Jedro

Transakcije z lastnimi poslovnimi deleži je torej mogoče šteti za prikrito izplačilo dobička. Vendar samo v primeru, da sta kumulativno izpolnjena pogoja kvalificirane udeležbe v kapitalu oz. drugega načina obvladovanja družbe (kar v obravnavani zadevi ni sporno) in da je kupnina za lastni poslovni delež višja od primerljivih tržnih cen. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa ne izhaja, da bi davčni organ kakorkoli ugotavljal, ali je tožnik za lastni poslovni delež plačal preveč (torej morebitne razlike med tržno in pogodbeno ceno) in bi torej po vsebini šlo za prikrito izplačilo dobička, saj je izhajal iz napačnega materialnopravnega izhodišča, da celoten znesek kupnine pomeni izplačilo dobička.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-1966/2019-15-12-510-11 z dne 23. 1. 2020 se odpravi in zadeva vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) tožniku za obdobje od 1. 11. 2014 do 31. 12. 2014 odmerila davek od dohodka iz kapitala: v znesku 77.620,00 EUR od osnove 310.480,00 EUR, po stopnji 25 % in pripadajoče obresti v znesku 28.161,64 EUR, obračunane od prvega dne zamude 13. 11. 2014 do 23. 1. 2020 po obrestni meri 7 %; - v znesku 47.380,00 EUR od osnove 189.520,00 EUR, po stopnji 25 % in pripadajoče obresti v znesku 16.755,17 EUR, obračunane od prvega dne zamude 31. 12. 2014 do 23. 1. 2020 po obrestni meri 7 % (točka I izreka). Odmerjeni davek in pripadajoče obresti v skupnem znesku 169.916,81 EUR morajo biti plačani v 30 dneh od vročitve te odločbe na prehodni davčni podračun, kot je naveden. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začeta davčna izvršba (točka II izreka). Zahteva tožnika za povrnitev stroškov se zavrne. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitev odločbe (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik je 13. 11. 2014 kupil poslovni delež od 100 % lastnika A. A. po notarskem zapisu - Pogodba o prodaji oziroma odsvojitvi poslovnega deleža z dne 13. 11. 2014, s katero se A. A., kot odsvojitelj (v nadaljevanju družbenik, tudi A. A.) in tožnik, kot pridobitelj dogovorita o odplačni odtujitvi poslovnega deleža oz. o prevzemu poslovnega deleža. Edini ustanovitelj družbe A. A. je odsvojil del svojega poslovnega deleža v družbi tožnika kot lasten poslovni delež, saj tožnik razpolaga z viri za oblikovanje rezerv za nakup lastnega poslovnega deleža. Edini družbenik A. A. je razdeli svoj 100 % poslovni delež v družbi tožnika tako, da sta iz njega nastala dva poslovna deleža, prvi predstavlja 40,4798 % v nominalnem znesku 3.547,24 EUR, drugi pa 59,5202 % v nominalni višini 5.215,76 EUR. A. A. je s pogodbo svoj novo nastal 40,4798 % poslovni delež v družbi tožnika odplačno odsvojil tožniku kot lasten poslovni delež za kupnino 500.000,00 EUR. Tožnik se je zavezal kupnino za kupljen poslovni delež plačati odsvojitelju, del v višini 310.480,00 EUR s pobotom terjatev (katere ima tožnik na podlagi dveh prodajnih pogodb 955/14 in 956/14, preostali del v višini 189.520,00 EUR pa izplačati do 31. 12. 2015. Iz pogodbe izhaja, da je pridobitev lastnega poslovnega deleža skladna z členom 500 Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), ter da ima družba tožnika oblikovane rezerve. Pogodbo je za obe stranki podpisal A. A. v vlogi odsvojitelja in hkrati v vlogi pridobitelja, kot direktor družbe tožnika. Tožnik je kupnino za kupljen poslovni delež v višini 500.000,00 EUR plačal odsvojitelju v višini 310.480,00 EUR s pobotom terjatev na dan sklenitve pogodbe (iz naslova dveh pogodb o prodaji stanovanj, ki sta jo sklenila tožnik kot prodajalec in A. A. kot kupec, za dve stanovanji in parkirna mesta št. 11 in 23 na naslovu ...., po oceni sodnega cenilca gradbene stroke v vrednostih 125.320,00 EUR in 185.160 EUR); preostali del v višini 189.520,00 EUR pa je tožnik nakazal A. A. 31. 12. 2014 na TRR.

3. Iz pojasnil tožnika glede ekonomskih razlogov za prodajo lastnih deležev (strani 3 in 4 obrazložitve) izhaja, da je že v začetku leta 2014 postalo jasno, da bo potrebno razširiti dejavnost zaradi povečanih potreb prebivalstva in novih metod dela z izgradnjo nove operacijske dvorane za t.i. hibridne posege pri bolezni arterij. Idejni načrti so predvidevali najmanj 1500 m2 površine, investicija z opremo je bila ocenjena na okoli 2 milijona EUR. Zato so pričeli iskati partnerja; v ospredju je bila zahteva, da se vsa druga dejavnost, ki ni povezana z zdravstvom, loči oziroma so potencialni partnerji želeli, da vstopijo v podjetje, ki bo opravljalo le zdravstveno dejavnost in tudi glede na zdravstveno politiko, da je nosilec koncesije večinski lastnik. Zato so vse druge dejavnosti prenesli na način prodaje lastnega dela lastnine tožniku ter s tem sprostili približno 50 % delež za vstop novega lastnika. Resno so potekala pogajanja z B., d. o. o. v letu 2017, kar je zastalo konec leta 2017 in začetkom leta 2018, ker se slednji ukvarja predvsem z diagnostiko in interno medicino, tožnik pa je želel razvijati kirurgijo, kar pojasni. Še vedno iščejo partnerja, predvsem v tujini. Tožnik je predložil tudi listine, iz katerih je razumeti, da se je priglasil na razpis za opravljanje programov zdravstvenih storitev po sklepu o razpisu z dne 22. 3. 2018. Davčni organ ugotavlja, da tožnik ni v zadostni meri izkazal utemeljenih (ekonomskih) razlogov za izvedbo poslov prodaje poslovnih deležev, kar pojasni (strani 4 in 6 obrazložitve). Iz ugotovitev (na straneh 5 in 6 obrazložitve) izhaja, da gre za posel med povezanimi osebami, da ni razvidno, da bi družbenik poslovni delež ponudil na trgu ali zaposlenim oziroma družinskim članom, izplačilo preostalega dela je izvedeno na račun družbenika eno leto pred rokom za plačilo, gre za posel med kapitalsko in upravljalsko povezanimi osebami, brez upoštevanja običajnih tržnih načel, z namenom izognitve davku oziroma zmanjšanju davčnih obveznosti. Gre za poslovni odnos med tožnikom in lastnikom A. A., ki mu je zaradi pomembnega vliva omogočeno, da si izplača dobiček na prikrit način, saj je odločitev v svojstvu družbe o oblikovanju lastnih poslovnih deležev sprejela ista fizična oseba (A. A.), ki je bila hkrati prodajalec poslovnega deleža, kar pojasni. Tožnik ni pojasnil ekonomskega razlogov za pridobitev lastnih poslovnih deležev, niti ni v zadostni meri utemeljil cilja, ki naj bi bil dosežen s tem nakupom. Družbenik A. A. je sprejel odločitev, da čiste dobičke tožnika pridobi z odplačno transakcijo, torej s prodajo svojega poslovnega deleža in ne z izplačilom dividend. V danem primeru bi bila prodajna pogodba in prejem kupnine upravičen le v primeru, ko bi odsvojitelj izgubil upravičenja, ki jih je imel pred odsvojitivjo oziroma, da bi A. A. izgubil pravico, ki pritiče lastništvu odsvojenega poslovnega. A. A. je kot edini družbenik še naprej obvladoval družbo tožnika v nespremenjenem obsegu, saj izvedba posla ni imela vpliva na spremembe v upravljanju in nadzoru družbe in v konkretnem primeru ni bila dosežena izguba upravičenj iz naslova imetništva poslovnega deleža v zameno za denarno odmeno. Pravno formalno je posel prodaje deležev izpeljan v skladu s 500. členom ZGD-1, ki dejansko ne zahteva ekonomskega namena, vendar pa to ne velja za davčno zakonodajo, kjer pa je potrebno izkazati ekonomski namen. Priprava za vstop novega strateškega partnerja ni bila izkazana v času odsvojitve deleža v letu 2014; iz pojasnil tožnika so razvidni poizkusi pridobitve novega partnerja šele konec leta 2016 oziroma v letu 2017, vendar brez podatkov, ki bi konkretneje utemeljevali to namero. Odkup lastnega deleža je bil izveden med povezanimi osebami z upoštevanjem knjigovodske vrednosti družbe, ki dejansko zmanjšuje vrednost družbe premosorazmerno s knjigovodsko vrednostjo, torej enako, kot če bi družba izplačala dividende.

4. Z izvedbo posla prodaje poslovnega deleža družbenika in odkupom le tega s strani tožnika, ki je sam po sebi povsem zakonit, si je družbenik zagotovil, da je dejansko izplačilo dobička navzven prikazano kot kupnina. Po naravi, vsebini in namenu je bilo izvedeno prikrito izplačilo dobička družbeniku A. A. Edini cilj prikazane odsvojitve poslovnega deleža je bil pridobiti neupravičeno davčno ugodnost v obliki izplačila dobička družbeniku na način, ki ne bi bil podvržen pravilom o obdavčitvi dividend. Glede na ugotovljeno dejansko stanje in okoliščine, ob upoštevanju določil 5. člena in 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP- 2), predstavlja prenos lastništva dveh stanovanj in denarno nakazilo na osebni račun edinega družbenika, dejansko izplačilo dohodkov, podobnim dividendam iz naslova lastniških deležev v kapitalu družbe družbeniku, ki se kot prikrito izplačilo dobička, po določbah Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) skladno z 90. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) obdavči kot dividenda po davčni stopnji 25 % od dohodkov iz kapitala. Pri tem se davčni organ sklicuje na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS, kot jo navaja, glede dokazovanja zlorabe na davčnem področju, pri čemer na strani 8 obrazložitve navaja objektivne in subjektivne elemente okoliščine konkretnega primera: družba ni izplačevala dividend, posel je izveden zaradi davčnih posledic, upravičenja iz naslova imetništva „prodanega“ poslovnega deleža se niso zmanjšala, družbenik A. A. tudi po izvedbi poslov v celoti lastniško ter upravljalsko obvladuje tožnika, ni prišlo do sprememb v upravljanju ali nadzoru družbe, dejanskih sprememb v lastniški strukturi ni, nov družbenik ni vstopil. Edini namen posla je prihranek pri davku od dohodka iz kapitala (obdavčitev kapitalskih dobičkov ob odsvojitivi deleža je ugodnejša od obdavčitve dividend). Za zakonsko podlago za obdavčitev dividend kot dohodek iz kapitala (2. točka prvega odstavka 80. člena ZDoh-2) navaja 1., 2., 3. in 4. točko četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 in sedmi odstavek 74. člena ZDDPO-2, ki jih citira. Navaja še prvi odstavek 91. člena in prvi odstavek 132. člena ZDoh-2 glede 25 % stopnje obdavčitve dohodka iz kapitala. Pripombe tožnika so razvidne na straneh 9 do 12 obrazložitve, odgovor davčnega organa na pripombe pa na straneh 12 do 14. Obračun davčnega odtegljaja je razviden na strani 15 obrazložitve. Tožnikove pripombe v zvezi z 7 % obrestmi davčni organ zavrne (strani 15 in 16 obrazložitve).

5. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja, za kar navaja razloge. V postopku je bilo razčiščeno vprašanje materialne resnice. V celoti se strinja z ugotovitvami davčnega organa, da je šlo v konkretni zadevi za zlorabo instituta odkupa poslovnih deležev po ZGD-1. Iz vseh okoliščin je mogoče sklepati na vsebinsko odsvojitev premoženja družbe preko izplačila dohodkov in na odsvojitev kapitala. Vendar pa samo ugodnejša obdavčitev ne more biti edini cilj pri sklepanju pravnih poslov. Okoliščine v zvezi z odkupom poslovnega deleža kažejo na neobstoj pravega poslovnega interesa, ampak predvsem davčni interes. Navaja okoliščino, da je tožnik obdržal lasten delež. Do vstopa novega strateškega kupca ni prišlo, niti tožnik ni dokazal, da je imel potencialne druge kupce, niti zakaj ravno prodaja poslovnih deležev lastni družbi omogoča dosego zatrjevanih ciljev tj. opustitev dejavnosti, ki niso zdravstvene. Tožnik je zbral za dosego cilja izplačila dobička družbeniku pot, ki je bila bolj zapletena in dražja, da bi prišel do istega rezultata. Družba ne more uveljavljati nobenih pravic iz naslov lastnih deležev, družbenik je de facto obdržal vse upravljalske pravice. Odmena v obliki kupnine in obdavčitev odsvojitve z davkom na kapitalske dobičke bi bila lahko utemeljena le v primeru, če bi družbenik s prodajo svojega poslovnega deleža izgubil pravico, ki pritičejo lastništvu odsvojenega poslovnega deleža v tožniku. To se je zgodilo le formalno. A. A. je kot edini družbenik pravice iz odsvojenih poslovnih deležev v nespremenjenem obsegu uveljavljal še naprej in se njegove pravice v tožniku niso zmanjšale. Cilj tj. izguba vseh upravičenj iz naslova imetništa prodanih poslovnih deležev v zameno za denarno odmeno ni bil dosežen, saj družbenik tudi po izvedbi spornega posla tožnika lastniško in upravljalsko obvladuje na enak način.

6. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev. V bistvenem navaja, da je toženka neupravičeno izplačilo kupnine prekvalificirala v izplačilo dividend. Glede uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 Vrhovno sodišče RS že vložilo zahtevo za oceno ustavnosti. Za uporabo navedene določbe ne zadostuje argument, da se je zavezanec obnašal na način, da je privarčeval pri davkih, saj je ravnanje na način, da so davčne obveznosti čim nižje, legitimno in samo po sebi ne predstavlja davčnega izogiba. Pojasnjuje, da tožnik ni izvedel zlorabe nedavčnih predpisov. Toženki očita medsebojno nasprotujoče razloge. Interpretacija gospodarsko pravnih predpisov je zmotna, kar pojasni. Po četrtem odstavku 506. člena ZGD-1 družba ne more uresničevati pravic iz lastnih poslovnih deležev. Bistvo je, da družbi upravičenja ostanejo in jih nimajo družbeniki, kar pojasni. Ko družba odsvoji lastni poslovni delež, pridobitelj pridobi s tem vsa „začasno zamrznjena“ upravičenja. Pisanje, da prodajalec pravic ni izgubil, je v nasprotju s civilnimi predpisi. Napačen je zapis, da lahko prodajalec še vedno uveljavlja pravice, ki izhajajo iz odsvojenega poslovnega deleža, saj uveljavlja pravice iz tistega poslovnega deleža, ki ga še vedno ima. Napačno je trditi, da družbenik z odsvojitvijo poslovnega deleža ni ničesar izgubil in da tožnik z nakupom ni ničesar pridobil. Iz tega sledi, da plačilo za nakup poslovnega deleža ne more pomeniti izplačila dividend. Da se je delež nekdanjega edinega družbenika zmanjšal za 40 % pa ne more biti sporno. Toženka tudi zanemarja vrsto upravičenj, ki jih imajo družbeniki kapitalskih družb. Pisanje o lastniškem obvladovanju je napačno že samo po sebi, saj družbeniki niso lastniki družb, ampak imajo zaradi imetništva poslovnega deleža nekatera upravljalska in premoženjska upravičenja.

7. Napačno je tudi stališče toženke, da ni prišlo do spremembe tožnikove lastniške strukture, kar pojasni. Pravno zmotno je stališče, da družba nima nobenih pravic iz deleža, kar pojasni. Glede namena nakupa ne drži, da prodajalec ni iskal kupca poslovnega deleža drugje, toda tožnikova premoženjska struktura ni bila taka, da bi se v njej nahajala le zdravstvena dejavnost. Tudi plačilo pred zapadlostjo ne pomeni plačila avansa. Pavšalna je trditev toženke, da se za nakup poslovnega deleža niso upoštevala komercialna in tržna načela. Toženka ni ugotovila, da bi bil nakup nesmotern, ali da je tožnik kupil lastni poslovni delež po previsoki ceni. Davčna zakonodajaje omogočala davčno optimizacijo, tožnik pa je tudi pojasnil, zakaj je kupil lastni poslovni delež. Toženka pri sklicevanju na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS spregleda, da mora biti pridobitev davčne ugodnosti v nasprotju z namenom davčnih predpisov, da jo je mogoče šteti kot zlorabo. Obstaja davčna avtonomija zavezancev, da izbirajo med več različnimi možnostmi, zato izbira ene od njih ne more pomeniti nedopustnega davčnega izogibanja. Tožnik je tekom postopka pojasnil, da so za izvedbo nakupa obstajali nedavčni razlogi in z analizo prikazal, da je bil nakup ekonomsko smiseln. Očitek toženke, da še ni prodal deleža, je nesmiseln. Ne more pa biti sporno, da je tožnik v zameno za premoženje, ki ga je dal, sam prejel drugo premoženje. Vrednost poslovnih deležev se je povečevala, ker je tožnik uspešno posloval v letih 2014 – 2018. Gre za naložbo. Tožnik ima poslovni delež, katerega vrednost se je povečala. Gre za ekonomsko smiseln nakup. Ni res, da je družbenik obdržal vsa upravičenja, saj jih imata tožnik in družbenik, res pa tožnik nekaterih od njih ne more uresničevati. Pisanje toženke o posrednem lastništvi je zavajajoče, kar pojasni. Tudi ni res, da je družbenik dobil davčno ugodnost, ker ni plačal davka na dividende, saj dividend ni pridobil, sicer bi ohranil lastništvo poslovnega deleža. Gre za pravno in ekonomsko drugačno situacijo kot pri izplačilu dividend po tretjem odstavku 90. člena ZDoh-2. Po točko VII tožbe ponavlja nedavčne razloge za nakup, kot jih je navedel že v upravnem postopku. Z analizo gibanja knjigovodske vrednosti lastnega poslovnega deleža, pod točko VII tožbe pa pojasnjuje razloge glede stališča, da pri obdavčitvi kapitalskih dobičkov po ZDoh-2 glede na trenutno ureditev ni mogoče uporabiti četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Med drugim pojasnjuje, da zakonodajne spremembe ZDoh-2, kot jih navaja, kažejo na namen zakonodajalca v obdobju veljavnosti ZDoh-2 do 31. 12. 2019, da obdavčuje plačila pri prodaji lastnih poslovnih deležev družbi kot kapitalske dobičke. Zakonodajalec je dal zavezancem možnost avtonomne izbire, da si bodisi izplačajo dividendo ali prodajo poslovni delež družbi in jim omogočil optimizacijo njihovih davčnih obveznosti. Med drugim opozarja, da le ZDoh-2 lahko določa, da prodaja kapitala ni odsvojitev kapitala, ampak kaj drugega.

8. Po stališču tožbe ni mogoče kombinirati četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 s 7. točko 74. člena ZDDPO-2. Kadar davčni organ odloči, da gre za posel izogibanja določbam o obdavčitvi dividend, se uporabljajo določbe ZDoh-2 o obdavčitvi dividend (tretji odstavek 90. člena ZDoh-2) in ne more iti za prikrito izplačilo dobička, kar pojasni. Če davčni organ trdi, da gre za prikrito izplačilo dobička, mora upoštevati 7. točko 74. člena ZDDPO-2 in kot dividendo obdavčiti le tisto, kar bi presegalo pošteno tržno vrednost poslovnega deleža. Toženka ne trdi, da bi tožnik predrago kupil lastni poslovni delež, pa tudi sicer bi kot dividendo lahko obdavčil le tisti del, ki presega primerljivo tržno ceno, ne pa da celotno izplačano kupnino šteje za prikrito izplačilo dobička. V točki XI tožbe navaja analizo, če bi bilo mogoče pritrditi očitku o zlorabi. Tožnik izpodbija tudi odločitev o odmeri obresti, saj je davčni organ napačno uporabil 7 % obrestno mero (ki velja od 1. 1. 2017) tudi za nazaj za celotno obdobje. V tej zvezi je Vrhovno sodišče RS vložilo zahtevo za presojo ustavnosti 95. člena ZDavP-2. Ni problematično samo obdobje pred 1. 1. 2017, ampak tudi obdobje po njem. Očita kršitev ustavnih pravic (2. člen, 155. člen in 14. člen Ustave RS). Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponoven postopek, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka, z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

9. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe. Ostaja v trdnem prepričanju, da gre pri postopanju tožnika za edini cilj in interes ugodnejšo obdavčitev preko uporabe korporacijskih in obligacijskih institutov. Ugodnejša obdavčitev ne more biti edini cilj pri sklepanju pravnih poslov, ki ne sledijo nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju in je mogoče sklepati, da so s tako umetno ustvarjenimi pravno-poslovnimi odnosi zlorabljeni predpisi, ki sicer dopuščajo sklepanje tovrstnih pravnih poslov. V konkretni zadevi vse okoliščine kažejo na neobstoj pravnega poslovnega interesa za takšno odločitev, ampak zgolj na davčni interes zmanjšanja davčne obveznosti, zato je davčni organ pravilno vsebino sklenjenih poslov obravnaval kot izplačilo dohodkov iz premoženja družbe. Glede odprtih vprašanj, ki so predmet odločanja na Ustavnem sodišču RS, toženka vztraja na stališču, da je potrebno v davčnih postopkih ugotavljati dejstva po ekonomski vsebini v skladu z načelom materialne resnice ter vztraja na prepričanju, da je zniževanje davčnih obveznosti preko davčnih shem pravno nedopustno postopanje.

10. V pripravljalni vlogi tožnik opozarja, da je Vrhovno sodišče RS dopustilo vložitev revizije ravno glede vprašanj, ki so bistveni tudi v obravnavani zadevi, kot jih navaja. Poudarja, da je ekonomska vsebina dejstev ena najbolj spornih vprašanj, saj toženka trenutno ravna na način, da zavezanci ne morejo vnaprej predvideti posledic svojih ravnanj. Glede poslovanja s povezanimi osebami navaja, da v obravnavani zadevi ni bilo ugotovljeno, da bi bili pogodbeni pogoji kakorkoli netržni.

**K I. točki izreka:**

11. Tožba je utemeljena.

12. Glede na izhodišča, sprejeta v novejši sodni praksi v zvezi z razlago četrtega odstavka 74. člena ZDavP-21, presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je dopustil zakonodajalec za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla (causo) dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. Zgolj en tovrstni pravni posel torej ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.2

13. V obravnavanem primeru je tožnik od svojega družbenika A. A. po pogodbi iz leta 2014 kupil lastni poslovni delež, in sicer 40,4798 % delež za kupnino 500.000,00 EUR. Šlo je torej za eno prodajo, pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, pa so tudi dejansko nastale, saj je bil ta delež iz A. A. prenesen na tožnika, slednjemu pa je A. A. tudi poravnal kupnino (delno s pobotom terjatev iz naslova dveh pogodb o prodaji stanovanj, delno v denarju), kar v zadevi ni sporno. Po presoji sodišča zato v obravnavanem primeru ne more biti govora o umetnem konstruktu in ima tožnik, ki nasprotuje obdavčitvi po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, prav, ter je tozadevno prišlo do zmotne uporabe materialnega prava. Navedeno velja, ne glede na očitke davčnega organa o namenu, ki da je bil v izognitvi plačilu 25 % davka na izplačilo dobička ter o ohranitvi pravic v družbi s strani A. A.3, o povezanosti oseb, udeleženih v transakciji4 ter o nižji obdavčitvi kupnine za lastni delež kot izplačila dobička5. Navedeno pa prav tako velja, ne glede na to, da ima v obravnavanem primeru tožnik le enega družbenika, tj. A. A6. Okoliščina, da je v kapitalu tožnika udeležena le ena oseba, namreč po presoji sodišča ne spreminja odločilnega dejstva, da se je tožnik z A. A. dogovoril za nakup poslovnega deleža kot lastnega deleža, kar je bilo tudi realizirano.

14. Oba davčna organa pa sta odločitev utemeljila ne le na četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, temveč tudi na 7. točki 74. člena ZDDPO-2, češ da je bila prava ekonomska vsebina nakupa lastnega deleža prikrito izplačilo dobička, čemur tožnik prav tako nasprotuje.

15. V skladu s četrtim odstavkom 90. člena ZDoh-2 se kot dividende obdavčuje tudi prikrito izplačilo dobička v skladu z določbami ZDDPO-2, ki v 7. točki 74. člena določa pogoje za obravnavo posameznega dohodka kot prikritega izplačila dobička. Ti pogoji so: da gre za izplačilo družbeniku oziroma delničarju, ki je imetnik poslovnega deleža ali delnic, ki predstavlja(jo) najmanj 25 odstotkov osnovnega kapitala posamezne družbe izplačevalke, oziroma ki na drug način obvladuje družbo izplačevalko, ter da je izplačilo takemu družbeniku neprimerno po višini glede na primerljive tržne cene (t.i. tržno neravnovesje).

16. Transakcije z lastnimi poslovnimi deleži je torej mogoče šteti za prikrito izplačilo dobička. Vendar samo v primeru, da sta kumulativno izpolnjena pogoja kvalificirane udeležbe v kapitalu oz. drugega načina obvladovanja družbe (kar v obravnavani zadevi ni sporno) in da je kupnina za lastni poslovni delež višja od primerljivih tržnih cen.

17. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa ne izhaja, da bi davčni organ kakorkoli ugotavljal, ali je tožnik za lastni poslovni delež plačal preveč (torej morebitne razlike med tržno in pogodbeno ceno) in bi torej po vsebini šlo za prikrito izplačilo dobička, saj je izhajal iz napačnega materialnopravnega izhodišča, da celoten znesek kupnine pomeni izplačilo dobička.

18. Glede na to, da tožnik s tožbo izrecno ugovarja, da ni zaslediti nespornega očitka o t.i. tržnem neravnovesju, mora sodišče tožniku tudi v tej zvezi dati prav. Sodišče ta tožbeni ugovor obravnava kot uveljavljanje kršitve pravil postopka, saj so v izpodbijani odločbi v tej zvezi izostali vsakršni razlogi, zato sodne presoje ne more prestati, prav tako pa se ta argument ne podaja pri opredelitvi glede prikritega izplačila dobička. Skladno s prvim odstavkom 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v zvezi s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2 mora obrazložitev odločbe namreč obsegati med drugim tudi razloge, ki, glede na ugotovljeno dejansko stanje, narekujejo odločbo. Zato izpodbijane odločbe v tem pravnorelevantnem delu tudi ni mogoče preizkusiti, kar pomeni absolutno bistveno kršitev pravil postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP, ki je sodišče, glede na njeno naravo, ne more samo odpraviti.

19. Glede na navedeno je treba tožbi ugoditi na podlagi 4. in 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

20. Ker je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo, obveznost iz naslova zamudnih obresti ni nastala (95. člen ZDavP-2), zato sodišče tožbenih ugovorov v tej zvezi kot nebistvenih za odločitev ni presojalo. Sodišče pa dodaja, tako kot navaja tudi tožnik, da je glede presoje ustavnosti 95. člena ZDavP-2 glede zamudnih obresti Vrhovno sodišče RS v zadevi X Ips 86/2020 s sklepom z dne 17. 3. 2021 prekinilo postopek do odločitve Ustavnega sodišča RS o njegovi zahtevi oceno ustavnosti 95. člena ZDavP-2. 21. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin iz upravnega spisa razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti.

**K II. točki izreka:**

22. Glede na uspeh s tožbo je tožnik upravičen do povračila stroškov postopka v skladu z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu in tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR, v skladu s sodno prakso povišani za 22 % DDV, skupaj torej 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ). Plačana sodna taksa za postopek pa bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

1 Primerjaj sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021 in X Ips 35/2021 z dne 15. 2. 2022. 2 Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, tč. 19 in 20. 3 Tako tudi v prej cit. sodbi Vrhovnega sodišča RS, tč. 25. 4 Prav tam, tč. 24. 5 Prav tam, tč. 28. 6 Medtem, ko je v zadevi X Ips 61/2021 z dne 15.12. 2021, ki jo je obravnavalo Vrhovno sodišče RS, šlo za tožnika, ki je bil večosebna družba.