Jedro

Določbo 18. člena ZDDPO-1 je treba razlagati tako, da se dividende (tudi iz obdobja od 1. 5. 2004 do 31. 12. 2004) vedno vštevajo v davčno osnovo prejemnika (dividend), razen v primerih iz 18. člena (in 19. člena) ZDDPO-1.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (revident) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Maribor z dne 21. 11. 2005, s katero je davčni organ prve stopnje pod točko I.1 izreka revidentu naložil plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 2004 v znesku 22.152.423,00 SIT s pp, v točki I.2 izreka plačilo razlike že zapadlih akontacij davka od dohodka pravnih oseb za leto 2005 v znesku 13.394.510,05 SIT s pp, v točki I.3 izreka plačilo akontacije davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2005 za mesece od marca do decembra 2005 v znesku 1.913.501,44 SIT, v točki II.1 izreka pa je naložil plačilo razlike DDV za davčno obdobje april, november, december 2004 in januar 2005 v znesku 137.500,00 SIT s pp. Sporen je ukrep naložitve davka od dobička za leto 2004 in plačilo akontacij davka za leto 2005 (točke I.1., I.2. In 1.3 izreka). Tožena stranka je z odločbo z dne 22. 1. 2009 pritožbo revidenta zoper odločbo prvostopenjskega organa kot neutemeljeno zavrnila.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe se sodišče prve stopnje na podlagi določbe drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje na razloge, navedene v odločbah davčnih organov. Tudi po presoji sodišča revident ni bil upravičen do znižanja davčne osnove pri obračunu davka od dobička pravnih oseb za znesek dividend, ki jih je prejel v obdobju od 20. 5. 2004 do 23. 11. 2004, saj ne izpolnjuje pogojev za izvzem dividend iz davčne osnove, ki so določeni v Pravilniku o izvajanju Zakona o davku od dobička pravnih oseb in prvem odstavku 18. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO-1). Zavrnilo je tožbene ugovore, ki se nanašajo na zakonodajalčevo nepravilno interpretacijo namena Direktive EU 90/435/EEC in predlog za izvedbo glavne obravnave, saj revident ni navedel nobene okoliščine ali trditve, na podlagi katere bi bilo mogoče sklepati, da bo na ta način mogoče dejansko stanje dopolniti z ugotovitvami, ki bi utegnile biti pomembne za odločitev.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogi iz 1. do 3. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu so podane zato, ker odgovor na tožbo, ki ga je vložila tožena stranka, ni obrazložen. Posledica neobrazloženega odgovora pa bi morala biti ugoditev tožbenemu zahtevku. Sodišče prve stopnje je tudi bistveno kršilo določbe postopka s tem, da je izdalo sodbo na nejavni seji, čeprav je revident predlagal opravo glavne obravnave, na katero naj se povabi njegovega predstavnika. Glede uporabe materialnega prava navaja, da v letu 2004 ni bilo ustrezne zakonske podlage, da bi se dividende vključile v davčno osnovo davčnega zavezanca. Zakonodaja, ki se je uporabljala od 1. 5. 2004, bi namreč morala dividende najprej z zakonsko določbo sploh vključiti v davčno osnovo, kar pa s prehodnimi določbami ZDDPO-1 ni bilo storjeno. Po revidentovem mnenju je zakonodajalec napačno interpretiral Direktivo EU 90/435/EEC, ki je bila integrirana v 18. člen ZDDPO-1, saj njen namen ni bil dodatna obremenitev davčnih zavezancev Slovenije, ampak izogibanje dvojnemu obdavčevanju dividend med matičnimi in odvisnimi družbami iz različnih držav članic EU. Opozarja na novo ureditev po ZDDPO-2, ki velja od 1. 1. 2007 dalje, in po kateri je v celoti odpravljeno omejevanje glede izvzemanja dividend iz davčne osnove, če so dividende izplačane s strani pravne osebe, ki je rezident Republike Slovenije. Opozarja na neskladnost sprejetih predpisov z Ustavo RS in nedovoljeno retroaktivno uporabo predpisov v škodo davčnih zavezancev. S spremembo zakonodaje so se bistveno poslabšali pogoji poslovanja revidenta, pri čemer revident v času investiranja v vrednostne papirje ni mogel pričakovati takšne spremembe zakonodaje (obdavčitev dividend). Kršeno je tudi načelo zaupanja v pravo, saj je revident kot davčni zavezanec utemeljeno pričakoval, da v letu 2004 prihodki iz dividend ne bodo vključeni v njegovo davčno osnovo in je to upošteval pri načrtovanju svoje poslovne politike. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, tako da spremeni izpodbijano sodbo in v celoti ugodi tožbenemu zahtevku ter odpravi odločbi upravnih organov prve in druge stopnje, toženi stranki pa naloži stroške celotnega postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi, oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

4. Tožena stranka odgovora na revizijo ni podala.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta presega 20.000 EUR. Ker je izpolnjen pogoj za dovoljenost revizije po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, Vrhovno sodišče ni presojalo izpolnjenosti zatrjevanih pogojev po 2. in 3. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Revident je v obdobju od 20. 5. 2004 do 23. 11. 2004 prejel izplačane bruto dividende in udeležbo od dobička v skupnem znesku 97.325.588,31 SIT, ki jih je na podlagi 10. člena ter četrtega in petega odstavka 32. člena ZDDPO izvzel iz obdavčitve, ker je menil, da se v letu 2004 dividende in drugi prejemki iz naslova udeležbe pri dobičku ne vključujejo v davčno osnovo. Davčni organ prve stopnje je na podlagi prvega odstavka 18. člena, v povezavi z 68., 88. in 89. členom ZDDPO-1 ter 10., 28. in 32. členom ZDDPO navedeni znesek vključil v davčno osnovo, ker revident kot prejemnik dividend ni izpolnil pogoja iz prvega odstavka 18. člena ZDDPO-1, da ni imetnik delnic z glasovalnimi pravicami oziroma poslovnega deleža najmanj v višini 25 %.

9. V obravnavanem primeru je sporna uporaba določb ZDDPO in ZDDPO-1 glede vštevanja dividend v davčno osnovo (oziroma izvzemanja iz davčne osnove).

10. ZDDPO je v 10. členu določal, da se med prihodke davčnega zavezanca vštevajo prihodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen prihodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku drugih pravnih oseb (prvi odstavek); prihodki, doseženi z udeležbo pri dobičku drugih pravnih oseb pa se obdavčujejo na način, kot je določen v tem zakonu (drugi odstavek). V 32. členu ZDDPO je bil določen način obračunavanja in plačevanja (akontacije) davka od dobička in dohodnine glede na izplačane dividende in druge deleže v dobičku. ZDDPO je določal popolno davčno integracijo pri razdelitvi dobička med davčnimi zavezanci, rezidenti Republike Slovenije. Dobiček je bil obdavčen le enkrat, in sicer pri izplačevalcu dividend ali pri prejemniku dividend.

11. Dne 21. 4. 2004 je začel veljati ZDDPO-1, ki je v prvem odstavku 88. člena določil, da ZDDPO in predpisi, izdani na njegovi podlagi, prenehajo veljati z dnem uveljavitve tega zakona, uporabljajo pa se do 31. decembra 2004. Od 1. maja 2004 do 31. decembra 2004 pa se uporabljajo, če niso v nasprotju z določbami členov, naštetih v 89. členu tega zakona. V 89. členu ZDDPO-1 je določeno, da zakon začne veljati naslednji dan po objavi v Uradnem listu RS, uporablja pa se od 1. januarja 2005 dalje, razen določb 18., 30. do 48., 51., 68., kolikor se nanaša na plačila iz 1. točke prvega odstavka 68. člena tega zakona, ter 69. do 71. člena tega zakona, ki se uporabljajo od 1. maja 2004. 12. Davčna organa in sodišče prve stopnje so se pri svoji odločitvi sklicevali na določbo 18. člena ZDDPO-1 (ki se na podlagi 89. člena ZDDPO-1 uporablja že od 1. 5. 2004), v kateri je določeno, da se pri določanju davčne osnove zavezanca, ki prejme dividende oziroma druge deleže iz dobička, te dividende oziroma drugi deleži iz dobička izvzemajo iz davčne osnove, če: 1. je prejemnik udeležen v kapitalu oziroma pri upravljanju osebe, ki deli dobiček za dividende tako, da je imetnik poslovnega deleža, delnic ali glasovalnih pravic v višini najmanj 25 %, in 2. znaša čas trajanja udeležbe v kapitalu oziroma pri upravljanju izplačevalca v skladu s 1. točko tega odstavka najmanj 24 mesecev, in 3. je izplačevalec zavezanec za davek, ter ni rezident države, v primeru poslovne enote pa se ta ne nahaja v državi, z ugodnejšim davčnim okoljem, ki je za namene tega člena država, v kateri je splošna, povprečna, nominalna stopnja obdavčitve dobička družb nižja od 12,5 %.

13. Navedeni pogoji za izvzemanje dividend iz davčne osnove na podlagi prvega odstavka 18. člena ZDDPO-1 morajo biti podani kumulativno. V obravnavanem primeru ni sporno, da revident kot prejemnik dividend ni imetnik poslovnega deleža, delnic ali glasovalnih pravic (pri izplačevalcih) v višini najmanj 25 %, in torej ne izpolnjuje pogoja iz 1. točke prvega odstavka 18. člena ZDDPO-1. 14. Revident v reviziji zatrjuje, da zakonodajalec ni izrecno določil, da bi zakonodaja (ZDDPO-1), ki se je na podlagi izrecne zakonske določbe uporabljala že od 1. 5. 2004 dalje, dividende sploh vključevala v davčno osnovo, in da je v obdobju po 1. 5. 2004 še vedno veljal 10. člen ZDDPO, po katerem so se med prihodke davčnega zavezanca všteli prihodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen prihodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku drugih pravnih oseb.

15. Tako stališče je po presoji Vrhovnega sodišča napačno. 18. člen ZDDPO-1 (ki se je na podlagi 89. člena ZDDPO-1 uporabljal od 1. 5. 2004) je namreč uvrščen v oddelek „2. Prihodki“. Čeprav se ta oddelek pričenja ravno z 18. členom (izvzem prihodkov od udeležbe na dobičku), je po presoji Vrhovnega sodišča treba te določbe razlagati tako, da se dividende (oziroma drugi deleži iz dobička) vedno vštevajo v davčno osnovo, razen v primerih iz 18. člena (in 19. člena) ZDDPO-1. To smiselno izhaja tudi iz določbe 68. člena ZDDPO-1 (ki se na podlagi 69. člena ravno tako uporablja od 1. 5. 2004), po kateri se davek izračuna, odtegne in plača po stopnji 25 % od dohodkov rezidentov in nerezidentov – razen dividend in podobnih dohodkov, razdeljenih preko poslovne enote nerezidenta, ki se nahaja v Sloveniji – ki imajo vir v Sloveniji, in sicer od (med drugim): 1. dividend in podobnih dohodkov iz 72. člena tega zakona.

16. Zakonodajalec je v ZDDPO-1 drugače uredil obdavčitev dividend in po presoji Vrhovnega sodišča določbe 18. člena ZDDPO-1 ni mogoče razlagati kot „dodatne“ izjeme za izvzemanje dividend iz davčne osnove, pač pa je že od 1. 5. 2004 dalje treba upoštevati novo ureditev obdavčevanja dividend, kot jo je uvedel ZDDPO-1. 17. Neutemeljen je revizijski ugovor o napačni interpretaciji Direktive EU 90/435/EEC. Zakonodajalec je v določbo 18. člena ZDDPO-1 res vsebinsko integriral navedeno Direktivo (z namenom izogibanja dvojnemu obdavčevanju dividend med matičnimi in odvisnimi družbami iz različnih držav članic EU), kar pa ne pomeni, da z novo ureditvijo ne bi smel drugače urediti obdavčevanja dividend in drugih dobičkov.

18. S prenosom vira obdavčitve se po mnenju revizijskega sodišča ne posega v pridobljene pravice in v načelo zaupanja v pravo. Davčni zavezanci vedo, da se uveljavljena ureditev lahko spremeni, ne sme pa se spreminjati tako, da davčni zavezanci ne bi mogli vnaprej upoštevati predvidenih sprememb oziroma da spremembe ne bodo obremenjevale njihovih pravnih položajev, ki so že bili predmet obdavčitve, do česar pa v obravnavanem primeru ni prišlo (primerjaj odločbi Ustavnega sodišča RS U-I-125/2005 in U-I-412/2002, točka 11).

19. Neutemeljen je revizijski ugovor, ki se nanaša na neobrazloženost odgovora na tožbo, zaradi česar bi se na podlagi 278. člena ZPP moralo šteti, da sploh ni bil vložen in da bi zato sodišče prve stopnje moralo tožbenemu zahtevku ugoditi.

20. Na podlagi 22. člena ZUS-1 se za vprašanje postopka, ki niso urejena s tem zakonom, primerno uporabljajo določbe Zakona o pravdnem postopku (ZPP).

21. Postopek s tožbo je v ZUS-1 urejen v 3. oddelku (38. do 42. člen). V 38. členu ZUS-1 je določeno, da če sodišče tožbe ne zavrže in ne odloči po 37. členu tega zakona, pošlje kopijo tožbe s prilogami v odgovor toženi stranki in drugim strankam (prvi odstavek); rok za odgovor na tožbo določi sodišče, rok pa ne sme biti daljši od 30 dni (drugi odstavek). Tožena stranka mora v določenem roku poslati vse spise, ki se nanašajo na zadevo. Če tožena stranka tudi na novo zahtevo ne pošlje spisov o zadevi, ali če izjavi, da jih ne more poslati, sme sodišče odločiti o stvari tudi brez spisa (tretji odstavek). Iz določbe citiranega tretjega odstavka 38. člena je razvidno, da ZUS-1 ne določa nobenih posebnih posledic v primeru, če tožena stranka odgovora na tožbo ne poda. Dolžnost tožene stranke je samo ta, da pošlje upravne spise, in v primeru, če jih ne, sodišče lahko odloči brez spisov. Po presoji Vrhovnega sodišča je postopek pošiljanja tožbe v odgovor v ZUS-1 posebej urejen, zato na podlagi 22. člena ZUS-1 ne pride v poštev primerna uporaba določb ZPP glede odgovora na tožbo in morebitnih posledic v primeru nevložitve oziroma neobrazložitve takega odgovora.

22. Neutemeljen je tudi revizijski ugovor, ki se nanaša na (ne)izvedbo glavne obravnave. Na podlagi določbe prvega odstavka 59. člena ZUS-1 lahko sodišče odloči brez glavne obravnave (sojenje na seji), če dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med tožnikom in tožencem ni sporno. Po presoji Vrhovnega sodišča je v obravnavani zadevi sporno izključno materialno pravo, ne pa samo dejansko stanje. Poleg tega se je treba strinjati s stališčem sodišča prve stopnje, da tožnik v tožbi ni navedel nobene okoliščine ali trditve, na podlagi katere bi bil mogoč zaključek, da bo na ta način možno dejansko stanje dopolniti ter da bi taka dopolnitev dejanskega stanja lahko imela za posledico uporabo drugih materialnopravnih določb. 23. Ker niso podani razlogi zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi določbe 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

24. Ker revident z revizijo ni uspel, sam krije svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s 154. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).