Jedro

Takšna odločba, kot je izpodbijana, ne zadosti kriteriju po prvem odstavku 2. člena ZUP, v zvezi s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2, po katerem je upravna zadeva odločanje o pravici, obveznosti ali pravni koristi fizične ali pravne osebe oziroma druge stranke na področju upravnega prava. Po presoji sodišča namreč iz izreka izpodbijane odločbe za tožnika ne izhaja konkretna pravna posledica vsled ugotovljene nepravilnosti (tj. kršitve 31. člena ZDavP-2), tj. niti se mu ne nalaga nobene obveznosti niti se mu ne jemlje oz. daje kakšne pravice. Davčni nadzor posameznega področja poslovanja pa se zaključi, enako kot druge vrste davčnih nadzorov, med drugim z ureditveno odločbo. Glede na navedeno je v izreku izpodbijane odločbe torej umanjkal del, s katerim bi se tožniku denimo naložilo popravo ali odpravo ugotovljenih kršitev.

Izrek

I. V zvezi z vloženo tožbo se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-919/2021-4(04-520-03) z dne 24. 3. 2021 odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 15,00 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora blagajniškega poslovanja na dan 13. 2. 2021 ugotovil, da se stanje med evidentiranim prometom prek registrske ne ujema s prešteto gotovino v blagajni, kar pomeni, da tožnik poslovnih knjig in evidenc ne vodi skladno z 31. členom Zakona o davčnem postopku v nadaljevanju ZDavP-2 (I. točka izreka), pri čemer tožnik povrnitve stroškov ni zahteval, stroški postopka, ki so nastali organu, pa bremenijo slednjega (II. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil v zadevi izdan zapisnik, na katerega tožnik ni podal pripomb, na dan kontrole pa je bila ugotovljena razlika med evidentiranim prometom in prešteto gotovino v višini 45,6 EUR, kolikor je v blagajni manjkalo. V nadaljevanju davčni organ citira 31. člen ZDavP-2, 54. člen Zakona o gospodarskih družbah in Slovenske računovodske standarde (2006). Sklene, da je tožnik cit. določila kršil, ker se evidentiran promet prek registrske blagajne ni ujemal s prešteto gotovino v blagajni, kršitev 31. člena ZDavP-2 pa je sankcionirana po 9. točki prvega odstavka 397. člena istega zakona.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. V svoji obrazložitvi navaja, da je šlo za postopek nadzora nad izvajanjem določb Zakona o davčnem potrjevanju računov in gotovinskega poslovanja, o čemer je bil izdan zapisnik, na katerega tožnik ni imel pripomb. Drugostopenjski organ se strinja z razlogi prve stopnje, dodaja pa da se je prvostopenjski organ napak skliceval na SRS (2006), ko bi se pravilno moral sklicevati na SRS (2016), ki jih citira. Tožnik ugotovljene razlike ni pojasnil z ustreznimi knjigovodskimi listinami. Dejanskim ugotovitvam pravzaprav sploh ni nasprotoval, ampak je le opravičeval manjko v blagajni, s čimer pa v pritožbenem postopku ne more uspeti. Navedbe o naknadnem vračilu denarja v blagajno tudi niso relevantne, saj se je to zgodilo šele po že ugotovljenih nepravilnostih. Predlagana zaslišanja označi za nedovoljeno pritožbeno novoto. Sklene, da izpodbijana odločba predstavlja odločbo o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti, ni pa se z njo odločalo o morebitnih posledicah ugotovljenega dejanskega stanja na prekrškovnem področju, četudi je bilo citirano določilo o prekrškovni sankciji. Prekrškovni postopek se namreč vodi ločeno, zato so pritožbene navedbe v zvezi z neznatnim pomenom prekrška in višini globe v tej zadevi nerelevantne.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj jo odpravi in zadevo vrne toženki v ponovni postopek, zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka. Opisuje dogajanje ob času nadzora, med drugim, da je manjkajoči denar trgovka v blagajno prinesla še v času inšpekcijskega nadzora, kar ni bilo ugotovljeno in zapisano. Ker gre za manjši znesek denarja, pa tudi tožnikova krivda ne more biti podana in gre lahko le za prekršek neznatnega pomena. Po drugi strani pa je predpisana globa previsoka in bi tožnik zaradi nje zašel v insolventnost. V dokaz svojih navedb se sklicuje na zaslišanje svojih dveh zaposlenih natakaric.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka navedbe tožeče stranke, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

6. Izpodbijano odločbo je treba odpraviti.

7. Postopek, v katerem je bila izpodbijana odločba izdana, je bil postopek davčnega nadzora posameznega področja poslovanja (ne pa postopek davčnega inšpekcijskega nadzora, kot je nepravilno zapisano v izpodbijani odločbi). Ta se lahko zaključi na več načinov, in sicer lahko davčni organ izda odmerno odločbo po 84. členu ZDavP-2, če so v postopku nadzora po tem členu ugotovljene nepravilnosti (ki vplivajo na višino davčne obveznosti), ali odločbo o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti (četrti odstavek 130. člena ZDavP-2). Če pa v postopku nadzora po tem členu niso ugotovljene nepravilnosti, davčni organ izda sklep o ustavitvi postopka (peti odstavek cit. člena).

8. Iz izreka izpodbijane odločbe se nakazuje, da je prvostopenjski davčni organ izdal prej omenjeno ugotovitveno odločbo (I. točka izreka: "... je bilo ugotovljeno, da..."). Tudi v odločbi drugostopenjskega organa je izpodbijana odločba opredeljena kot odločba o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti. Vendar pa se je pravna teorija že opredelila, da zgolj ugotovitev o kršitvah, ob odsotnosti izrecne zakonske podlage o nasprotnem, ni predmet odločitve z upravno odločbo, temveč je le del ugotovitvenega postopka, na podlagi katerega se mora šele sprejeti konkretno in posamično odločitev; če organ oceni, da je to potrebno glede na razkorak med predpisanim in dejanskim, mora nemudoma izdati "pravo" odmerno ali ureditveno odločbo, ne pa izdajati le odločb o dejstvih, saj se sicer postopka ne zaključuje, obenem pa se vodijo nepotrebni "vmesni" sodni spori.1,2

9. Takšna odločba, kot je izpodbijana, namreč ne zadosti kriteriju po prvem odstavku 2. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), v zvezi s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2, po katerem je upravna zadeva odločanje o pravici, obveznosti ali pravni koristi fizične ali pravne osebe oziroma druge stranke na področju upravnega prava. Po presoji sodišča namreč iz izreka izpodbijane odločbe za tožnika ne izhaja konkretna pravna posledica vsled ugotovljene nepravilnosti (tj. kršitve 31. člena ZDavP-2), tj. niti se mu ne nalaga nobene obveznosti niti se mu ne jemlje oz. daje kakšne pravice. Davčni nadzor posameznega področja poslovanja pa se zaključi, enako kot druge vrste davčnih nadzorov, med drugim z ureditveno odločbo.3 Glede na navedeno je v izreku izpodbijane odločbe torej umanjkal del, s katerim bi se tožniku denimo naložilo popravo ali odpravo ugotovljenih kršitev.

10. Na podlagi določbe prvega odstavka 37. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sme sodišče, kadar ima upravni akt takšne bistvene pomanjkljivosti, da zaradi njih ni mogoče presoditi, ali je zakonit ali ne, akt s sodbo odpraviti (ne da bi poslalo tožbo v odgovor). Cit. določilo se nanaša na predhodni preizkus izpodbijanega akta, ki ga sodišče vrši v fazi oz. v zvezi s fazo predhodnega preizkusa tožbe. Ta preizkus je namenjen predhodnemu preverjanju, ali je upravni spor, ki po vsebini pomeni odločanje o zakonitosti upravnih aktov, sploh mogoč; za to pa je poleg za sodno presojo sposobne tožbe očitno potreben tudi upravni akt z vsebino, ki takšno presojo omogoča; brez upravnega akta z vsebino, ki bi lahko bila predmet presoje in s tem upravnega spora, pa do tega niti ne more priti.4

11. Za takšno bistveno pomanjkljivost pa lahko gre med drugim tudi v primerih, ko izpodbijani akt ne vsebuje izreka.5 Prav to pa je tista bistvena in prvi pogled očitna pomanjkljivost, ki jo je mogoče zaznati v izpodbijani odločbi sami po sebi, tj. brez da bi bilo treba, da se stranki upravnega spora o tem posebej izrekata. Namreč v njenem izreku manjka bistvo, tj. pravna posledica, ki sledi iz ugotovljene nepravilnosti.

12. Sodišče je tako na podlagi določbe prvega odstavka 37. člena ZUS-1 izpodbijano odločbo odpravilo, zadevo pa se ob smiselni uporabi določb tretjega in četrtega odstavka 64. člena ZUS-1 vrača toženki v ponovni postopek.

13. Tožnik se je v tožbi zavzemal za odpravo izpodbijane odločbe, kar pomeni, da je pravna situacija, do katere je prišlo z izdajo te sodbe, enaka, kot če bi s tožbo uspel. Sodišče je zato tudi pri odločitvi o stroških upoštevalo tretji odstavek 25. člena ZUS-1, po katerem je tožnik, ki s tožbo uspe, glede na opravljena procesna dejanja in na način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku, v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je bila zadeva rešena izven naroka in tožnik v postopku ni imel pooblaščenca, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 15,00 EUR.

14. V zadevi je bilo mogoče odločiti brez naroka, in sicer na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj se je odločalo le o (procesno)pravnih vprašanjih6. 1 Povzeto po Polonca Kovač, Pravna narava (novih) aktov v davčnih postopkih v Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem 70.-90. člena ZDavP-2, ULRS, Ljubljana, 2021, str. 70. 2 Podobne kritike tudi v Jernej Podlipnik, Odločba o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti, TFL Glasnik, 25/2016. 3 Prim. Polonca Kovač, Splošno davčno pravo, Lexpera, GV Založba, Ljubljana, 2023, str. 269. 4 Povzeto po Andrej Kmecl, komentar k 37. členu v Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV Založba, Ljubljana, 2019, str. 251. 5 Prav tam. 6 Tatjana Steinman, komentar k 59. členu, v Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, Ljubljana, 2019, str. 332. Tako tudi Erik Kerševan, Vilko Androjna, Upravno procesno pravo, Ius Software, GV Založba, Ljubljana, 2017, str. 583.