Jedro

Ključni podatek za identifikacijo davčnega zavezanca je njegova davčna številka, ki se v skladu s 30. členom ZDS uporablja za enotno opredelitev davčnega zavezanca v davčnih evidencah, firma in sedež zavezanca pa sta kontrolna podatka.

Cena brez DDV je obvezna sestavina računa, saj jo kot takšno določata tako ZDDV kot Šesta direktiva, zato je mogoče utemeljeno zaključiti, da se račun, iz katerega cena brez DDV ni razvidna, ne upošteva kot račun, na podlagi katerega bi bilo mogoče v skladu s 6. odstavkom 40. člena ZDDV uveljavljati odbitek vstopnega DDV.

Izrek

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 2211/2003-6 z dne 30. 8. 2004 se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije z dne 30. 10. 2003, odpravi v delu, ki se nanaša na račun z dne 10. 5. 2001 v znesku 4.899.539,40 SIT, ter v delu, ki se nanaša na zamudne obresti. Odločba Davčnega urada M. z dne 21. 10. 2002, se odpravi:

1. v točki I.1. izreka v delu, ki se nanaša na račun št. 1/2001 z dne 10. 5. 2001 v znesku 4.899.539,40 SIT, ter se v tem delu vrne Davčnemu uradu M., da opravi nov postopek;

2. v točki I.2. in I.3. izreka in se odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe dalje do plačila.

V preostalem delu se tožba zavrne.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 30. 10. 2003, s katero je tožena stranka zavrnila tožnikovo pritožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada M. z dne 21. 10. 2002. S to odločbo je organ prve stopnje odločil, da mora tožnik v roku 30 dni plačati razliko davka na dodano vrednost (DDV) za obdobja februar, april, maj, julij, september in november 2001 v skupnem znesku 1.311.847,00 SIT ter pripadajoče zamudne obresti. Organ prve stopnje je v inšpekcijskem postopku ugotovil, da sedem računov, ki so bili podlaga za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, ne vsebuje vseh zahtevanih podatkov po 34. členu Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke. Ker na vseh sedmih računih, ki so navedeni v prvostopni odločbi, manjka pravilna označba firme tožeče stranke kot prejemnika računa, računi ne vsebujejo vseh podatkov, ki jih zahteva prvi odstavek 34. člena Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV, zato niso izpolnjeni pogoji za odbitek vstopnega DDV. Iz šestih računov tudi nista razvidni cena blaga brez DDV in vrednost blaga brez DDV, ki se zahteva po 6. točki prvega odstavka 34. člena ZDDV.

3. Tožeča stranka je zoper prvostopenjsko sodbo vložila pritožbo – sedaj revizijo iz razlogov bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu, zaradi zmotne uporabe materialnega prava in zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Navaja, da ni mogoče zatrjevati, da pomanjkljiv račun ni račun. Ločevati je treba med nepopolnim ali pomanjkljivim računom z vsebino iz 34. člena Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV ter računom iz 35. člena ZDDV, saj le slednji ne daje pravice do odbitka. Sporni računi so bili izdani v skladu s 34. členom ZDDV, toda zahtevani podatki so bili pomanjkljivo vpisani - manjkalo je ime zavezanca, na nekaterih računih pa davek ni bil izkazan posebej. Račun je imel podatek o kupcu, in sicer njegov priimek, sedež in davčno številko. Identifikacijski znak kupca je njegova davčna številka, samo ime kupca pa je nebistven podatek. Trditev sodišča prve stopnje, da bi moral tožnik račun, ki nima vseh predpisanih sestavin, takoj po prejemu zavrniti in od izdajatelja zahtevati nov pravilen račun, nima nikakršne pravne podlage. Navedene določbe ZDDV je treba razlagati iz njenega smisla in vsebine, ne le jezikovno. Temeljno načelo je načelo nevtralnosti DDV, to je, da davek ne bremeni podjetja, temveč končnega kupca, ki prejme račun iz 35. člena ZDDV in davka ne more odbijati. Tožnik se ob tem sklicuje na sodno prakso Sodišča Evropskih skupnosti, ki je med drugim v zadevi C-454/98 povsem jasno in nedvoumno zavzelo stališče, da je popravek nepravilnih računov dopusten.

4. Revizija je delno utemeljena.

5. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče v vseh že vloženih zadevah odloča po ZUS-1, v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1 v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba in so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 6. Revizija v upravnem sporu je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določbah prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena tega zakona ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (2. odstavek 85. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden tudi preizkus revizije v obravnavani zadevi. Zato se Vrhovno sodišče do navedb tožeče stranke, ki se nanašajo na pravilnost ugotovitve dejanskega stanja, ne opredeljuje.

7. V času reševanja zadeve na Vrhovnem sodišču, vendar pred 1. 1. 2007 (nastopom pravnomočnosti zadeve), je Ustavno sodišče RS z odločbo, št. U-I-356/2002 z dne 23. 9. 2004, odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku - ZDavP v neskladju z Ustavo RS (URS) in ga razveljavilo iz razlogov, navedenih v obrazložitvi odločbe (1. točka izreka); določilo je, da v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku - ZDavP-1 začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe (2. točka izreka).

8. Po določbi 44. člena Zakona o ustavnem sodišču – ZUstS se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče Republike Slovenije razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. Ker se tudi za odločanje v obravnavani zadevi uporablja ZDavP in so bile tožeči stranki obračunane zamudne obresti v nasprotju z navedeno določbo Ustavnega sodišča, je bilo v tem primeru materialno pravo napačno uporabljeno.

9. V obravnavani zadevi je odločilno vprašanje, ali sporni računi, izdani tožeči stranki, izpolnjujejo pogoje za odbitek vstopnega DDV po šestem odstavku 40. člena ZDDV, ki določa, da sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV le, če je izkazan na računih iz 34. člena tega zakona. Po presoji Vrhovnega sodišča je stališče tožene stranke in prvostopenjskega sodišča, da v obravnavanem primeru zaradi pomanjkljivosti v računih ni bilo mogoče ugotoviti davčnega zavezanca in višine davka, glede računa št. 1/2001 z dne 10. 5. 2001 v znesku 4.899.539,40 SIT izdajatelja A.A. s.p., napačno in v nasprotju s prvim odstavkom 34. člena in 40. členom ZDDV ter 30. členom Zakona o davčni službi – ZDS, v preostalem delu pa je odločitev sodišča in tožene stranke pravilna in zakonita.

10. Glede na ugotovljeno dejansko stanje, kot ga je ugotovilo sodišče prve stopnje in na katerega je Vrhovno sodišče v skladu z drugim odstavkom 85. člena ZUS-1 vezano, sedem računov, na podlagi katerih je tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV, ne vsebuje nekaterih obveznih sestavin računa, ki jih predpisuje prvi odstavek 34. člena ZDDV. Ugotovljeno je bilo, da sporni računi ne vsebujejo navedbe popolne firme tožnika, iz šestih računov dobavitelja M.T. d.o.o. pa tudi nista razvidni cena blaga brez DDV in vrednost blaga brez DDV.

11. V skladu s 3. točko prvega odstavka 34. člena ZDDV mora račun vsebovati firmo oziroma ime in sedež oziroma stalno prebivališče ter davčno številko prejemnika blaga oziroma storitve, 6. točka prvega odstavka istega člena pa določa, da mora račun vsebovati tudi ceno blaga brez DDV, vrednost blaga brez DDV, stopnjo DDV ter znesek DDV.

12. Navedbi firme in davčne številke prejemnika blaga sta nedvomno pomembni sestavini računa, saj omogočata identifikacijo davčnega zavezanca, ki na podlagi računa uveljavlja odbitek vstopnega DDV. V skladu z 58. členom ZDDV mora biti vsak zavezanec za DDV registriran pri davčnem organu, davčni register pa se v skladu z določbo drugega odstavka 28. člena ZDS vzpostavi na podlagi številke davčnega zavezanca. Ključni podatek za identifikacijo davčnega zavezanca je njegova davčna številka, ki se v skladu s 30. členom ZDS uporablja za enotno opredelitev davčnega zavezanca v davčnih evidencah, firma in sedež zavezanca pa sta kontrolna podatka (takšno stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v sodbi I Up 1183/2003 z dne 30. 5. 2006). Če je firma prejemnika blaga pomanjkljivo navedena, vendar je iz nje, tudi v povezavi z davčno številko, mogoče ugotoviti, za katerega zavezanca gre, po presoji Vrhovnega sodišča ni mogoče trditi, da firma sploh ni navedena in da zavezanca ni mogoče identificirati. V obravnavanem primeru glede na ugotovljeno dejansko stanje v računu št. 1/2001 z dne 10. 5. 2001 izdajatelja A.A. s.p. izmed obveznih sestavin firme, določenih v 73. členu Zakona o gospodarskih družbah - ZGD, manjka samo ime samostojnega podjetnika, glede ostalih sestavin firme samostojnega podjetnika, kot tudi glede sedeža in davčne številke, pa niso bile ugotovljene nepravilnosti. Nesporno je bil v navedenem računu tudi izkazan vstopni DDV. Glede na navedeno sta v tem delu sodišče prve stopnje in davčna organa napačno uporabila materialno pravo in je bilo zato treba v tem delu sodbo spremeniti in odpraviti odločbi davčnih organov.

13. V preostalem delu izpodbijane sodbe, ki se nanaša na odbitek vstopnega DDV po računih izdajatelja M.T. d.o.o., pa je odločitev sodišča prve stopnje pravilna in zakonita. Sporni računi glede na ugotovljeno dejansko stanje ne vsebujejo podatka o ceni blaga brez DDV ter vrednosti blaga brez DDV. Navedena podatka sta v 6. točki prvega odstavka 34. člena ZDDV določena kot obvezni sestavini računa. Iz podatkov o ceni na enoto brez DDV ter količini dobavljenega blaga je mogoče preveriti pravilnost izračuna davčne osnove in izkazanega davka, katerega odbitek zavezanec uveljavlja. Šesta Direktiva Sveta št. 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977, na katero se sklicuje tožnik in s katero je bil ZDDV v postopku sprejemanja usklajen, v točki (b) tretjega odstavka 22. člena določa, da mora račun jasno izkazovati ceno brez davka in pripadajoči davek po posameznih stopnjah, pa tudi kakršnekoli oprostitve. V točki (c) istega odstavka direktiva pooblašča države članice, da določijo merila za odločanje, ali se dokument prizna kot račun. Glede na navedeno Vrhovno sodišče ugotavlja, da je cena brez DDV obvezna sestavina računa, saj jo kot takšno določata tako ZDDV kot Šesta Direktiva, in da je mogoče utemeljeno zaključiti, da se račun, iz katerega cena brez DDV ni razvidna, ne upošteva kot račun, na podlagi katerega bi bilo mogoče v skladu s 6. odstavkom 40 člena ZDDV uveljavljati odbitek vstopnega DDV.

14. ZDDV določa pogoje za popravek obračuna DDV v 10. odstavku 21. člena, ki se nanaša le na popravek davčne osnove. Pravila glede popravkov računov sicer določa Pravilnik o izvajanju ZDDV v 66. členu, ki pa ureja popravke napačno izkazanega DDV, torej napačnega obračuna, napak glede drugih sestavin računa pa ne omenja. Iz takšne dikcije ZDDV in Pravilnika o izvajanju ZDDV ni mogoče sklepati, da drugih napak v računu ni mogoče odpraviti, temveč je Vrhovno sodišče v zgoraj navedeni sodni praksi že zavzelo stališče, da pravice do odbitka vstopnega DDV ni mogoče odvzeti zaradi nebistvene napake v računu, ker tega 40. člen ZDDV ne določa, in da za uveljavitev te pravice tudi ni treba popraviti računa, v katerem je taka nebistvena napaka. Vrhovno sodišče ugotavlja, da gre v primeru računa št. 1/2001 z dne 10. 5. 2001 glede imena samostojnega podjetnika za nebistveno napako v računu, ki je ni potrebno popraviti, v primeru ostalih računov pa bi moral tožnik prejete račune, na katerih je manjkala obvezna sestavina, zavrniti in od izdajatelja zahtevati pravilne račune. Sodbi sodišča Evropskih Skupnosti, na kateri se sklicuje tožnik, se ne nanašata na manjkajoče sestavine računa, temveč na popravek davčnega obračuna, kar pa ni predmet tega postopka.

15. Tožnik v reviziji predlaga, da Vrhovno sodišče v primeru presoje, da je izpodbijana sodba pravilna in zakonita, postopek začasno prekine in na podlagi 234. člena Pogodbe o ustanovitvi Evropske Skupnosti – PES pošlje Sodišču Evropskih skupnosti v predhodno odločanje vprašanje interpretacije 2.a odstavka 17. člena Šeste Direktive (vsebinski pogoji za odbitek vstopnega davka), razlago 1.a odstavka 18. člena Šeste Direktive v povezavi s 3. odstavkom 22. člena Šeste Direktive (zahteva za posedovanje računa s predpisanimi elementi) in v zvezi s tem predlaga, da se pojasnilo poda na vprašanja: ali načelo nevtralnosti DDV zahteva popravek dobrovernih oziroma obličnostnih napak na računu, ali je popravek nebistvenih napak na računu sploh obvezen; ali popravek ni potreben, če so te pomanjkljivosti ugotovljene v postopku davčnega nadzora; ali nepopoln oziroma pomanjkljiv račun iz 34. člena ZDDV oziroma tretjega odstavka 22. člena Šeste Direktive dovoljuje naziranje, da se davčnemu zavezancu odreče pravica do odbitka vstopnega DDV, pri tem pa davčni organ v izvedenem postopku ni dolžan ugotavljati dejanskega stanja, to je izpolnitve vsebinskih pogojev; ali je dovoljen odbitek vstopnega davka, če je izdajatelj navedel na računu vse zahtevane podatke, pri tem pa zneska DDV ni posebej izkazal na računu, temveč je zapisal, da je DDV vključen v ceno, izdajatelj računa pa je na osnovi računa evidentiral promet, opravljen z davčnim zavezancem in je obračunani znesek DDV tudi plačal. 16. Predlog za postavitev predhodnega vprašanja ni utemeljen. PES v prvem odstavku 234. člena določa, da lahko sodišče države članice predhodno vprašanje predloži v odločanje Sodišču Evropskih Skupnosti, če meni, da je treba glede vprašanja sprejeti odločitev, ki mu bo omogočila izreči sodbo. Zakon o sodiščih - ZS v drugem odstavku 113.a člena določa, da kadar je odločba Vrhovnega sodišča ali odločba drugega sodišča, zoper katero stranke v postopku ne morejo vložiti rednega ali izrednega pravnega sredstva, odvisna od predhodne rešitve vprašanja glede razlage oziroma glede veljavnosti ali razlage prava Evropskih skupnosti, je Vrhovno sodišče oziroma drugo sodišče dolžno izdati sklep, v skladu z mednarodno pogodbo iz prejšnjega odstavka, s katerim predhodno vprašanje odstopi v odločanje Sodišču Evropskih skupnosti.

17. Po presoji Vrhovnega sodišča odločitev v predmetni zadevi ni odvisna od razlage prava Evropskih Skupnosti v smislu drugega odstavka 113. člena ZS. V delu, ki se nanaša na napako v nazivu prejemnika računa je Vrhovno sodišče reviziji ugodilo. Vrhovno sodišče reviziji ni ugodilo v delu, v katerem se nanaša na manjkajoči podatek o ceni blaga brez DDV ter vrednosti blaga brez DDV. Vrhovno sodišče ugotavlja, da v tem primeru odločitev ni odvisna od interpretacije prava Šeste Direktive, saj Šesta Direktiva v tretjem (b) odstavku 22. člena izrecno določa, da mora račun jasno izkazovati ceno brez davka. Glede na ugotovljeno dejansko stanje, kot ga je ugotovilo sodišče prve stopnje in na katerega je Vrhovno sodišče vezano, sporni računi tega podatka ne vsebujejo. Glede na jasno dikcijo Šeste Direktive in ugotovljeno dejansko stanje Vrhovno sodišče tako ugotavlja, da v obravnavani zadevi ne gre za razlago prava Evropskih Skupnosti, ki bi zahtevala prekinitev postopka in postavitev predhodnega vprašanja Sodišču Evropskih Skupnosti.

18. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti ugodilo reviziji v delu, ki se nanaša na zamudne obresti in na podlagi določbe prvega odstavka 94. člena ZUS-1, izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je v tem delu tožbi ugodilo in ter v tem delu odpravilo odločbo prvostopnega davčnega organa ter samo odločilo o stvari (65. člen ZUS-1) tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. Vrhovno sodišče je reviziji ugodilo tudi v delu, ki se nanaša na račun št. 1/2001 z dne 10. 5. 2001 izdajatelja A.A. s.p. in je v tem delu sodbo sodišča prve stopnje spremenilo na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1, ter na podlagi tretjega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo odločbi tožene stranke ter prvostopenjskega organa in v tem delu vrnilo zadevo v ponovno reševanje prvostopenjskemu organu, pri čemer je prvostopenjski organ vezan na pravno mnenje Vrhovnega sodišča glede uporabe materialnega prava. V preostalem delu pa je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.