Jedro

Izpodbijana odločba je v delu, ki se nanaša na račune družb B. d.o.o., C. d.o.o. in A. d.o.o., nepravilna in nezakonita, zato jo je sodišče odpravilo in zadevo v tem delu vrnilo organu prve stopnje v ponoven postopek. V ponovljenem postopku bo moral prvostopenjski organ po morebitni dopolnitvi dokaznega postopka ugotoviti ter konkretno obrazložiti, ali so v zadevi izpolnjeni pogoji za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Glede na okoliščine primera bo moral jasno in celovito oceniti, ali so podane relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, ali je tožnik vedel oz. moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo.

Izrek

Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Celje DT 0610-275/2007-45-0407-13,10 z dne 17. 2. 2009 se v delu, ki se nanaša na račune družb A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. odpravi in zadeva v tem obsegu vrne temu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 3.476,00 EUR

v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteke tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

V izpodbijani odločbi je davčni organ v točki I izreka ugotovil, da znašajo prihodki tožnika v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 401.368.962,00 SIT, odhodki 393.764.782,00 SIT, obveznosti za plačilo davka pa 657.793,00 SIT, kot je tožnik tudi izkazal v predloženem obračunu. V točki II in III izreka je davčni organ dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje januar, oktober, november in december 2006 s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 208.028,24 EUR, ki mora biti plačan v roku 30 dni od vročitve odločbe, po preteku tega roka pa bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. V točki IV in V izreka pa je navedel, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo davčni organ. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV po računih, ki so jih izdale družbe B. d.o.o., C. d.o.o., A. d.o.o. in D. d.o.o. Gre za račune za gradbene storitve, razen v primeru računa družbe D. d.o.o., ki je izstavila račun za tovorno vozilo. V postopku je bilo ugotovljeno, da so bile vse predhodno navedene družbe „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma „missing traiderji“. Tožnik davčnemu organu ni predložil verodostojnih listin, ki bi izkazovale, da so gradbene storitve po spornih računih dejansko izvedle navedene družbe. Glede računov, ki jih je izdala družba A. d.o.o. pa je bilo ugotovljeno, da ta družba v času izdaje računov ni imela veljavne identifikacijske številke za DDV. Že zaradi tega tožnik ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV. Ker tožnik ni izkazal, da so zaračunane storitve dejansko izvedli izdajatelji spornih računov, davčni organ na podlagi 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja, saj tožnik ni izkazal, da so bile storitve oziroma dobave blaga dejansko opravljene prav s strani družb B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o. in A. d.o.o. Za slednjo pa je bilo ugotovljeno, da v letu 2006 ni bila zavezanka za DDV, zato že iz tega razloga tožnik ni smel obračunavati vstopnega DDV. Način poslovanja z navedenimi družbami je bil nenavaden, tožnik ne razpolaga s poslovnimi listinami in korespondenco, ni preverjal domnevnih ponudnikov storitev, kar odstopa od skrbnosti dobrega strokovnjaka. Gre za fiktivne dobave in fiktivne račune.

Tožnik v tožbi navaja, da ni vedel in tudi ni mogel vedeti, da posluje z družbami, ki so „missing traderji“, saj so navedene družbe sprejete posle v roku in kvalitetno izvedle. Glede družbe A. d.o.o. ni vedel, da družba nima veljavne ID številke za DDV. Ugovarja tudi, da lahko družba za izvajanje del najame tudi podizvajalce. Tožnik ne odgovarja za razmerja med dobavitelji storitev in njihovimi zaposlenimi ter podizvajalci. Teh razmerij tudi ni dolžan preveriti. Davčni organ mu je povsem neupravičeno naložil plačilo DDV, ki ga je domnevno utajila druga oseba. Opozarja, da je bila uvedena sprememba ZDDV-1, objavljena v Uradnem listu RS, št. 85/09, uveljavljena s 1. 1. 2010, ki je prinesla ugodnejši režim za davčnega zavezanca, kot je veljal v obdobju od 2006 do 2008. Če bi tak režim veljal tudi obravnavanem obdobju bi imel tožnik možnost nakazati DDV direktno DURS-u, ne pa dobaviteljem B. d.o.o., C. d.o.o. in A. d.o.o. Tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži, da je dolžna povrniti stroške postopka, v primeru zamude pa tudi zakonite zamudne obresti.

Upravno sodišče RS je v obravnavani zadevi s sodbo I U 358/2011-12 z dne 10. 1. 2012 tožbo zavrnilo. Vrhovno sodišče RS (v nadaljevanju VS RS) je s sklepom in sodbo X Ips 150/2012 z dne 18. 7. 2013 reviziji delno ugodilo in citirano sodbo Upravnega sodišča RS v delu, ki se nanaša na račune družb A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. (s katerimi je tožnik uveljavljal pravico do odbitka DDV v skupni višini 198.414,12 EUR) razveljavilo ter zadevo v tem obsegu vrnilo sodišču v novo sojenje. V delu, ki se nanaša na račun družbe D. d.o.o. (na podlagi katerega je tožnik uveljavljal pravico do odbitka DDV v višini 9.414,12 EUR) je citirano sodbo Upravnega sodišča RS potrdilo. Odločitev o stroških pa je pridržalo za končno odločbo. V obrazložitvi je VS RS navedlo, da sme davčni zavezanec praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne v primeru, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen. Pogoj, da je bila dobava blaga oz. storitev opravljena, pa je bil v danem primeru izpolnjen, tožnik ima tudi formalno ustrezne račune, na podlagi katerih je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV. Tožniku je mogoče pravico do odbitka zavrniti le, če je vedel ali bi moral vedeti, da je sodelovanje pri transakciji povezano z goljufijo. Tako je potrebno ugotoviti tožnikov subjektivni element. Razlogi, na katere se sklicuje davčni organ, pa sami po sebi, glede na okoliščine primera, ne morejo biti razlogi za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV tožniku. Objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se tožnik sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa, je treba po presoji Vrhovnega sodišča RS celovito oceniti, v skladu s pravom EU in nacionalno zakonodajo. Zgolj pomanjkanje verodostojnih knjigovodskih listin ni zadosten razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV. Pravice do odbitka DDV tudi ni mogoče zavrniti le na podlagi dejstva, da izdajatelj računa ni imel veljavne ID številke za DDV (računi A. d.o.o.) in da se davčni zavezanec predhodno o tem ni prepričal. Tožba je utemeljena.

V ponovnem postopku je sodišče upoštevalo napotke VS RS v predmetni zadevi in vpogledalo v upravne spise ter ugotovilo, da je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi računov za gradbene storitve, ki so jih izdale družbe B. d.o.o., C. d.o.o. in A. d.o.o. (s katerimi je tožnik uveljavljal pravico do odbitka DDV v višini 198.614,12 EUR), ki pa jo je prvostopenjski davčni organ zavrnil. V postopku je bilo ugotovljeno, da so navedene družbe „neplačujoči gospodarski subjekti“ oz. „missing trader“ družbe. V primeru, kot je obravnavani, ko davčni zavezanec predloži ustrezen račun in je storitev oz. dobava blaga opravljena (pri čemer niti ni pomembno, ali je dobavo oz. storitev opravil izdajatelj računa, njegov podizvajalec ali nekdo drug, kot smiselno izhaja tudi iz sodbe SEU C-324/11 z dne 6. 9. 2012 in iz sodbe v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 z dne 21. 6. 2012, Tóth in Mahagében in Dávid), pa je pravico do odbitka DDV mogoče zavrniti le, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je davčni zavezanec vedel oz. bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. V ponovnem postopku je sodišče v skladu z napotki iz sklepa in sodbe VS RS X Ips 150/2012 z dne 18. 7. 2013 presojalo ali so na tožnikovi strani podane takšne objektivne okoliščine, ki kažejo na obstoj subjektivnega elementa pri tožniku, torej da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da s spornimi posli sodeluje pri transakcijah katerih namen je utaja davka. Takšne objektivne okoliščine v zakonodaji sicer niso določene, so pa odvisne od konkretnega primera.

Na podlagi vpogleda v upravne spise je bilo tudi razvidno, da je prvostopenjski organ v predmetni zadevi ugotavljal ali so bile storitve dejansko opravljene prav s strani izdajateljev računov, ki so bili v predmetni zadevi „neplačujoči gospodarski subjekti“ in ali tožnik razpolaga z drugimi verodostojnimi knjigovodskimi listinami, ki bi navedeno dokazovale. Tudi po stališču drugostopenjskega organa je v zadevi bistveno, da tožnik ni izkazal z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, da bi izdajatelj računa dejansko opravil zaračunane storitve. Razlaga obeh upravnih organov, da storitve niso bile opravljene prav s strani izdajateljev računov, ki so „neplačujoči gospodarski subjekti“ in da tožnik ni predložil verodostojnih dokumentov, ki bi izkazovali, da so prav navedene družbe opravile zaračunane storitve, sama po sebi, glede na okoliščine primera in prej navedene pogoje za priznavanje pravice do odbitka DDV, ne more biti razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV. Pri presoji objektivnih okoliščin je v obravnavani zadevi ključno, na kar se nanašajo tudi tožnikovi ugovori, da zgolj zato, ker je izdajatelj računa ravnal nezakonito, davčnemu zavezancu še ni mogoče zavrniti pravice do odbitka vstopnega DDV, če ni hkrati tudi podanih indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost oziroma goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računa (smiselno enako sodbi SEU v omenjenih zadevah Tóth in Mahagében).

Pravice do odbitka DDV tudi ni mogoče zavrniti le na podlagi dejstva, da izdajatelj ni imel veljavne ID številke za DDV (računi A. d.o.o.) in da se davčni zavezanec o tem predhodno ni prepričal. Tudi v takih primerih je možno zavrniti pravico do odbitka DDV le v primeru, če se glede na objektivne okoliščine na strani tožnika lahko dokaže, da je tožnik tudi v tem primeru vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki pomenijo utajo davka.

Pri obravnavi tožnikovega subjektivnega elementa je ključnega pomena za (ne)priznavanje pravice do odbitka DDV ugotavljanje in dokazna ocena – analiza vseh v postopku ugotovljenih objektivnih dejstev in njihova povezava v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo prepričanja kazala na to, da je tožnik vedel oziroma bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajateljev računov ali drugih gospodarskih subjektov višje v dobavni verigi. Utemeljeni so tožbeni ugovori, da iz izpodbijane odločbe ne izhajajo omenjene objektivne okoliščine, na podlagi katerih bi izhajalo, da je tožnik sodeloval pri goljufiji. V obravnavani zadevi temelji utemeljitev prvostopenjskega organa predvsem na okoliščinah, ki glede na pojasnjeno ne pomenijo relevantnih objektivnih okoliščin, zaradi česar je bilo materialno pravo nepravilno uporabljeno, posledično pa je ostalo nepopolno ugotovljeno dejansko stanje.

Ker je pravica do odbitka vstopnega DDV sestavni del mehanizma DDV in del temeljnega načela nevtralnosti in se načeloma ne sme omejiti (ta ima smisel v tem, da se podjetnika v celoti razbremeni DDV, ki ga je dolžan ali ki ga je plačal v okviru svoje gospodarske dejavnosti in se z njim zagotavlja nevtralnost), ostane ta pravica pridobljena le takrat, kadar davčnemu zavezancu ni mogoče očitati subjektivnega elementa oz. kadar je ravnal v dobri veri in je njegovo sodelovanje izključeno. Ugotovljene objektivne okoliščine, ki jih prvostopenjski organ navaja na strani 17 obrazložitve izpodbijane odločbe, pa same po sebi ne zadoščajo za presojo nedobrovernosti na strani tožnika v smislu predhodno navedenih sodb SEU. Večina objektivnih okoliščin je podana na strani izdajateljev računov, relevantne pa so okoliščine na strani tožnika, ki kažejo na to, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki pomeni utajo davka. Obstoj subjektivnega elementa strnjeno pojasni drugostopenjski organ na strani 21 obrazložitve drugostopenjske odločbe, ki tožniku očita nenavaden način poslovanja, ki je v tem, da ni preverjal ponudnikov, da ni sestavljal poslovnih listin, ki bi dokazovale konkretno vsebino naročil in listin, v katerih bi bile naročene storitve specificirane ter listin, ki bi izkazovale opravljene storitve, pri čemer je potrebno upoštevati specifiko gradbenih storitev. Očitki davčnih organov tožniku (opustitev preverjanja ponudnikov in opustitev sestavljanja poslovnih listin) predstavljajo nedvomno okoliščine na strani tožnika, ki kažejo ne to, da je opustil dolžno skrbnost, ki se jo upravičeno zahteva od gospodarskih subjektov, vendar to še ne opravičuje zaključka, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji (točke 22, 23 in 24 sklepa in sodbe VS RS X Ips 150/2012 z dne 18. 7. 2013). Zgolj zato, ker je izdajatelj računa ravnal nezakonito, davčnemu zavezancu še ni mogoče zavrniti pravice do odbitka vstopnega DDV, če ni podanih indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost oziroma goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računa (smiselno enako sodbi SEU v že zgoraj omenjenih zadevah Tóth in Mahagében in Dávid). V tem kontekstu mora davčni organ pri ponovnem postopku upoštevati tudi pravila o dokaznem bremenu, kot izhajajo iz navedenih sodb SEU.

Ker v konkretnem primeru dobrovernost tožnika, na katero se tožnik v tožbi sklicuje, z indici v nasprotno smer po mnenju sodišča ni omajana v zadostni meri v tem smislu, da bi mu v skladu s prakso SEU ne šla pravica do odbitka vstopnega DDV (saj okoliščine na strani dobavitelja ne morejo biti prevladujoč razlog za zaključek, da je tožnik vedel ali da bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je zloraba DDV), in ker ostalih objektivnih okoliščin davčni organ ni raziskal na ta način, da bi iz njih sodišče lahko celovito presodilo, ali so izpolnjeni vsi pogoji za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV, izpodbijane odločba v delu, ki se nanaša na račune družb B. d.o.o., C. d.o.o. in A. d.o.o., ni možno preizkusiti. Glede na okoliščine primera ni možno jasno in celovito oceniti, ali so podane relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka vstopnega DDV, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta, višje v dobavni verigi. V ponovnem postopku naj prvostopenjski organ natančneje pojasni na kakšen način je tožnik posloval tudi z drugimi subjekti ter navede primere dobre prakse tožnika oz. obrazloži, v čem je bila tožnikova opustitev v odnosu do konkretnega dobavitelja, ki kaže na njegov subjektivni element v smislu zgoraj navedene sodne prakse SEU.

Po povedanem tako niso pojasnjene objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo, razlogi, ki se nanje sklicuje prvostopenjski organ in tožena stranka pa niso relevantni pri uveljavljanju pravice do odbitka vstopnega DDV glede na novejšo sodno prakso SEU (glej stališča v že navedenih sodb SEU v zadevah Tóth, Mahagében in David). Tako je bilo v predmetni zadevi nepravilno uporabljeno materialno pravo, v posledici česar je ostalo tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba v delu, ki se nanaša na račune družb B. d.o.o., C. d.o.o. in A. d.o.o. nepravilna in nezakonita, je sodišče izpodbijano odločbo na podlagi 4. in 2. alineje prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo in v skladu s tretjim odstavkom, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1, zadevo v tem delu vrnilo organu prve stopnje v ponoven postopek. V ponovljenem postopku bo moral prvostopenjski organ po morebitni dopolnitvi dokaznega postopka ugotoviti ter konkretno obrazložiti, ali so v zadevi izpolnjeni pogoji za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Glede na okoliščine primera bo moral jasno in celovito oceniti, ali so podane relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale ali je tožnik vedel oz. moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem se tožniku v primeru, če sodišče tožbi ugodi in upravni akt odpravi, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov. Skladno s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, ki v drugem odstavku 3. člena določa, da če je bila zadeva rešena na seji in je tožnika v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se tožniku priznajo stroški v višini 350,00 EUR. Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnika v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 350,00 EUR, povečani za 20 % DDV, kar znaša 420,00 EUR. V obravnavani zadevi je glede na prvi odstavek 154. člena v zvezi s tretjim odstavkom 165. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v povezavi z 22. členom ZUS-1, v zvezi s sodbo in sklepom VS RS X Ips 150/2012 z dne 18. 7. 2013, tožnik upravičen tudi do povračila stroškov revizijskega postopka. V skladu z drugim odstavkom 155. člena ZPP je sodišče uporabilo odvetniško tarifo, določeno v Zakonu o odvetniški tarifi (ZOdvT). Sodišče je te stroške odmerilo glede na predloženi stroškovnik, pri čemer je izhajalo iz vrednosti spornega predmeta v višini 208.028,24 EUR. Tožeča stranka je uspela s svojim zahtevkom v višini 198.614,12 EUR. Po tar. št. 3300 je določilo stroške v višini 2.390,00 EUR (količnik 2,0 x 1.195,00 EUR) ter po tar. št. 6002 administrativne stroške v višini 20,00 EUR, vse povečano za 20 % DDV, kar znaša 482,00 EUR, ter sodno takso za revizijo v višini 164,00 EUR, skupaj torej 3.056,00 EUR. Tožena stranka mora povrniti tožeči stranki skupaj 3.476,00 EUR. Glede vračila takse se upošteva 37. člen Zakona o sodnih taksah (ZS T-1).