Jedro

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV na podlagi računov in specifikacij, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da jih je izdal neplačujoči gospodarski subjekti oz. „missing trader“, tožniku pa predvsem očita, da ne razpolaga z verodostojno poslovno dokumentacijo, iz katere bi bilo razvidno, da so bile zaračunane sporne storitve resnično opravljene s strani izdajatelja računov. Iz objektivnih okoliščin prvostopenjski organ zaključuje, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu zato odbitek vstopnega DDV iz tega naslova ne gre.

Izrek

1. Tožba se zavrne.

2. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za obdobje od 1. 11. 2007 do 31. 1. 2008 in sicer: za obdobje od 1. 11. 2007 do 30. 11. 2007 v znesku 3.009,30 EUR s pripadki, za obdobje od 1. 12. 2007 do 31. 12. 2007 v znesku 6.739,40 EUR s pripadki in za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 1. 2008 v znesku 8.205,96 EUR s pripadki (točka I izreka odločbe). Rok plačila davka in obresti je 30 dni, po poteku katerega se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točka II izreka odločbe). Tožnik ni zahteval povrnitev stroškov postopka. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka III izreka odločbe). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka IV izreka odločbe). Iz ugotovitev prvostopenjskega organa izhaja, da je tožnik v letu 2007 prejel pet računov, ki jih je izdalo podjetje A. d.o.o. in tri račune, ki jih je izdalo podjetje B., d.o.o., navedenih na strani 2 obrazložitve izpodbijane odločbe, s pomanjkljivo in pavšalno navedbo storitev. Tožnik opravlja dejavnost reciklaže avromobilskih gum. O poslih s podjetjem A. d.o.o. se je dogovarjal ustno za vsak posel sproti. Davčni organ je opravil ogled strojne opreme tožnika na lokaciji C., kjer se nahajajo poslovni prostori tožnika in deponija gum in starih osebnih vozil. Tožnik ne pozna oseb, ki naj bi storitve opravile, nima pa nobene druge dokumentacije. Pri tem navzven na stroju ni vidno, da bi bili opravljani posegi. Storitve popravil posameznih strojev, storitve nakladanja in prekladanja avtomobilskih gum, predelava, nakladalni roki in druge storitve so navedene od strani 3 do strani 5 obrazložitve izpodbijane odločbe. Ob odsotnosti kakršnekoli verodostojne listine, ki bi izkazovala kdo, kdaj in kje naj bi storitve za tožnika opravljal, resničnosti tako zaračunanega poslovnega dogodka ni bilo mogoče preizkusiti.

Iz ugotovitev navzkrižne kontrole pri podjetju A. d.o.o. izhaja, da gre za neplačujoči gospodarski subjekt oz. „missing trader“, ki ni predložil davčnemu organu dokumentacije, nima nakazil glede dobav blaga in storitev, zaračunanih s predmetnimi računi, ne vodi poslovnih knjig, nima zaposlenih delavcev, nima prostorov, iz dvigov iz TR ni razvidno, da bi plačeval najeto delovno silo, ki nima kadrovskih in materialnih pogojev za izvedbo predmetnih gradbenih storitev. Podrobnejši opis objektivnih elementov za opredelitev družbe A. d.o.o. kot „missing trader“ družba in poslov kot navideznih poslov je razviden iz strani 5 in 6 obrazložitve izpodbijane odločbe. Dne 29. 2. 2008 je bila družbi A., d.o.o. odvzeta ID številka za DDV.

Iz ugotovitev navzkrižne kontrole pri podjetju B. d.o.o. prav tako izhaja, da gre za neplačujoči gospodarski subjekt oz. „missing trader“, ki je bil ustanovljen z namenom izvajanja sumljivih transakcij. V spornem obdobju je bilo na transakcijski račun nakazanih 2.187.429,67 EUR. Dne 29. 2. 2008 je bila družbi B. d.o.o. odvzeta ID številka za DDV. Iz dvigov iz TR ni razvidno, da bi plačeval obveznosti do dobaviteljav ali pa plačeval najeto delovno silo. Družba tudi sicer nima kadrovskih in materialnih pogojev za izvedbo storitev. Podrobnejši opis objektivnih elementov za opredelitev družbe B. d.o.o. kot „missing trader“ družba in poslov kot navideznih poslov je razviden iz strani 6 obrazložitve izpodbijane odločbe.

Tožnik je plačeval navedene račune in se ni pozanimal ali so delavci, ki naj bi predmetne storitve izvajali, zaposleni in zavarovani, kakšna je njihova strokovna usposobljenost ipd. Storitve, ki sta jih podjetji A. d.o.o in B. d.o.o. zaračunavali tožniku, pa nista mogli izvesti, saj nista imeli zaposlenih in tudi ne sredstev ter prostorov, kakor tudi ne opreme za izvedbo storitev. Davčni organ se sklicuje na 17. člen in 22. člen Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS, na sodbe SEU št. C-439/04 in C-440/04-združeni zadevi (Axel Kittel), C-342/87 (Genius Holding BV), C-255/02 (Halifax plc) in na 1. odstavek 63. člen Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1). Sodbe Sodišča ES so poleg predpisov Skupnosti obvezujoče za sodišče in za ostale upravne organe. Tožnik bi glede na to, da je strokovnjak na svojem področju, moral vedeti, da posluje z „neplačujočim gospodarskim subjektom“, na kar davčni organ sklepa iz objektivnih okoliščin, navedenih na strani 8 obrazložitve izpodbijane odločbe, ki kažejo na to, da bi tožnik moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki predstavljajo utajo davka. Gre za navidezne posle in tako za fiktivne račune, ki pa na podlagi 3. odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2) ne vplivajo na obdavčenje.

Davčni organ je ugotovil, da zaračunane storitve niso bile opravljene s strani izdajateljev računov, zato niso izpolnjeni vsi pogoji za priznavanje odbitka vstopnega DDV (63. člen ZDDV-1). Tožnik ni z verodostojnimi listinami izkazal, da sta družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. izvajali predmetne storitve. Tožnik razen spornih osem računov davčnemu organi ni predložil drugih verodostojnih listin kot so: ponudbe, pogodbe, dobavnic, primopredajne zapisnike, korespondence z izvajalcem). Kdo je opravil predmetne storitve pa iz predložene dokumentacije, tudi ni bilo možno ugotoviti. Zgolj računi, brez dodatne dokumentacije pa ne predstavljajo verodostojnih listin v skladu s SRS 21, saj ne vsebujejo dovolj podatkov o poslovnem dogodku. Pripombe tožnika je prvostopenjski organ povzel v obrazložitvi izpodbijane odločbe na strani 10 do 15, odgovor nanje pa je naveden iz strani 16 in 17. Prvostopenjski organ tožniku očita, da ni preverjal identitete delavcev, ki so storitve izvajali, ni vodil predpisane dokumentacije in ni poznal bonitete izvajalca del. Za odbitek DDV namreč ne zadostuje zgolj posedovanje računa, marveč mora davčni zavezanec zlasti dokazati prejem blaga oz. storitev ter namen uporabe. Pravica do odbitka DDV je vezana na pogoj, da zavezanec prejeto blago oz. storitve uporablja za namen obdavčljivih transakcij. Tožnik pa v postopku ni uspel verodostojno dokazati, da sta storitve, zaračunane po spornih računih, izvedla prav družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. Če pa je delo za tožnika izvedel njun podizvajalec, to prav tako predstavlja protizakonito delo na črno. Davčni organ ne dvomi, da so bile storitve opravljene, tožnik pa ni dokazal, da sta jih opravili prav družbi, izdajateljici spornih računov.

Drugostopenjski organ je z odločbo št. DT-499-16-330/2008-2 z dne 15. 9. 2010 pritožbo zavrnil in v obrazložitvi na strani 16 navedel pomanjkljivosti predmetnih računov, kakor tudi razloge, zaradi katerih predmetni računi ne odražajo poslovnega dogodka in tudi ne predstavljajo verodostojnih listin v skladu z določbami SRS 21. Navaja določbe 1. odstavka 63 člena ZDDV-1. Davčni zavezanec sme odbiti DDV šele, ko prejme listino, ki odraža resnično opravljeno storitev. Tožnik pa davčnemu organu ni predložil dokazil o tem, da sta mu družbi A. d.o.o in B. d.o.o. opravili zaračunane storitve. Pogodbi sta bili po navedbah tožnika sklenjeni ustno. Tudi če so bile sporne storitve opravljene, to še ne pomeni, da sta jih izvedli prav navedeni družbi. Dokazno breme pa je v skladu z določbo 76. člena ZDavP-2 na tožniku. Sporne storitve niso izkazane niti s strani tožnika niti s strani izdajateljev predmetnih računov. Gre za fiktivne dobave družb, ki so del davčne goljufije. Glede na to, da tožnik z listinami ni uspel dokazati, da so sporne storitve izvedle prav navedeni družbi, tožnikovo vedenje, da sodeluje v goljufivih transakcijah ni bistvenega pomena. Poslovanje tožnika brez potrebnih listin pa vsekakor ne predstavlja poslovanje skrbnega gospodarstvenika. V nadaljevanju citira sodno prakso SEU (sodbo št. C-440/04 in C-349/04). Tožniku v konkretnem primeru vstopni DDV ni bil priznan le zato, ker je bil njegov dobavitelj opredeljen kot „missing trader“, marveč zato ker listine (računi in specifikacije), na podlagi katerih je tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV, niso verodostojno izkazovale resničnost dobavljenega blaga oz. opravljenih storitev s strani subjekta, ki je izstavil račune. Pravo Skupnosti pa ne nudi varstva tistemu, ki bi skušal na goljufiv način priti do koristi. Tožnik listinsko ni dokazal, da je šlo za običajne komercialne transakcije, marveč je šlo za navidezne posle z namenom zlorabe davčnega sistema ter pridobitve ugodnosti, kar bi tožnik moral vedeti.

Tožnik je vložil tožbo iz razlogov nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, kršitve postopkovnih pravil in zmotne uporabe materialnega prava. V danem primeru je šlo za kršitev postopka saj odločba ne vsebuje razlogov za odločitev in se ne opredeljuje do navedb tožnika. Tožniku ni bilo omogočeno da sodeluje pri davčnem nadzoru družb A. d.o.o. in B. d.o.o. Zmotno je tudi ugotovljeno dejansko stanje. V danem primeru pa ni šlo za navidezne posle, saj so bili posli tudi dejansko opravljeni. Posli so bili dogovorjeni ustno. Davčni organ ni dokazal, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da gre pri poslovanju z družbama A. d.o.o. in B. d.o.o. za utajo davkov in za zlorabo pravic in tudi ni dokazal, da navedeni družbi spornih storitev nista opravili. Dokaze je potrebno ovreči z drugimi dokazi. Odločba je arbitrarna. Podizvajalske pogodbe pa so na podlagi Obligacijskega zakonika dovoljene. Tožnik je opravil pregled osnovnih podatkov o družbi in vpogledal v bazo podatkov o bonitetah ter ni preverjal vsakega zaposlenega. Tožnik na strani 7 navaja okoliščine, iz katerih naj bi izhajalo, da ni mogel vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah. Davčni organ je napačno uporabil določbo 1. odstavka 63. člena ZDDV-1. Slovenska zakonodaja pa ne vsebuje določbe, da se pravica do odbitka DDV ne prizna v primerih, ko je bila dobava blaga oz. storitev izvedena, davčni zavezanec pa bi moral vedeti, da posluje z „missing traderjem“. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in samo v zadevi odloči v sporu polne jurisdikcije, podrejeno pa da izpodbijano odločbo odpravi in vrne toženi stranki v ponoven postopek ter tožniku tudi prisodi stroške tega postopka.

V odgovoru na tožbo drugostopenjski organ navaja, da so ugovori iz tožbe in pritožbe enaki, vztraja pri zavrnitvi tožbe in se sklicuje na razloge iz obrazložitve drugostopenjske odločbe.

Tožba ni utemeljena.

Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Prvostopenjski in drugostopenjski organ sta za svojo odločitev navedla tudi prave in utemeljene razloge. Zato se sodišče glede tožbenih ugovorov, ki so enaki pritožbenim, sklicuje nanje in jih v sodbi ne ponavlja, v skladu z določbo 2. odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1).

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV na podlagi računov in specifikacij, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da jih je izdal neplačujoči gospodarski subjekti oz. „missing trader“, tožniku pa predvsem očita, da ne razpolaga z verodostojno poslovno dokumentacijo, iz katere bi bilo razvidno, da so bile zaračunane sporne storitve resnično opravljene s strani izdajatelja računov (družbe A. d.o.o. in B. d.o.o). Iz objektivnih okoliščin prvostopenjski organ zaključuje, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu zato odbitek vstopnega DDV iz tega naslova ne gre. Navedeno je skladno tudi s stališčem SEU v zadevi Halifax Plc. (sodba št. C-255/02), po katerem je Šesto direktivo Sveta treba razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni DDV, kadar transakcije, na katerih temelji ta pravica, pomenijo zlorabo ter se v skladu z ustaljeno sodno prakso ni mogoče sklicevati na pravo Skupnosti z namenom goljufije ali zlorab. Načelo prepovedi zlorabe se po navedenem uporablja tudi na področju DDV. Za ugotovitev obstoja zlorabe se zahteva, da je rezultat spornih transakcij pridobitev davčne ugodnosti, katere dodelitev bi nasprotovala cilju, ki mu sledijo določbe Šeste direktive, čeprav so bili pogoji formalno izpolnjeni. Iz sodbe SEU v zadevi Genius Holding BV (C-342/87) pa izhaja, da pravica do odbitka DDV ne nastane samo zato, ker je DDV na računu naveden, temveč mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija. Če izdan račun temelji na neresnični transakciji oz. če promet blaga in storitev ni bil opravljen, zavezanec nima pravice do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru.

Davčni organ je podrobno navedel razloge zakaj tožnik z listinskimi dokazi ni uspel dokazati, da je izdajatelj računov resnično opravil zaračunane storitve. Iz ugotovitev dejanskega stanja izhaja, da tožnik ni bil seznanjen s podatki o dejanskih izvajalcih spornih del, nima podatkov o njihovi strokovnosti, niti mu ni znano, v kakšnem razmerju so bili z izdajateljem računov. Predložena dokumentacija, ki jo je povzel v svoji obrazložitvi tudi prvostopenjski organ, in se je do nje natančno opredelil tudi pritožbeni organ, tudi po mnenju sodišča ne izkazuje, kdo je tožniku opravil zaračunane sporne storitve. Tožnik v postopku tudi ni predložil dodatne dokumentacije, ponudbe, pogodbe z opisi del, navedbo cene in rokov ter jamčevanja, naročilnice z razvidno vsebino opravljenih storitev, datumom in časom opravljanja, kdo jih je opravil, ni razvidna strokovna usposobljenost delavcev, število delavcev in uporabljena sredstva, korespondence z izvajalcem ipd.. Računi brez dodatne dokumentacije niso zadostna podlaga in ne predstavljajo verodostojnih listin. Glede na to, da tožnik ne razpolaga s predhodno navedeno dokumentacijo, ki je za tovrstne storitve običajna, tožniku ni mogoče verjeti, da ni vedel, da sodeluje pri poslih, katerih namen je utaja davkov. Navedena dokumentacija je namreč osnova za dobro izvedbo posla, za varstvi pravic vseh strank, ki sodelujejo v poslu in za uspešno uveljavljanje garancij ter jamstev. Tako ni utemeljen ugovor, da je bila zaveza zagotavljanja listinske dokumentacije zgolj na strani izvajalca storitev, torej na družbi A. d.o.o. oz. B. d.o.o. Iz predmetnih računov in specifikacij tudi po presoji sodišča ni razviden natančen opis del oziroma ni razvidna vsebina poslovnega dogodka, kot to zahtevajo Slovenski računovodski standardi (Uradni list RS, št. 118/2005, v nadaljevanju SRS) in sicer standarda 21 in 22 oz. ni mogoče ugotoviti, kako se je ugotovila količina opravljenega dela in oblikovala cena. Davčni zavezanci pa so dolžni voditi poslovne knjige in evidence v skladu z določbami ZDavP-2, na njegovi podlagi izdanim predpisom, drugih zakonov in SRS. Iz priloženih računov in specifikacij pa tudi po presoji sodišča ni mogoče ugotoviti, kdo je dela, zaračunana z predmetnimi računi, tudi dejansko opravil. Tako se sodišče v celoti strinja z ugotovitvami davčnega organa, da na podlagi predložene dokumentacije ni mogoče nesporno ugotoviti, da so bile storitve opravljene s strani izdajatelja računov.

Sodišče meni, da je v predmetni zadevi podan tudi subjektivni element na strani tožnika, tako kot zaključuje prvostopenjski organ. Tudi po presoji sodišča gre za neobičajno poslovno prakso, kljub zatrjevanju tožnika, da je ravnal povsem skladno s poslovnimi običaji. Sodišče se strinja tudi z ugotovitvijo obeh organov, na podlagi katere temelji pravilni zaključek, da so računi, s katerimi je tožeča stranka dokazovala pravico do odbitka vstopnega DDV, fiktivni, kar izhaja iz okoliščin, ki jih je davčni organ natančno opisal in se z njimi strinja tudi sodišče. Pravilno je sklepanje davčnega organa, da izdajatelj računov tudi ni imel realnih možnosti za opravljanje zaračunanih storitev (ni imel ne kadrovskih ne materialnih pogojev za izvajanje spornih del), ter da tožniku ni mogel opraviti zaračunanih storitev. Dokazi o nasprotnem tudi ne obstojajo ne na strani izdajatelja računov ne na strani tožnika. Sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa, da gre za navidezne posle, tožnik pa drugega tudi ni dokazal. Po 3. odstavku 74. člena ZDavP-2 pa navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje.

Sicer pa tudi po mnenju sodišča ni dvoma, da sta izdajatelja računov neplačujoča gospodarska subjekta oz. „missing trader“ družbi v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004. Iz razkritih podatkov o navzkrižnih kontrolah pri navedenih družbah je razvidno, da razen odgovorne osebe niso imeli zaposlenih delavcev niti evidentiranih podizvajalcev, poslovnih prostorov, premoženja in opreme, ter ni nobenih dokazil o poslih glede izvedbe konkretnih storitev. Razlogi za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV pa niso zgolj v dejstvu, da je tožnik sodeloval z navedenima družbama, ampak v okoliščini, da ni izkazal, da sta navedeni družbi zaračunane storitve zanj tudi resnično opravili, saj tožnik ni priložil verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Ni utemeljen ugovor tožnika, da je dokazno breme na strani davčnega organa. Tožnik je tisti, ki mora dokazati, da so bile storitve njemu opravljene s strani subjekta, ki mu je izdal račune, saj tožnik na podlagi teh računov uveljavlja davčne ugodnosti. Dokazno breme trditev v davčnem postopku je na strani davčnega zavezanca (1. odstavek 76. člena ZDavP-2), zato nima prav tožnik ko navaja, da davčni organ želi nanj prevaliti breme dokazov. Če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2). Okoliščine, da so bile storitve, navedene na predmetnih računih, opravljene s strani izdajatelja računov tudi po presoji sodišča tožniku ni uspelo verodostojno dokazati. Glede na navedeno tožniku utemeljeno ni bil priznan odbitek vstopnega DDV, saj niso bili izpolnjeni pogoji iz določb 63. člena ZDDV-1. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je na podlagi 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo izven glavne obravnave.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na določbi 4. odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1.