Jedro

Davčni organ po 111. členu ZDavP-2 lahko zahteva zavarovanje še pred nastankom davčne obveznosti oziroma pred pridobitvijo izvršilnega naslova, torej še pred izdajo odmerne odločbe, kot je to storil v predmetni zadevi. Dovolj je namreč verjetnost, da bo davčna obveznost nastala in njena (verjetna) višina, kar pa je bilo v konkretnem primeru nedvomno podano.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijanim sklepom je prvostopenjski davčni organ zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti tožniku prepovedal razpolaganje z v I. točki izreka navedenimi nepremičninami in sklenil, da zavarovanje velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti, Okrajnemu sodišču na Ptuju pa je odredil vpis zaznambe prepovedi odtujitve in obremenitve navedenih nepremičnin v zemljiško knjigo. Iz obrazložitve sklepa izhaja, da je organ pri tožniku dne 1. 12. 2010 na podlagi tretjega odstavka 135. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) začel davčni inšpekcijski nadzor pridobivanja podatkov za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2007, ki je bil 4. 2. 2011 s sklepom razširjen na davke in prispevke od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve. Iz davčnega inšpekcijskega nadzora namreč izhaja ocena, da davčna napoved zavezanca za davek za odmero akontacije dohodnine temelji na neresničnih ali nepravilnih podatkih, zato obstaja verjetnost, da bo zavezancu obračunana dodatna davčna obveznost. Pričakovanje, da bo izpolnitev obveznosti otežena ali onemogočena, je organ utemeljil z ugotovitvami, da je tožnik v letu 2011 odtujil več motornih vozil, na dan izdaje izpodbijanega sklepa pa po podatkih registra vozil ni lastnik nobenega motornega vozila. Iz podatkov zemljiške knjige izhaja, da so na nepremičninah, v lasti tožnika, vknjižene hipoteke v skupnem znesku 6.250.000,00 EUR, od tega vknjižbe hipotek v letu 2011 v znesku 1.050.000,00 EUR. Po dosedanjih ugotovitvah tožnik torej ne razpolaga z večjim premičnim premoženjem oziroma denarnimi sredstvi v višini davčne obveznosti, ki bo nastala v postopku ocene davčne osnove, na večini nepremičnin v njegovi lasti pa so vknjižene hipoteke. Glede na navedeno davčni organ utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev obveznosti otežena ali onemogočena. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora je namreč bilo ugotovljeno, da je tožnik na podlagi pogodbe o zastopanju sodeloval s hrvaškim podjetjem A. d.o.o., matična št. …, na podlagi navedene pogodbe pa je prejemal mesečna plačila na svoj račun pri banki v Sloveniji v mesečnem znesku 2.500,00 EUR, ki jih je v samoprijavi dne 11. 1. 2011 tudi napovedal davčnemu organu. Poleg tega so bila v letih 2005, 2006 in 2007 na račun banke B., št. računa …, izvršena plačila po izdanih računih A. d.o.o. v skupnem znesku 1.664.980,92 EUR. Na izdanih računih za plačilo opravljenih storitev je naveden račun pri banki B., ki ga je odprla C. d.o.o, matična št. …. Izdane račune pa je podpisoval tožnik, ki je bil tudi pooblaščen za razpolaganje s sredstvi na tem računu. Obe podjetji, torej A. d.o.o, matična št. … in C. d.o.o., matična št. …, sta bili poslovno povezani, saj je prva družba pri poslovanju za prejemanje plačil uporabljala račune druge družbe, katere solastnik in eden od direktorjev je bil tožnik. Za navedena sredstva, ki so bila v inšpiciranem obdobju dvignjena z računa, tožnik ni dokazal, da so bila porabljena za poslovanje podjetja, ki je bilo imetnik računa ali podjetja, za katerega so prispeli prilivi na račun ter ni dokazal, da ne predstavljajo njegovih dohodkov iz zaposlitve. Ocenjena vrednost iz naslova odmerjene dohodnine na podlagi dodatno ugotovljenih dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja za leta 2005 do 2007 tako znaša 667.853,30 EUR.

Drugostopenjski organ je potrdil zgornjo odločitev. Glede na višino pričakovane davčne obveznosti in glede na obremenjenost tožnikovih nepremičnin meni, da je prvostopenjski organ ravnal pravilno in da je podanih dovolj razlogov za izdajo izpodbijanega sklepa. Glede začetka inšpekcijskega davčnega postopka navaja, da sicer ni mogoče nesporno ugotoviti, da se je davčni inšpekcijski postopek zoper tožnika začel dne 1. 12. 2010, nesporno pa je, da je prvostopenjski organ od tožnika z dopisom z dne 13. 12. 2010 zahteval podatke v zvezi z dvigi gotovine z računa banke B. in pogodbo o opravljanju storitev za družbo A. d.o.o. ter podatke o plačilih za opravljene storitve za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2007. V tem dopisu je navedeno tudi, da davčni organ potrebuje podatke za potrebe davčnega inšpekcijskega nadzora. Zato je možno šteti datum te zahteve tudi kot trenutek, ko je bilo pri tožniku opravljeno kakršno koli dejanje z namenom opravljanja davčnega inšpekcijskega nadzora. Poleg tega iz določbe 111. člena ZDavP-2 ne izhaja, da bi moral biti podan utemeljen sum, da bi sam zavezanec za davek ravnal v nasprotju z obveznostmi za izpolnitev davčnega dolga, zadostuje objektivna okoliščina, torej da davčni zavezanec ravna s premoženjem tako, da s tem ogroža izpolnitev obveznosti, čeprav to konkretno ni namen njegovega ravnanja. Tožnik v tožbi samo pavšalno navaja, da razpolaga z zadostnimi finančnimi sredstvi, vendar za svojo trditev ne predloži nikakršnega dokaza. Po prvem odstavku 76. člena ZDavP-2 pa mora zavezanec za davek za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Tudi ne drži tožnikova trditev, da mora davčni organ najprej zahtevati predložitev zavarovanja po 1. točki prvega odstavka 114. člena ZDavP-2, šele nato pa bi mu lahko omejil ali prepovedal razpolaganje z njegovimi nepremičninami. Davčni organ ima namreč diskrecijsko pravico glede odločitve o vrsti zavarovanja, svojo izbiro pa je prvostopenjski organ ustrezno obrazložil. Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu iz vseh tožbenih razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in v njej navaja, da davčni organ v nobenem pogledu ni pojasnil oziroma obrazložil, v čem je izkazano utemeljeno pričakovanje, da bo tožnik s svojimi dejanji oziroma aktivnim ravnanjem onemogočil ali precej otežil izpolnitev davčne obveznosti. Namesto tega izpostavlja njegovo premoženjsko stanje, kar pa ne more biti razlog za izdajo začasnega sklepa o zavarovanju (razlog je lahko le utemeljeno pričakovanje, da bo zavezanec za davek s svojim aktivnim ali pasivnim udejstvovanjem preprečil ali bistveno otežil izpolnitev davčne obveznosti). Prav tako iz obrazložitve sklepa ne izhajajo razlogi za izbiro vrste instrumenta zavarovanja, niti ni zaslediti, da tožnik ne bi bil sposoben predložiti drugega ustreznega instrumenta zavarovanja oziroma da bi zavrnil zagotovitev ustreznega instrumenta zavarovanja. Postopek davčnega inšpekcijskega nadzora se v konkretnem primeru nikoli ni začel, posledično so vsa nadaljnja dejanja upravnih organov nezakonita. Navedbe prvostopenjskega organa, da se je postopek davčnega inšpekcijskega nadzora začel s telefonskim pozivom z dne 30. 11. 2010, s katerim je bil tožnik pozvan, da se zglasi na davčnem uradu, niso točne, saj je bil tožnik vabljen na razgovor, ne v smislu uvedbe ali začetka davčnega postopka, ampak je bil tožnik pozvan k predložitvi določenih dokumentov in pojasnil. Davčni organ tekom postopka tudi ni nikoli obrazložil, zakaj se je odločil za uvedbo postopka na podlagi tretjega odstavka 135. člena ZDavP-2 in kateri so bili razlogi ali okoliščine, ki so ga prepričali v takšno odločitev. Odločitev za uvedbo postopka po navedeni določbi ZDavP-2 je tudi v nasprotju z nadaljnjimi ravnanji organa, ko na eni strani trdi, da so pri tožniku podani razlogi za uvedbo postopka na podlagi tretjega odstavka 135. člena ZDavP-2, sicer bi bil namen postopka resno ogrožen, po drugi strani pa tožnika po telefonu oziroma na sestanku 1. 12. 2010 seznani z uvedbo postopka in ga seznani z ugotovitvami ter v nadaljevanju od njega zahteva podatke oziroma pojasnila. Očitno je torej, da postopek ni bil uveden v zatrjevanem trenutku, kaj šele na podlagi določbe tretjega odstavka 135. člena ZDavP-2. Zavarovanje na podlagi 111. člena ZDavP-2 se lahko zahteva za izpolnitev davčne obveznosti, ki pa v konkretnem primeru v trenutku izdaje izpodbijanega sklepa sploh še ni obstajala, kot tudi ne obstaja na dan vložitve tožbe, saj ni bilo v ničemer pojasnjeno, kdaj so bile izpolnjene predpostavke za nastop davčne obveznosti, za katero vrsto davka so bile oziroma naj bi bile te predpostavke izpolnjene. Za nastanek davčne obveznosti se namreč zahtevajo določene predpostavke, kot jih opredeljuje materialni predpis. Zato je izdani sklep absolutno preuranjen in tako nezakonit. V nadaljevanju tožnik podrobno odgovarja na druge dejanske navedbe prvostopenjskega organa glede verjetnosti nastanka davčne obveznosti. Napadeni sklep je bil izdan pred skoraj pol leta, a od tistega trenutka dalje organ ni podvzel nikakršnih aktivnosti v smislu nadaljevanja postopka. Zato tožnik opozarja, da prepoved odtujitve in obremenitve premoženja predstavlja masiven poseg v njegovo zasebnost (ustavno varovana kategorija in s tem poseg v človekove pravice, kot to določata predvsem 35. in 36. člen Ustave RS), ki ga je dovoljeno izvesti le pod zakonsko določenimi pogoji, pri čemer je treba upoštevati načelo sorazmernosti in lahko zaradi tega traja le omejeno časovno obdobje. Organ pa je ravnal v nasprotju s pravkar zapisanimi zahtevami, saj pri izboru vrste zavarovanja ni ravnal skladno z načelom sorazmernosti, poleg tega pa zavarovanje traja že pol leta, kar je absolutno predloga doba, upoštevaje intenzivnost posega v zasebno sfero tožnika. Davčni organ pri izbiri instrumenta zavarovanja tožniku ni dal možnosti, da mu ponudi ugodnejši instrument zavarovanja (niti tega ni poskušal), kljub temu da bi s tem dosegel isti učinek in s tem namen zakona. Tožnik še navaja, da je iz naslova prodaje poslovnega deleža dveh družb in dividend prejel več kot 5,3 mio EUR, kar je nedvomno zadostna osnova za poplačilo morebitne davčne obveznosti ter da bi bil brez večjega problema sposoben (če bi bil le pozvan) zagotoviti katerega od instrumentov zavarovanja, kot jih opredeljuje 117. člen ZDavP-2. Sodišču zato predlaga, da po izvedeni glavni obravnavi tožbi ugodi in izpodbijani sklep v celoti odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. Ob tem še navaja, da zakon glede začasnega sklepa za zavarovanje ne zahteva, da bi morala biti v izreku navedena davčna obveznost, katere zavarovanje je predmet takšnega sklepa. Vse tožbene navedbe, ki se nanašajo na davčni inšpekcijski postopek, njegovo zakonitost in višino bodoče davčne obveznosti za ta postopek niso bistvene, ampak so predmet postopka o odmeri obveznosti iz naslova dohodnine. Zavrniti je treba tudi tožbene navedbe o neustreznosti izbranega sredstva zavarovanja. Tožnik je imel ves čas postopka možnost predlagati drugo ustrezno sredstvo zavarovanja, vendar tega ni storil. Če bi tožnik predlagal drugo sredstvo zavarovanja, bi davčni organ lahko odobril zamenjavo oziroma nadomestitev zavarovanja, če bi ocenil, da je tudi novo zavarovanje ustrezno. Zato tudi ni utemeljena tožbena navedba, da bi moral davčni organ sam zahtevati drugo sredstvo zavarovanja.

Tožnik v pripravljalni vlogi ponavlja tožbene navedbe in vztraja pri odpravi izpodbijanega sklepa.

Tožba ni utemeljena.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi za odločitev, kot jih je navedel prvostopenjski organ in kot jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori dopolnil še drugostopenjski organ, ter se nanje tudi sklicuje na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1. Iz listin upravnega spisa izhaja, da je davčni organ na podlagi pooblastil iz 111. člena ZDavP-2 v davčnem inšpekcijskem postopku pred izdajo odmerne odločbe izdal začasni sklep o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti s prepovedjo razpolaganja z nepremičninami, navedenimi v izreku izpodbijanega sklepa, ki so v celoti v lasti tožnika. Na podlagi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 mora biti takšen sklep ustrezno obrazložen. Ker davčni organ pri tem uporablja svojo diskrecijsko pravico, mora natančno navesti podatke, okoliščine in dejstva, iz katerih izhaja in iz katerih utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena oziroma znatno otežena, kot to določa prvi odstavek 111. člena ZDavP-2. Po mnenju sodišča je davčni organ v obrazložitvi izpodbijanega sklepa dovolj obsežno in argumentirano navedel vse podatke, iz katerih se tudi po presoji sodišča lahko utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev davčne obveznosti tožnika onemogočena ali znatno otežena. Organ v obrazložitvi sklepa ugotavlja tako verjeten obstoj davčne obveznosti kot tudi okoliščine, ki kažejo na nevarnost njene neizpolnitve, in to na podlagi konkretnih okoliščin obravnavanega primera. Iz obrazložitve tako izhajata finančno kot premoženjsko stanje tožnika (da so njegove nepremičnine obremenjene s hipotekami v skupni višini 6.250.000,00 EUR, da ni lastnik osebnega vozila in da ne razpolaga z drugim večjim premičnim premoženjem oziroma denarnimi sredstvi v višini predvidene davčne obveznosti). Glede na navedeno je izpodbijani sklep obrazložen v skladu z drugim odstavkom 111. člena ZDavP-2 in ima vse sestavine po 214. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Pri tem je treba poudariti, da po ustaljeni sodni praksi davčnemu organu ni treba izkazovati dejanj zavezanca, s katerimi odtujuje, skriva ali kako drugače razpolaga s premoženjem (subjektivna nevarnost), temveč zadošča obstoj objektivnih okoliščin, torej da je na primer dolžnik v slabem finančnem položaju zaradi nelikvidnosti oziroma prezadolženosti oziroma da višina davčne obveznosti v povezavi z nezadostnostjo zavezančevih sredstev posledično pomeni, da bo z odločbo odmerjeno obveznost težko realizirati. Te okoliščine pa davčni organ lahko ugotovi tudi po uradni dolžnosti (glej npr. sodbi Upravnega sodišča I U 1597/2009 z dne 13. 10. 2010 in I U 1242/2011 z dne 13. 12. 2011). Bistveno za odločitev v konkretni zadevi je dejstvo, da so tožnikove nepremičnine obremenjene in da tožnik nima drugega premoženja ali denarnih sredstev, kar nedvomno poraja dvom v zmožnost izpolnitve davčne obveznosti. Tožnik pa v davčnem postopku, niti sedaj v tožbi, ni dokazal nasprotnega. Navedb, da je s prodajo poslovnega deleža in dividend pridobil sredstva v znesku 5,3 milijona EUR, sodišče ne more upoštevati, saj gre za nedovoljeno tožbeno novoto po tretjem odstavku 20. člena ZUS-1. Neutemeljen je tudi tožbeni ugovor, da je s sklepom izrečeni ukrep nesorazmeren. Glede na višino davčne obveznosti kot izhaja iz ugotovitev v davčnem inšpekcijskem postopku in premoženje, ki je v lasti tožnika, je bilo zavarovanje v obliki prepovedi odtujitve in obremenitve nepremičnin edina možna vrsta zavarovanja, saj tožnik drugega premoženja po uradnih podatkih nima oziroma ga ni imel v času izdaje izpodbijanega sklepa. Napačno je tudi stališče, da bi moral davčni organ od tožnika najprej zahtevati predložitev ustreznega instrumenta zavarovanja (1. točka prvega odstavka 114. člena ZDavP-2) in mu šele nato, če ga ne bi zagotovil, prepovedati razpolaganje z njegovimi nepremičninami (2. točka prvega odstavka istega člena). Iz besedila prvega odstavka 114. člena ZDavP-2 namreč jasno izhaja, da davčni organ v skladu s 111. členom zakona lahko zahteva predložitev ustreznega instrumenta zavarovanja ali zavezancu za davek omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem. Gre torej za dve alternativno našteti možnosti, davčni organ pa mora svojo izbiro ustrezno utemeljiti. Tožnik pa bi, če meni, da izbrani ukrep ni ustrezen, lahko skladno z drugim odstavkom 117. člena ZDavP-2 in s 120. členom ZDavP-2 kadar koli tekom postopka sam predlagal, da se začasni ukrep nadomesti z novim zavarovanjem oziroma predložil drug instrument zavarovanja, ki bi na enakovreden način zagotavljal izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti. Tega pa tožnik, kot izhaja iz upravnih spisov, ni storil, niti tega ne zatrjuje v tožbi. Sodišče ob upoštevanju navedenega tudi ni našlo zatrjevanega posega v tožnikove z Ustavo zagotovljene pravice.

V zvezi z začetkom davčnega inšpekcijskega nadzora po 135. členu ZDavP-2 velja splošno pravilo, da se postopek začne z izdajo in vročitvijo posebnega sklepa o začetku postopka, če pa bi bil ogrožen namen davčnega inšpekcijskega nadzora, se sklep ne izda, ampak se postopek začne, ko davčni inšpektor pri zavezancu za davek opravi kakršno koli dejanje z namenom opravljanja nadzora (prvi in tretji odstavek 135. člena ZDavP-2). Tretji odstavek 135. člena ZDavP-2 torej določa izjemo od splošnega načela in daje organu podlago, da začne inšpekcijski nadzor brez izdaje sklepa o začetku postopka. Za takšno situacijo je šlo tudi v danem primeru, ko je davčni organ izvajal nadzor s točno določenim namenom, ko je bilo za učinkovito izveden nadzor pomembno, da se začetek postopka ne najavi vnaprej. Pri tem davčni organ o (ne)izdaji sklepa odloča na podlagi lastne presoje glede na namen nadzora in glede na podatke o izpolnjevanju davčnih obveznosti zavezanca za davek oziroma glede na podatke do tedaj opravljenega inšpekcijskega nadzora. Kot je pravilno obrazložil drugostopenjski organ, se je davčni inšpekcijski postopek v konkretnem primeru začel s pozivom z dne 13. 12. 2010 (in ne že 30. 11. oziroma 1. 12. 2010 kot v tožbi trdi tožnik), iz katerega nedvomno izhaja, da je bil tožnik z njim obveščen o vodenju postopka davčnega inšpekcijskega nadzora. Iz nadaljnje obrazložitve odločitev obeh davčnih organov, predvsem v smislu ravnanja tožnika v zvezi s sodelovanjem z družbo A. d.o.o. in neprijavo dohodkov, ki izvirajo iz tega sodelovanja, pa tudi izhajajo razlogi za uporabo izjeme po tretjem odstavku 135. člena ZDavP-2. Ker se v tem postopku preizkuša zgolj, ali je pričakovanje davčnega organa, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo, se sodišče ne opredeljuje do ostalih tožbenih navedb v zvezi z (ne)obstojem davčne obveznosti in prevalitvijo dokaznega bremena na tožnika, saj je to predmet drugega postopka. Davčni organ po 111. členu ZDavP-2 lahko zahteva zavarovanje še pred nastankom davčne obveznosti oziroma pred pridobitvijo izvršilnega naslova, torej še pred izdajo odmerne odločbe, kot je to storil v predmetni zadevi. Dovolj je namreč verjetnost, da bo davčna obveznost nastala in njena (verjetna) višina, kar pa je bilo v konkretnem primeru nedvomno podano. Ugovore glede nastanka in višine davčne obveznosti bo tako tožnik lahko uveljavljal v postopku zoper odmerno odločbo.

Na podlagi vsega navedenega je sodišče tožbo zavrnilo v skladu s prvim odstavkom 63. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijanega akta pravilen, da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Na podlagi 59. člena ZUS-1 je sodišče v zadevi odločalo brez glavne obravnave.

Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne, zavrže ali se postopke ustavi, pa ne gre za primer iz 39. člena ZUS-1.