II. točki izreka je prvostopenjski davčni organ odločil, da mora revident zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davkov in prispevkov za leto 2003 plačati: prispevke za pokojninsko in invalidsko zavarovanje iz in na bruto plače delavcev, prispevke za zdravstveno zavarovanje iz in na bruto plače delavcev, prispevke za zaposlovanje iz in na bruto plače delavcev, prispevke za porodniško varstvo iz in na bruto plače delavcev, prispevke za zavarovanje za primer poškodbe pri delu in poklicne bolezni na bruto plače delavcev ter davek od osebnih prejemkov, v skupnem znesku 1,634.146,60 (6.819,17 EUR). Drugostopenjski davčni organ je z odločbo z dne 18. 9. 2009 zavrnil revidentovo pritožbo zoper navedeno odločbo prvostopenjskega davčnega organa.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke, pri tem pa tudi samo pojasnjuje pravilnost odločitve upravnih organov in utemeljuje zavrnitev tožbenih ugovorov.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. V reviziji ponavlja svoje tožbene navedbe. Predlaga, da se izpodbijana sodba spremeni tako, da se tožbenemu zahtevku ugodi in izpodbijana odločba davčnega organa odpravi ter odloči o stroških postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta namreč znaša 35.602,44 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporna utemeljenost odločitve glede: 1. povečanja revidentovih prihodkov za še neobdavčeni del dolgoročnih rezervacij iz naslova dolgoročno odloženih prihodkov (rezervacij za obveznosti iz odškodninske odgovornosti); 2. nepriznavanja odhodkov za povračila stroškov zaposlenih v zvezi z delom in povračila stroškov podjetnika; 3. nepriznavanja odhodkov za stroške nabave in sajenja okrasnih rastlin; in 4. delnega nepriznavanja prevrednotovalnih poslovnih odhodkov – odpisa terjatev.

9. Na podlagi 9. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju: ZDDPO; Ur. l. RS, št. 72/93, 20/95, 34/96, 18/96, 27/98 in 108/02) se za ugotavljanje dobička davčnega zavezanca priznavajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha, na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen prihodkov in odhodkov, ki so določeni s tem zakonom. Prvi odstavek 10. člena ZDDPO določa, da se med prihodke davčnega zavezanca vštevajo prihodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen prihodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku drugih pravnih oseb. V skladu z 11. členom ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere ZDDPO predpisuje drugačen način ugotavljanja. V skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi iz leta 2001 (v nadaljevanju SRS/2001) 22.13 morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. V skladu s SRS/2001 21.12 je knjigovodska listina verodostojna, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljena oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. SRS/2001 5.25 med drugim določa, da je treba terjatve, za katere se domneva, da ne bodo poravnane v rednem roku ali v celotnem znesku, šteti kot dvomljive, če se je zaradi njih začel sodni postopek, pa kot sporne terjatve. Odpis posamezne terjatve se, ko se utemelji z ustrezno listino, pokrije v breme tako oblikovanega popravka vrednosti terjatev. Na podlagi 12. člena ZDDPO pa se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov.

10. Iz dejanskih ugotovitev obravnavane zadeve, na katere je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja: Revident je dolgoročne rezervacije za obveznosti iz odškodninske odgovornosti oblikoval v letu 1999 na podlagi zapisa „Oblikovanje rezervacij v letu 1999“ z dne 31. 12. 1999, iz katerega pa ne izhajajo konkretni pretekli poslovni dogodki, s katerimi se rezervacija utemeljuje, revident pa davčnemu organu ni predložil listin, ki bi lahko bile podlaga za oblikovanje rezervacije sredstev za pokrivanje bodočih obveznosti.

Glede povračil stroškov zaposlenim v zvezi z delom in povračil stroškov podjetnika v zvezi s službenimi potovanji je bilo ugotovljeno: da potni nalogi in obračuni potnih stroškov nimajo nobenih prilog oziroma drugih listin, ki bi dokazovale, da so bila službena potovanja dejansko opravljena; da namena službenega potovanja na njihovi podlagi ni mogoče ugotoviti, ker je iz njih razviden le kraj potovanja in splošen opis (npr. odvetniški posli, urejanje pravnih zadev, dostava in prevzem dokumentacije); da obračuni potnih stroškov ne vsebujejo nobenih navedb o času odhoda in prihoda (obračun dnevnic).

V zvezi s stroški nakupa in sajenja okrasnih rastlin (porabljen drug material, račun številka 274 z dne 23. 6. 2003) je bilo ugotovljeno, da so bile nabavljene rastline za zunanjo ureditev in da v poslovnih prostorih revidenta ni bilo rastlin, ki so specificirane na računu, na lokaciji poslovnih prostorov pa zasaditev okolice ni možna.

Odpis terjatev (prevrednotovalni poslovni odhodki) je bil opravljen na podlagi lastne temeljnice z dne 31. 12. 2003, ki pa v delu, ki revidentu ni bil davčno priznan kot odhodek, ni bil utemeljen z ustrezno verodostojno listino. Revident teh terjatev od evidentiranja pripoznanih posameznih terjatev do odpisa le teh ni obravnaval kot dvomljive niti kot sporne.

11. Na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja je po presoji Vrhovnega sodišča pravilna odločitev davčnih organov in prvostopenjskega sodišča. Na podlagi 9. in 10. člena ZDDPO so bile utemeljeno odpravljene dolgoročne rezervacije za pričakovano odškodninsko odgovornost, ker v obravnavani zadevi verjetnost nastanka stroškov v prihodnosti ni bila izkazana ne po temelju in ne po višini, saj niso bili predloženi nobeni verodostojni dokazi, ki bi bili lahko podlaga za oblikovanje rezervacije sredstev za pokrivanje bodočih obveznosti, tudi večletni predračun (plan) oblikovanja in črpanja rezervacij ni bil izdelan.

12. Po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljen revidentov ugovor, da odločitev glede odprave dolgoročnih rezervacij ni pravilna iz razloga, ker je za leto 2004 sam odpravil vse dolgoročne rezervacije, ki jih je oblikoval v letu 1999. Kot je utemeljeno obrazložilo že prvostopenjsko sodišče, je bil revident s stališčem davčnega organa o tem, da se rezervacija odpravi že v inšpiciranem davčnem obdobju za leto 2003, seznanjen že pred oddajo napovedi davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2004. Glede na navedeno in ker je predmet izpodbijane prvostopenjske davčne odločbe ugotavljanje davčne osnove za leto 2003, je po presoji Vrhovnega sodišča revidentovo sklicevanje na odpravo rezervacij v letu 2004, pravno neupoštevno.

13. Revidentu na podlagi 9. in 11. člena ZDDPO utemeljeno tudi niso bili priznani odhodki za povračila stroškov zaposlenim v zvezi z delom in povračila stroškov podjetnika, saj temeljijo na potnih nalogih in obračunih potnih stroškov, ki ne predstavljajo verodostojne knjigovodske listine v smislu SRS/2001 21. Izplačila, opravljena na podlagi teh listin, so bila na podlagi prvega odstavka 15. člena Zakona o dohodnini - ZDoh pravilno opredeljena kot izplačila drugih prejemkov iz delovnega razmerja, ki predstavljajo osnovo za obračun prispevkov za socialno varnost v skladu s 3. členom Zakona o prispevkih za socialno varnost ter obračunani davek in prispevki za socialno varnost pravilno naloženi v plačilo revidentu kot izplačevalcu na podlagi 114. in 130. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP.

14. Ker se na podlagi prvega in drugega odstavka 12. člena ZDDPO kot odhodki davčno priznavajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov, po presoji revizijskega sodišča glede na ugotovljeno dejansko stanje, revidentu utemeljeno tudi niso bili priznani stroški nakupa in sajenja okrasnih rastlin.

15. Glede na to, da odpis terjatev v izpodbijanem delu ni bil utemeljen z ustrezno verodostojno listino, je pravilna tudi odločitev, da se v tem delu revidentu na podlagi 9. in 11. člena ZDDPO odpis terjatev davčno ne prizna. Tako je bilo po presoji Vrhovnega sodišča v obravnavani zadevi materialno pravo pravilno uporabljeno.

16. Revident kot revizijski razlog navede tudi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1, vendar jih izrecno ne obrazloži. Če revident s tem, ko zatrjuje, da davčna organa in prvostopenjsko sodišče nista obrazloženo odgovorila na njegove pripombe, da bi se v zvezi s postavko, ki se nanaša na odpis terjatev, moral uporabiti Zakon o odvetništvu, ki odvetniku dovoljuje odpis terjatev, uveljavlja bistveno kršitev določb postopka iz razloga po 14. točki drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ker v sodbi niso navedeni razlogi o odločilnih dejstvih, Vrhovno sodišče ugotavlja, da se je sodišče prve stopnje do tega ugovora opredelilo, saj je obrazložilo, da se je do tega ugovora v celoti in s pravimi razlogi opredelil že prvostopenjski davčni organ (stran 41 in 44-45 izpodbijane odločbe prvostopenjskega davčnega organa). Zato navedena bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu ni podana.

17. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

18. Glede na navedeno in ker niso podani razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo revizijo kot neutemeljeno.

19. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 154. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).