Jedro

Stališče davčnega organa namreč pomeni, da bi se moral tožnik pred uveljavljanjem znižanja davčne osnove zaradi odstopa od pogodbe (tj. pred izdajo dobropisa) prepričati, ali bo lizingojemalec dejansko (lahko) plačal dodatni DDV, ki je posledica njegove obveznosti popravka odbitka vstopnega DDV. To pomeni, da se od tožnika zahteva, da sam v celoti prevzame nevarnost izgube prihodka namesto države. Tega pa z razlago standarda „vedel ali moral vedeti“ tožniku ni mogoče naložiti, ker bi se na ta način vzpostavila splošna domneva o obstoju utaje v vsakem primeru, ko prejemnik blaga (lizingojemalec) ne bi zmogel plačila svojega dela DDV.

Izrek

I. Prekinjeni postopek se nadaljuje.

II. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. 0610-2639/2016-21-08-530-01 z dne 21. 7. 2017 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v davčnem obdobju od 1. 9. 2012 do 30. 9. 2012 in od 1. 1. 2013 do 31. 1. 2013 odmerila DDV za obdobje september 2012 od davčne osnove 1.298.081,95 EUR po 20 % davčni stopnji v znesku 259.616,39 EUR in za davčno obdobje januar 2013 od davčne osnove 1.159.551,00 EUR po 20 % davčni stopnji v znesku 303.910,20 EUR, skupaj 563.526,59 EUR, s pripadajočimi obrestmi (I.1 točka izreka). Nadalje davčni organ ugotavlja (I.2 točka izreka), da je tožnik obveznost v znesku 565.723,31 EUR, ugotovljeno v prvotnem postopku, že plačal, zato mora razliko med obveznostjo, odmerjeno v I.1 točki izreka, in že plačano obveznostjo v višini 27.244,93 EUR poravnati v predpisanem roku (I.3 točka izreka). Davčni organ je zavrnil tudi tožnikov zahtevek za povračilo stroškov postopka (II. točka izreka).

2. Tožnik je v inšpiciranih obdobjih v davčnih obračunih izkazoval presežek DDV na podlagi dobropisov, izdanih družbama A., d. o. o. in B., d. o. o. v zvezi z računi, ki so bili izdani na podlagi treh pogodb o finančnem lizingu nepremičnin, sklenjenih v letu 2007 (pogodbi št. FLN/4651 z dne 12. 10. 2007 in št. FLN/4253 z dne 12. 4. 2007 z družbo A., d. o. o.) in v letu 2008 (pogodba št. oFN0002 z dne 23. 4. 2008 z družbo B., d. o. o.). K navedenim pogodbam je bilo sklenjenih več aneksov, v letu 2011 oziroma 2012 pa je tožnik odstopil od pogodb zaradi neizpolnjevanja pogodbenih obveznosti s strani lizingojemalcev in ju pozval k izročitvi predmeta lizinga. Na podlagi izdanih dobropisov je tožnik znižal davčno osnovo za obračun izstopnega DDV in popravil znesek DDV. Davčni organ je po pregledu vseh treh pogodb, računov in izdanih dobropisov sklenil, da sklenjeni pravni posli nimajo ekonomske vsebine. Posli finančnega najema _(sale and lease back_) so bili izvedeni le formalno z namenom pridobitve davčne koristi iz naslova DDV ob hkratni pridobitvi nepremičnine nazaj v last, kar pomeni nedopustno davčno zlorabo v smislu četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP‑2). Pri tem je davčni organ upošteval vse okoliščine že pred sklepanjem pogodb o lizingu in ugotovil tožnikovo neskrbnost ter odstop od siceršnje poslovne prakse glede obstoja internih pravil glede sklepanja pogodb, glede (ne)obstoja analize tveganja potencialnega lizingojemalca in slabega zavarovanja. Na podlagi navedenih okoliščin je zaključil, da tožnik že ob sklenitvi pogodb ni imel namena, da bi prišlo do njihove realizacije in prenosa lastninske pravice na lizingojemalca, ampak je bil namen strank izogibanje oziroma zloraba predpisov. Tak zaključek potrjuje tudi dejstvo, da je tožnik po prekinitvi pogodb poplačal svoje terjatve do dolžnika (prej zapadle obroke lizinga, ki jih ni terjal pravočasno, dokler TRR družb še niso bili blokirani oziroma zaprti), svojo terjatev iz naslova neplačanih obrokov pa prenesel na državo v obliki izkazanega presežka DDV.

3. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je pritožbo zavrnilo in pritrdilo zaključku davčnega organa, da so bili posli _sale and lease back_ sklenjeni z enim samim namenom, to je pridobitev davčne koristi. Nosilni argument za tako odločitev je, da bi se tožnik kot strokovnjak moral zavedati, da lizingojemalca v obstoječih okoliščinah kot insolventna ne bosta zmožna poravnati svojih davčnih obveznosti iz naslova popravka odbitka DDV po vračilu predmeta lizinga, poleg tega pa jima je to onemogočil sam tožnik, s tem ko ni izpolnil svoje obveznosti, tj. vračilo plačanega DDV, temveč je preko spornih poslov (z že plačanim DDV je zaprl kasneje zapadle obroke lizinga) dosegel poplačilo svojih terjatev na škodo države. Tožnik je torej prav zaradi možnosti pridobitve DDV iz proračuna sklenil lizing pogodbe z lizingojemalci, ki s finančnimi viri za poplačilo tako visokih obrokov lizing obveznosti dejansko niso razpolagali in jih glede na bilančno stanje niso mogli pridobiti iz drugih virov. Tožnik torej pri spornih transakcijah ni posloval s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika in torej ne gre za primer, ko bi tožnik sprejel vse ukrepe, ki jih je od njega mogoče zahtevati, da bi zagotovil, da njegove transakcije niso del goljufije. Pravno podlago za odmero DDV poleg že navedenih zakonski določb dajejo tudi določbe 76.b člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) o solidarni odgovornosti davčnega zavezanca za plačilo DDV.

4. Tožnik v tožbi vztraja, da izpolnjuje pogoje iz 39. člena ZDDV-1 za znižanje davčne osnove. Davčnemu organu očita kršitev 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), ker v ponovljenem postopku po sodbi Upravnega sodišča RS I U 341/2015 z dne 10. 2. 2016 ni sledil napotkom sodišča. Meni, da ne gre za primere neplačil, ko se od zavezanca zahteva aktivna izterjava (npr. po tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1). Ti pogoji za popravek obračunanega DDV se za obravnavani primer ne uporabljajo, zato je povsem nepomembno, ali je tožnik aktivno terjal plačilo ali ne. Ne drugi odstavek 39. člena ZDDV-1 in tudi ne Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost v 108. členu, poleg obvestila, ki se običajno izvede na izdanem dobropisu, ne določata dodatnih pogojev za priznanje popravka DDV.

5. Dodatno tožnik ugovarja, da je davčni organ preširoko interpretiral stališča sodne prakse glede obstoja goljufije oziroma zlorabe sistema DDV s strani davčnih zavezancev pri uveljavljanju pravice do odbitka vstopnega DDV. Razlogovanje davčnega organa bi pomenilo, da je treba v vsakem primeru vračila blaga ugotavljati, ali je bila stranka pri prodaji blaga dovolj skrbna pri zagotovitvi pogojev, da do vračila ne bo prišlo oziroma da bo ob vračilu kupec dejansko razpolagal z zadostnimi sredstvi za izvedbo vračila DDV državi. Takega ravnanja pa zavezancu za DDV ne nalagata ne nacionalna ureditev, ne pravo EU. Takšna obveznost je nesorazmerna in zato v nasprotju z načelom proporcionalnosti kot temeljnim načelom prava EU. Tožnik zato sodišču predlaga, da v zvezi s tem postavi predhodno vprašanje SEU. V skladu s sodno prakso SEU se od dobavitelja zahteva, da ravna razumno, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje. Vendar pa se primer popravka DDV zaradi vračila blaga razlikuje od primerov odločanja o pravici do odbitka DDV, na katere se sklicuje davčni organ. Pri presoji skrbnosti njegovega ravnanja bi moral davčni organ upoštevati prakso finančnih inštitucij, ki so se v kritičnem času ukvarjale s finančnim lizingom, zgolj primerjava prakse vseh subjektov pa ne more biti podlaga za ugotavljanje standardov skrbnosti v panogi. V zvezi s pobotom medsebojnih terjatev tožnik izpostavlja, da tak pobot ni prepovedan, zato so očitki toženke o neupravičenem znižanju obveznosti lizingojemalca z že plačanim DDV neutemeljeni. Ne drži, da bi takšno ravnanje pomenilo oškodovanje proračuna oziroma da krši davčno nevtralnost. Neutemeljeno pa se toženka sklicuje tudi na 76.b člen ZDDV-1. Tožnik uveljavlja tudi procesne kršitve, ker naj se davčni organ ne bi opredelil do posameznih ugovorov, podanih v pripombah na zapisnik. Zato sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi, toženki pa naloži vračilo stroškov postopka.

**K I. točki izreka**

6. Sodišče je s sklepom z dne 18. 8. 2021 prekinilo postopek do odločitve Ustavnega sodišča RS o zahtevi Vrhovega sodišča RS za oceno ustavnosti četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, vloženi v revizijski zadevi X Ips 24/2020. 7. Po ponovni presoji obravnavne zadeve in glede na sodno prakso tega in Vrhovnega sodišča RS je sodišče presodilo, da ni (več) pogojev za prekinitev predmetnega postopka, saj odločitev sodišča ne temelji na zgoraj navedeni pravni podlagi. Zato se postopek nadaljuje (drugi odstavek 208. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

**K II. točki izreka**

8. V zadevi je sporna z izpodbijano odločbo ugotovljena nepravilnost pri tožnikovem obračunavanju DDV za davčni obdobji september 2012 in januar 2013. 9. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvi izpodbijane odločbe, izhaja, da je tožnik oziroma njegova pravna prednica1 na podlagi zgoraj navedenih pogodb o finančnem lizingu izdal račune in na njih obračunal izstopni DDV, ki je bil tudi plačan. Lizingodajalec je imel v pogodbah dogovorjeno odstopno upravičenje v primeru lizingojemalčevega neizpolnjevanja pogodbenih obveznosti. Pogodbe niso bile realizirane v celoti, ker sta lizingojemalca zamujala s plačili posameznih obrokov lizinga. Posledično je tožnik zaradi neizpolnjevanja pogodbenih obveznosti v letu 2011 oziroma 2012 odstopil od pogodb in zahteval vračilo predmeta lizinga (nepremičnin), lizingojemalcema pa izdal dobropise in v skladu z 39. členom ZDDV-1 izvedel popravek DDV zaradi znižanja davčne osnove. Dobropisa družbi A., d. o. o. sta bila izdana 11. 9. 2012 v skupni vrednosti -1.447.488,36 EUR (osnova -1.206.240,30 EUR in DDV -241.248,06 EUR) oziroma -110.209,97 EUR (osnova -91.841,46 EUR in DDV -18.368,33 EUR). Prvi dobropis je bil izdan pet mesecev po prevzemu nepremičnine in 16 mesecev po izdaji zadnjega opomina, v zvezi z drugim pa je bilo ugotovljeno, da je tožnik zadnji opomin izdal 31. 8. 2012, lizingojemalec pa je s plačili začel zamujati že v letu 2009. Družba A., d. o. o. je predlog za začetek postopka prisilne poravnave podala 16. 9. 2011. 10. Tretji dobropis je bil izdan družbi B., d. o. o. Tožnik je odstop od pogodbe in poziv na izročitev predmeta lizinga sopogodbeniku poslal 17. 2. 2012 ter 31. 1. 2013 prevzel nepremičnino in istega dne izdal dobropis v skupni vrednosti -1.823.461,20 EUR (osnova -1.519.551,00 EUR in DDV -303.910,20 EUR). Družba B., d. o. o. je prejeti dobropis po pozivu davčnega organa upoštevala v davčnem obračunu za februar 2013, vendar pa je imela en račun blokiran že od 20. 7. 2011, drugega pa zaprtega. Tožnik je predlagal stečaj navedene družbe, vendar je predlog 31. 1. 2013 umaknil. 11. Z dobropisi, katerih osnova predstavlja vrednost bodočih lizing obrokov od datuma prevzema nepremičnine v posest, je torej tožnik (delno) storniral znesek že obračunanega in plačanega DDV, hkrati pa tega zneska ni vrnil lizingojemalcu, ampak je z njim pobotal zapadle neplačane obroke lizinga, ki so se natekli do izdaje dobropisov in za katere tožnik predhodno ni izdajal opominov. Na strani lizingojemalcev je zaradi predčasne prekinitve lizinga in posledičnega vračila nepremičnine nastala obveznost popravka odbitka vstopnega DDV, vendar ta zaradi blokiranih oziroma zaprtih računov in slabega finančnega stanja družb ni bil plačan v proračun.

12. Za davčni organ je sporno ravnanje tožnika tako ob sklenitvi pogodb o finančnem lizingu, pa tudi njegovi nadaljnji koraki od trenutka, ko sta lizingojemalca prišla v zamudo s posameznimi obroki lizinga do izdaje dobropisov. V zvezi s prvim se tožniku očita, da ni skrbno opravil analize potencialnih lizingojemalcev in s tem odstopil od svoje siceršnje prakse. Glede odstopa od pogodbe pa je bilo ugotovljeno, da je plačan DDV ob zadnjem opominu presegal znesek neplačanih obresti financiranja in da je vrednost neplačanih obrokov ter pripadajočih obveznosti, ki jih tožnik ni več terjal po opominih, dosegla oziroma presegla znesek že plačanega DDV šele ob izdaji dobropisa. Tožnik je namreč dobropise izdal več mesecev po prevzemu nepremičnine ponovno v posest, zapadli in neplačani obroki lizinga pa so se v vmesnem času kopičili. Navedeno je tožniku omogočilo pobot medsebojnih terjatev in obveznosti (DDV in zapadlih obrokov), s tem pa je celotno tveganje neplačila DDV prenesel na državo.

13. V zadevi gre za ponovljen postopek po sodbi Upravnega sodišča RS I U 341/2015 z dne 10. 2. 2016. V njej je sodišče že presodilo, da vrnitev predmeta lizinga pomeni vračilo blaga v smislu 39. člena ZDDV-1 in da je bilo prvotno stališče davčnega organa o neupravičeni izstavitvi dobropisov napačno. Davčni organ je v ponovljenem postopku dodatno ugotavljal okoliščine in namen pogodbenih strank v trenutku sklenitve pogodb o finančnem lizingu. Odločitev o dodatni odmeri DDV je utemeljil na različnih pravnih podlagah, konkretno na drugem odstavku 39. člena ZDDV-1, četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, dodatno pa se je toženka oprla še na določbo 76.b člena ZDDV-1 ob sklicevanju na sodno prakso SEU glede zlorabe sistema DDV.

14. Tožnik je znižanje davčne osnove in posledični popravek DDV uveljavljal na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, ki določa, da se pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša, davčni zavezanec pa lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka. Z določbo 39. člena ZDDV-1 je bila v slovenski pravni red prenesena določba 90. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV). Direktiva o DDV v 90. členu določa, da se pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice (prvi odstavek), države članice pa lahko odstopajo od odstavka 1 v primeru celotnega ali delnega neplačila (drugi odstavek istega člena). Navedena določba je izraz temeljnega načela Direktive o DDV, v skladu s katerim davčno osnovo tvori dejansko prejeto plačilo in katerega posledica je, da davčni organ iz naslova DDV ne more prejeti zneska, ki je višji od tistega, ki ga je prejel davčni zavezanec.2 V skladu z 273. členom Direktive o DDV lahko sicer države članice določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja. Ukrepi držav članic za preprečevanje utaj ali izogibanje plačilu davka načeloma lahko določajo odstopanja od pravil o davčni osnovi le v mejah, ki so nujno potrebne za dosego tega posebnega cilja.3 Ne 90. člen in tudi ne 273. člen Direktive o DDV razen v mejah, ki jih predvidevata, ne določata pogojev za priznanje pravice do znižanja davčne osnove. Z navedenima določbama je državi članici dana diskrecijska pravica zlasti v zvezi s formalnostmi, ki jih morajo davčni zavezanci izpolniti za znižanje davčne osnove.4

15. Davčni organ v razlogih izpodbijane odločbe navaja, da pogoji iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 niso izpolnjeni, pri tem pa ni ugotovil, da tožnik ne bi prevzel nepremičnin nazaj v posest (vračilo blaga) oziroma, da lizingojemalcev ni obvestil o zneskih DDV, za katere nimata pravice do odbitka. V zvezi s tem sodišče pritrjuje tožniku, da Republika Slovenija glede popravka obračunanega DDV za primere delnega neplačila ni določila dodatnih obveznosti za preprečevanje utaj v smislu 273. člena Direktive o DDV. Pogoj, da davčni zavezanec, ki popravlja (znižuje) izstopni DDV, v primeru dobropisa v celoti in pravočasno odpravi tveganja izgube davčnega prihodka, se torej v skladu z drugim odstavkom 39. člena ZDDV-1 zagotavlja z obveščanjem kupca (v tem primeru lizingojemalca), ki mora na podlagi prejetega dobropisa popraviti odbitek vstopnega DDV, drugih formalnih ali administrativnih obveznosti pa zakon zavezancem ne nalaga. Davčni organ od davčnih zavezancev po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1 tudi ne more zahtevati, da ob uveljavljanju pravice do zmanjšanja obračunanega DDV izkažejo, da so popolnoma odpravili tveganje za izgubo davčnih prihodkov oziroma, da so DDV obračunali v dobri veri. Obveznosti davčnih zavezancev pa tudi ni dopustno utemeljevati neposredno z uporabo Direktive o DDV.5

16. Kljub izpolnjevanju pogojev iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 pa zavezanec nima pravice do popravka neupravičeno zaračunanega DDV, če je iz objektivnih okoliščin primera razvidno, da je bila transakcija izvedena z namenom zlorabe sistema DDV (to je pridobitve kupčeve pravice do odbitka vstopnega DDV), davčni zavezanec pa je za to vedel oziroma bi moral vedeti.6 Prav to davčni organ očita tožniku. V tem smislu sodišče razume tudi toženkino sklicevanje na 76.b člen ZDDV-1, ki v prvem odstavku določa, da je vsak davčni zavezanec, identificiran za namene DDV v Sloveniji, solidarno odgovoren za plačilo DDV, če iz objektivnih okoliščin izhaja, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV. Na navedeni pravni podlagi bi bilo torej tožniku mogoče odmeriti dodaten DDV, če bi se ugotovilo, da tožnik ni ravnal ravnal v dobri veri in s skrbnostjo preudarnega gospodarstvenika oziroma, da ni sprejel razumnih ukrepov, ki so bili v njegovi moči, da bi bilo njegovo sodelovanje pri utaji izključeno.7

17. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, davčni organ tožniku očita nerazumno postopanje v zvezi s sklenitvijo, izvajanjem ter razvezo pogodb o finančnem lizingu, in sicer da tožnik ni dovolj skrbno preveril bodočih lizingojemalcev, da je kljub nerednim plačilom in slabemu poslovanju z lizingojemalcema sklenil več aneksov, da je opomine poslal le za nekatere od neplačanih obrokov, da ni poskušal izterjati dolga z unovčenjem menic niti ni začel izvršilnih postopkov, do izdaje dobropisa pa je v enem primeru prišlo več mesecev po prevzemu nepremičnine nazaj v tožnikovo posest. Dodatno je s tem, ko je svojo obveznost do lizingodajalcev iz naslova že plačanega DDV pobotal z zapadlimi in neplačanimi obroki lizinga, namesto da bi jima te zneske vrnil, še prispeval k njuni nelikvidnosti. S tem je tožnik po odločitvi davčnega organa ustvaril pogoje, da se je prek spornih poslov poplačal na škodo države, pri čemer je vedel oziroma bi moral vedeti, da lizingojemalca ne bosta zmožna poravnati svojih obveznosti iz naslova odbitka vstopnega DDV, ker sta imela že pred izdajo dobropisa blokirane oziroma zaprte bančne račune.

18. Tožnik nasprotno meni, da mu ni mogoče očitati neskrbnosti oziroma védenja o goljufivih transakcijah. Sodišče se načeloma strinja, da pogoja, da v zadevi ne sme obstajati subjektivni element (ugotovitev, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje, povezana z goljufijo), ni mogoče na obravnavani primer enostavno preslikati iz sodb SEU, ki se nanašajo na (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega davka.8 Kar pa ne pomeni, da so v sodni praksi že sprejeta izhodišča in razlaga navedenega pravnega standarda povsem nerelevantni za odločitev v tej zadevi. So pa za odločitev o nepriznanju znižanja davčne osnove nebistvene ugotovitve, ki se nanašajo na trenutek sklenitve lizing pogodb. Če je namreč za davčni organ sporna sama sklenitev lizing pogodb, bi iz tega logično sledilo, da bi nasprotoval na njihovi podlagi s strani tožnika obračunanemu izstopnemu DDV in/ali s strani lizingojemalcev odbitemu vstopnemu DDV. Vendar pa davčni organ v obravnavani zadevi problematizira tožnikov popravek obračunanega DDV, zato so za odločitev relevantna dejstva v zvezi z njegovim ravnanjem ob odstopu od pogodbe oziroma pred tem v času, ko je lizingojemalec začel zamujati s plačili.

19. Pri zahtevani skrbnosti, kot jo razume SEU, je treba upoštevati, da je zavezanec za DDV eden od gradnikov sistema pobiranja tega davka in v tem smislu tudi pooblaščenec države, da pridobi in odvede ustrezno plačilo DDV. Če mu je pravica do (naknadnega) popravka davčnega obračuna in zmanjšanja davčne osnove za DDV priznana v vsakem primeru neplačila oziroma zmanjšanega plačila, se lahko s tem prikrajša tudi javni proračun za možnost pridobitve pripadajočega dela plačila v višini zaračunanega DDV. Vendar navedeno ne pomeni, da je na tožniku celotno breme morebitnega neplačila DDV. To je namreč tveganje, ki ga mora po stališču SEU v določenih okoliščinah prevzeti državni proračun.9 SEU je v zvezi z nepriznavanjem pravice do odbitka vstopnega DDV tudi že presodilo, da dejstvo, da dobavitelj ni plačal DDV v državni proračun, ne vpliva na pravico davčnega zavezanca do odbitka plačanega vstopnega DDV. Če bi bila pravica do odbitka DDV pogojena s tem, da je dobavitelj blaga navedeni DDV predhodno dejansko plačal, bi to povzročilo, da bi mu bilo s tem naloženo ekonomsko breme, ki ni njegovo in ki se mu prav s sistemom odbitkov skuša izogniti.10 Glede na to, da sta pravici do znižanja davčne osnove zaradi (delnega) neplačila in popravek odbitka DDV nedeljivo povezani, je navedeno stališče v izhodišču uporabljivo tudi za obravnavni primer. To pomeni, da sámo dejstvo neplačila DDV s strani lizingojemalcev ne pomeni, da tožnik zgolj zaradi tega nima pravice do popravka obračunanega DDV.

20. Pravni standard „vedel ali moral vedeti“, ki se ugotavlja v okviru subjektivnega elementa zlorabe, se v sodni praksi presoja glede na okoliščine vsakokratnega primera. Pri presoji védenja davčnega zavezanca je treba glede na okoliščine primera upoštevati predvsem specifične okoliščine dejavnosti, s katero se ukvarja zavezanec, njegovo siceršnje ravnanje v pravnem in poslovnem prometu, običajno ravnanje drugih poslovnih subjektov v gospodarski panogi, kot tudi dobre poslovne običaje in splošna pravila poslovanja, ki veljajo v gospodarstvu, pri tem pa se ne sme spregledati možnosti zlorabe sistema DDV drugih gospodarskih subjektov na škodo upravičencev do odbitka vstopnega DDV.11

21. Povzeta stališča je treba upoštevati tudi pri presoji konkretnih okoliščin odstopa od pogodb o finančnem lizingu. Po presoji sodišča tožnik utemeljeno ugovarja, da se mu glede na ugotovljene okoliščine z razlago standarda „vedel ali moral vedeti“, za katero se zavzema toženka, nalaga preveliko breme, za kar ni podlage v predpisih ter je posledično neskladno z načelom proporcionalnosti. Stališče davčnega organa namreč pomeni, da bi se moral tožnik pred uveljavljanjem znižanja davčne osnove zaradi odstopa od pogodbe (tj. pred izdajo dobropisa) prepričati, ali bo lizingojemalec dejansko (lahko) plačal dodatni DDV, ki je posledica njegove obveznosti popravka odbitka vstopnega DDV. To pomeni, da se od tožnika zahteva, da sam v celoti prevzame nevarnost izgube prihodka namesto države. Tega pa z razlago standarda „vedel ali moral vedeti“ tožniku ni mogoče naložiti, ker bi se na ta način vzpostavila splošna domneva o obstoju utaje v vsakem primeru, ko prejemnik blaga (lizingojemalec) ne bi zmogel plačila svojega dela DDV. Tožnik v tožbi utemeljeno ugovarja, da ni bil pasiven pri uveljavljanju svojih pogodbenih upravičenj. Kot izhaja iz razlogov izpodbijane odločbe je med drugim podal predlog za začetek postopka prisilne poravnave oziroma stečaja zoper lizingojelamca in po dalj časa trajajočih aktivnostih tudi dosegel izročitev spornih nepremičnin, pri tem pa je prepričljivo pojasnil razloge za časovno odmaknjenost izdaje zadnjega opomina in prevzema nepremičnine (na 25. strani tožbe). Po presoji sodišču mu ni mogoče očitati pasivnosti zgolj zato, ker ni pošiljal opominov za vsak zamujeni obrok oziroma ni začel izvršilnih postopkov zoper lizingojemalca glede na to, da ti postopki ob nesporno izkazanem slabem poslovanju lizingojemalcev, očitno ne bi bili uspešni. Glede izvedenega pobota medsebojnih terjatev in obveznosti sodišče dodaja, da ob izkazanih blokadah TRR lizingojemalcev tudi brez izvedenega pobota do plačila DDV na podlagi zmanjšanja popravka odbitka najverjetneje ne bi prišlo. Nelikvidnost lizingojemalcev namreč ni bila posledica tožnikovega ravnanja, ampak njunega slabega poslovanja v danih gospodarskih razmerah.

22. Ob tem sodišče še izpostavlja, da davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe ugotavlja, da je družba B., d. o. o. po njegovem pozivu v davčnem obračunu za februar 2013 dejansko izvedla ustrezen popravek, tako da niti ni jasno, v čem davčni organ v tem delu vidi zlorabo sistema DDV. Iz sodne prakse SEU namreč povsem jasno izhaja, da zgolj opustitev plačila ustrezno obračunanega DDV ne more pomeniti goljufije na področju DDV, ne glede na to, ali je bila opustitev namerna ali nenamerna.12

23. Ob navedenem je sklicevanje davčnega organa dodatno še na četrti odstavek 74. člen ZDavP-2 najmanj notranje nekonsistentno.13 Določba četrtega odstavka 74. člena ZDavP‑214 namreč predstavlja splošno klavzulo za preprečevanje izogibanja davčnim obveznostim in se kot taka lahko uporabi tudi pri odmeri DDV, vendar pa gre v primerjavi s 76.b členom ZDDV-1 za drugačno pravno podlago, dodatna odmera davčne obveznosti pa temelji na drugih dejanskih okoliščinah. Vrhovno sodišče RS je v svoji praksi razvilo konsistentno pravno razlago, da gre v takšnem primeru praviloma za posle, ki so izpeljani po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti, ki vključuje več na prvi pogled umetnih in z namenom davčnega izogibanja skonstruiranih korakov, podana pa morata biti objektivni in subjektivni element (za prvega mora iz objektivni okoliščin izhajati, da cilj, ki mu predpis sledi, kljub spoštovanju vseh formalnih pogojev v predpisu, ni bil dosežen; za drugega pa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da je bistven namen transakcij pridobiti neupravičeno davčno ugodnost).15 Davčni organ pa v nasprotju z navedenim v izpodbijani odločbi ni ugotovil verige več povezanih poslov (t. i. umetne sheme), niti ni pojasnil, kakšna naj bi bila prava ekonomska vsebina pravnih poslov, sklenjenih med tožnikom in družbama A., d. o. o. in B., d. o. o. 24. Glede na vse navedeno je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS‑1, izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem naj davčni organ ob upoštevanju stališč sodišča o zadevi ponovno odloči in jasno navedene razloge, ki so ga vodili k odločitvi.

25. Sodišče je odločilo na nejavni seji na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin, ki so v upravnih spisih, razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti. Sodišče tudi ni sledilo tožnikovemu predlogu za postavitev vprašanje za predhodno odločanje, saj odgovor na pravna vprašanja, ki se glede razlage prava EU zastavljajo v tej zadevi, izhaja iz citirane sodne prakse SEU.

**K III. točki izreka**

26. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je ugodilo tudi tožnikovemu stroškovnemu zahtevku. Tožnik je v skladu s prvim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Zadeva je bila rešena na seji, tožnika pa je postopku zastopala odvetniška pisarna, zato se mu priznajo stroški upravnega spora v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), v skladu z upravno-sodno prakso povečani za 22 % DDV, skupaj torej 347,70 EUR. Stroške je dolžna povrniti toženka v roku 15 dni od vročitve te sodbe. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ).

27. V skladu z Zakonom o sodnih taksah bo plačana sodna taksa tožniku vrnjena po uradni dolžnosti.

1 Pogodbe o finančnem lizingu je v letih 2007 oziroma 2008 sklenila družba C., d. o. o., ki je bila leta 2009 pripojena družbi D., d. o. o., ta pa je bila nato pripojena tožniku. 2 Sodba SEU v zadevi A-PACK CZ, C-127/18 z dne 8. 5. 2019, 17. točka obrazložitve in tam navedena sodna praksa. 3 Prav tam, 26. točka obrazložitve. 4 Sodba SEU Tratave –Tratamento de Águas Residuais do Ave SA, C-672/17, enako tudi sodba SEU E. sp. z o. o., C-335/19 z dne 15. 10. 2020 in sodba UniCredit Leasing, C‑242/18 z dne 3. 7. 2019. 5 Tako Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 267/2015 z dne 15. 11. 2017, ki se sklicuje na sodbo SEU v zadevi Marshall proti Southampton and South-West Hampshire Area Health Authority, C-152/84 z dne 26. 2. 1986. 6 Sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 267/2015 z dne 15. 11. 2017. Ta negativni pogoj je v skladu s ciljem, ki ga priznava in vzpodbuja tudi Direktiva o DDV, to je bojem proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam. 7 Prim. npr. delno sodbo in sklep Upravnega sodišča RS I U 1501/2017 z dne 1. 10. 2019. 8 Enako je to sodišče odločilo v sodbi I U 1611/2019 z dne 4. 2. 2021. 9 Sodba SEU v zadevi UAB „HA.EN“ C-227/21 z dne 15. 9. 2022, 44. točka obrazložitve. 10 Glej sodbi SEU v zadevah PPUH Stehcemp, C‑277/14 z dne 22. 10. 2015 in že citirani zadevi UAB „HA.EN“ C‑227/21 z dne 15. 9. 2022. 11 Tako Vrhovno sodišče RS v sklepu X Ips 355/2016 z dne 16. 1. 2019. 12 Tako sodba v že citirani zadevi UAB „HA.EN“ C-227/21 z dne 15. 9. 2022, 32. točka obrazložitve in tam citirana sodna praksa. Glej tudi 42. točko obrazložitve navedene sodbe, v kateri SEU v okoliščinah obravnavane zadeve pojasni, da zgolj to, da je kupec vedel ali moral vedeti, da je bil prodajalec v finančnih težavah in da bi to lahko povzročilo, da ne bo plačal DDV v državni proračun, še ne pomeni, da je kupec zlorabil pravice. 13 Glej že citirano sodbo Upravnega sodišča RS I U 1611/2019 z dne 4. 2. 2021, 18. točka obrazložitve. 14 Ta določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. 15 Prim. sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 329/2017 z dne 2. 10. 2019.