Jedro

Če odhodki davčnega zavezanca niso izkazani z verodostojno knjigovodsko listino, se ne upoštevajo.

Izrek

I. Reviziji se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 8. 10. 2001, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Maribor z dne 19. 12. 2000, se glede zamudnih obresti odpravi in se odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V preostalem delu se tožba zavrne.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

III. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odl. US in 45/2006 – odl. US) zavrnilo tožbo tožeče stranke proti odločbi tožene stranke z dne 8. 10. 2001, s katero je bilo delno ugodeno njeni pritožbi proti odločbi Davčnega urada Maribor z dne 19. 12. 2000, in je bil izrek te odločbe dopolnjen v točkah pod I. 1., v ostalem je bila pritožba tožeče stranke zoper omenjeno prvostopenjsko odmerno odločbo zavrnjena. Z omenjeno odločbo je bilo tožeči stranki za leto 1999 od povečane davčne osnove naloženo plačilo davka od dobička v znesku 2.266.742,00 SIT, znesek 181.230,00 SIT zamudnih obresti od prvega dne zamude do 31. 8. 2000, ter zamudnih obresti, ki se obračunajo od 1. 9. 2000 do dneva plačila obveznosti (1. točka izreka), plačilo neplačanih in manj plačanih akontacij davka od dobička za leto 2000 v znesku 1.407.924,00 SIT, ter znesek 86.246,00 SIT zamudnih obresti, obračunanih od prvega dne zamude do 31. 8. 2000, ter zamudnih obresti, obračunanih od 1. 9. 2000 do dneva plačila (2. točka izreka).

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje tako odločitvi kot razlogom tožene stranke, saj je že dejstvo, da tožeča stranka znižanja spornih izrednih odhodkov po temeljnici, št. 26 z dne 30. 6.1999, v skupnem znesku 9.066.970,00 SIT ni utemeljila z verodostojnimi knjigovodskimi listinami (dne 16. 12. 2003 predložene listine niso upoštevne iz razloga 3. odstavka 14. člena ZUS) zadostna podlaga za zvišanje davčne osnove in odmero davka od dobička. Obstoj terjatev, ki so bile na podlagi omenjene temeljnice odpisane, namreč ni bil izkazan v skladu z 11. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO ter SRS/93 21; sporni odpisi terjatev niso priznani kot odhodek že na podlagi 11. člena ZDDPO, zato dejstvo, da izpodbijana odločba temelji tudi na 12. členu ZDDPO na odločitev ne vpliva.

3. Tožeča stranka v reviziji (prej pritožbi) uveljavlja bistvene kršitve določb (davčnega) postopka, zmotno uporabo materialnega prava ter zmotno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja; predlaga razveljavitev izpodbijane sodbe ter priglaša stroške revizijskega (prej pritožbenega postopka). Med drugim navaja, da naj bi ji bilo onemogočeno vložiti pripombe na zapisnik (kršitev 15. a člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP), saj naj bi s poslovno dokumentacijo razpolagala inšpektorica, rok za vložitev pripomb pa ji ni bil podaljšan; do omenjenih navedb se sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi ni opredelilo. Sporne terjatve v skupnem znesku 9.036.970,00 SIT so zastarane že po samem zakonu (360. člen takrat veljavnega ZOR), zato je bila podana zakonska podlaga za njihov odpis. Izpodbijana upravna odločba nedopustno temelji tudi na določbi prvega odstavka 12. člena ZDDPO, ki je bil zaradi ustavne neskladnosti razveljavljen.

4. Odgovori na revizijo niso bili vloženi.

5. Revizija je delno utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1, Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča po določbah ZUS-1, da s posebnim zakonom ni določeno drugače. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnavna kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določbi prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

8. Vrhovno sodišče je po uradni dolžnosti glede na določbo 86. člena ZUS-1, po kateri po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava, razveljavilo izpodbijano sodbo in odpravilo obe upravni odločbi glede zamudnih obresti. V fazi reševanja zadeve na Vrhovnem sodišču, vendar pred 1. 1. 2007 (nastopom pravnomočnosti te zadeve), je Ustavno sodišče RS s svojo odločbo U-I-356/2002 z dne 22. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) odločilo, da je Zakon o davčnem postopku – ZDavP (Ur. l. RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/2001) v neskladju z Ustavo RS (URS) iz razlogov, navedenih v obrazložitvi odločbe (1. točka izreka); in odločilo, da v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP-1 (Ur. l. RS, št. 21/2006 – UPB2, 117/2006 – ZDavP-2, 120/2006 – odl. US) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe (druga točka izreka). Ustavno sodišče je v tej odločbi ugotovilo, da ima tudi ugotovitev neskladnosti zakona, ki je med postopkom prenehal veljati, učinek razveljavitve. Ustavno sodišče je razsodilo, da davčni zavezanec svojega položaja za primer, če mu je z davčno odločbo naložena izpolnitev davčne obveznosti, ki bi že morala biti izpolnjena, prav zaradi neomejenega teka zamudnih obresti, ki tečejo tudi za čas, ko davčna obveznost še ni bila ugotovljena, ne more v naprej ugotoviti, oziroma predvideti. Zato je v pravno negotovem položaju.

9. Po določbi 44. člena Zakona o ustavnem sodišču – ZUstS se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče RS razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno.

10. V obravnavani zadevi je podana situacija, ko bi tožečo stranko zaradi obračunanih zamudnih obresti obremenile posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njena davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, pa bi jo morale šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (četrti odstavek 15.a člena ZDavP). Navedena odločba Ustavnega sodišča je začela učinkovati, preden je ta zadeva postala pravnomočna (1. 1. 2007), zaradi česar, glede na določbo 44. člena ZUstS, Vrhovno sodišče protiustavne določbe ZDavP ni moglo uporabiti kot pravno podlago pri odločanju o zamudnih obrestih.

11. V preostalem delu pa revizija ni utemeljena.

12. Iz dejanskih ugotovitev obravnavanega primera (nanje je revizijsko sodišče vezano in ni pristojno za presojo njihove pravilnosti) izhaja, da je tožeča stranka za leto 1999 za znesek 9.066.970,00 SIT prenizko izkazala osnovo za odmero davka od dobička pravnih oseb, saj je na kontu naknadno ugotovljenih odhodkov iz prejšnjih let knjižila zneske v skupni višini 9.066.970,00 SIT, za katere (razen temeljnice z dne 30. 6. 1999) ne obstaja (verodostojna) dokumentacija, ki bi utemeljevala to knjiženje, in s tem posledično tudi zniževanje davčne osnove za odmero davka od dobička pravnih oseb.

13. Med odhodke davčnega zavezanca se po določbi 11. člena ZDDPO upoštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je z zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Med odhodke davčnega zavezanca, pa se po določbi prvega prvega odstavka 12. člena ZDDPO, ki je veljal v času odločanja davčnega organa prve stopnje, lahko vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. V skladu z določili SRS/93 17.4 pa izredne odhodke (za kar v obravnavanem primeru gre) sestavljajo neobičajne postavke iz preteklih obračunskih obdobij, ki v obračunskem obdobju zmanjšujejo celotni poslovni izid od tistega, ki izhaja iz rednega delovanja podjetij. Neobičajne postavke kot izredni odhodki izhajajo iz dohodkov ali poslov, ki so drugačni kot v rednem delovanju družbe ter se ne pričakujejo redno ali večkrat. Postavke iz preteklih obračunskih obdobij pa se pojavljajo kot izredni odhodki obračunskega obdobja kot posledice napak pri izdelavi računovodskih poročil enega ali več preteklih obdobij (SRS 17.19), podjetje pa mora pojasniti vse vrste odhodkov, ki jih prikazuje pri svojem poročanju (17.5 SRS/93).

14. Sodišče prve stopnje je v izpodbijani sodbi (glede na vsebino točke 12 obrazložitve te sodbe) pravilno presodilo, da tožeči stranki izredni odhodki, ki znižujejo davčno osnovo za odmero davka od dobička pravnih oseb, utemeljeno in pravilno niso bili priznani, saj tožeča stranka z verodostojnimi knjigovodskimi listinami za knjiženje izrednih odhodkov ni razpolagala. Že to pa tudi po presoji revizijskega sodišča predstavlja zadostno podlago za zvišanje davčne osnove in odmero davka od dobička pravnih oseb. Ker tožeča stranka verodostojnih knjigovodskih listin, ki izkazujejo nastanek in vsebino poslovnih dogodkov v smislu SRS/93 21 ni predložila, tudi po presoji revizijskega sodišča ni izkazala zatrjevane izpolnitve pogojev za odpis terjatev po določbah SRS/93 5.8, kot tudi ne, da ovire, ki jih za davčno priznavanje posameznih vrst prihodkov predpisuje ZZDPO, ne obstojijo. Listine, ki jih je tožeča stranka priložila pripravljalni vlogi z dne 16. 12. 2003 v upravnem sporu, ne da bi pojasnila, zakaj jih ni predložila že tekom upravnega postopka, ki naj bi izkazovale, da je tožeča stranka za domnevno sporno odpisane terjatve vložila ustrezne tožbe in resno pristopila k izterjavi, sodišče utemeljeno in pravilno ni upoštevalo skladno z določbo tretjega odstavka 14. člena ZUS.

15. Pravilna je tudi presoja sodišča prve stopnje, da sporni odhodki znižujejo davčne osnove, od katere se odmerja davek od dobička pravnih oseb že na podlagi 11. člena ZDDPO v zvezi s SRS/93 št. 21 in 22. Če pa temelji presoja njihove poslovne potrebnosti v izpodbijani sodbi tudi na določbi noveliranega prvega odstavka 12. člena ZDDPO, sprejetega z novelo ZDDPO-C (Ur. l. RS, št. 108/2002 z dne 12. 12. 2002), in ne na določbi prvega odstavka 12. člena ZDDPO, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo z odločbo U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 (Ur. l. RS, št. 50/2002), je bilo materialno pravo po presoji revizijskega sodišča pravilno uporabljeno. Noveliran prvi odstavek 12. člena ZDDPO je začel veljati pred razveljavitvijo neustavne določbe prvega odstavka 12. člena ZDDPO, zato se po presoji Vrhovnega sodišča lahko nova določba uporabi za presojo poslovne potrebnosti odhodkov v obravnavani zadevi. Takšna povratna uporaba zakona je skladna z drugim odstavkom 155. člena Ustave RS in odločbo Ustavnega sodišča U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002. Po presoji Vrhovnega sodišča bi bilo namreč javnopravno nevzdržno, da bi se davčnim zavezancem priznavali vsi odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, ki se sicer priznavajo na podlagi 11. člena ZDDPO. To neposredno izhaja tudi iz navedene odločbe ustavnega sodišča, ki je v 21. točki obrazložitve zapisalo, da ureditev, po kateri „bi davčni zavezanci (lahko) šteli med stroške vse izdatke, ki so kakorkoli povezani z opravljanjem dejavnosti, iz katere izvira dobiček“, ne bi bile v skladu z Ustavo, saj bi „zavezancem omogočila nekontrolirano povečevanje in prikazovanje stroškov, s tem pa neutemeljeno zmanjševanje njihovih prispevkov za zadovoljevanje skupnih potreb, kar bi bilo v nasprotju z načelom, da je Slovenija socialna država (2. člen Ustave).“ Zato je revidentov ugovor o zmotni uporabi materialnega prava neutemeljen.

16. Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kar pomeni, da je Vrhovno sodišče vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ni presojalo revizijskih navedb, s katerimi je tožeča stranka izpodbijala ugotovljeno dejansko stanje.

17. Predmet revizijske presoje so le bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1, ne pa tudi morebitna zmotna presoja pravilnosti postopka izdaje upravnega akta. Zato se Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne opredeljuje do revizijskih navedb, ki se nanašajo na zatrjevane kršitve davčnega postopka v zvezi z nezmožnostjo podaje pripomb na zapisnik o davčnem postopku inšpekcijskega nadzorstva. Iz tožbe ne izhaja, da bi tožeča stranka izrecno navajala, da ni imela možnosti podati pripombe na zapisnik. Zato neutemeljeno ugovarja, da se sodišče prve stopnje do teh njenih navedb ni opredelilo ter s tem kršilo pravila postopka v upravnem sporu.

18. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti ugodilo reviziji le v delu, ki se nanaša na zamudne obresti. Na podlagi določbe prvega odstavka 93. člena ZUS-1 je izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je v tem delu tožbi ugodilo in odpravilo odločbo prvostopnega davčnega organa ter samo odločilo o stvari (65. člen ZUS-1) tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. V preostalem delu pa je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1. 19. Ker je reviziji delno ugodilo po uradni dolžnosti, v preostalem pa jo je kot neutemeljeno zavrnilo, je odločilo, da je tožeča stranka na podlagi drugega odstavka 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 155. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.