Jedro

Storitve, opravljene na blagu v carinskem skladišču, kakršne je opravljal revident v obravnavanem primeru (vnos blaga švicarskega dobavitelja v carinsko skladišče in s tem odpakiranje in preparkiranje čokolade, kakavnih artiklov, bonbonov in kave ter dodajanje drugega materiala in artiklov: embalaža, nahrbtniki, nalepke, okrasni dodatki, vrvice – in s tem nastajanje novih proizvodov in nato vrnitev sestavljenih artiklov švicarskemu dobavitelju z istimi tarifnimi številkami kot pri vnosu), v času, ko jih je opravljal, niso bile oproščene plačila DDV.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 31. 1. 2007, s katero je ta organ za mesečna davčna obdobja od januarja do oktobra in december 2001 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) v skupni višini 29.591,63 EUR ter obresti po medbančni obrestni meri. DDV je obračunal od vrednosti storitev, ki jih je revident opravil na blagu v svojem carinskem skladišču in od katerih revident ni obračunal DDV. Po presoji prvostopenjskega organa namreč opravljene storitve niso bile oproščene plačila davka. Tožena stranka je revidentovo pritožbo zavrnila kot neutemeljeno (razen v delu, ki se nanaša na plačilo obresti in stroškov davčnega inšpekcijskega nadzora), s svojo odločbo z dne 24. 9. 2007. 2. Prvostopenjsko sodišče je pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov ter zavrnilo tožbene ugovore kot neutemeljene. Sklicevalo se je, tako kot pred njim davčna organa, na drugi odstavek 32. člena Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV (v zvezi s točko c) prvega odstavka istega člena), in sicer na besedilo, veljavno v času, ko so bile storitve opravljene.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu, zmotne uporabe materialnega prava in kršitev določb Ustave RS. Revizijskemu sodišču je predlagal, da tožbi ugodi in toženi stranki naloži povrnitev stroškov oziroma izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo v novo sojenje. V zvezi z dovoljenostjo revizije se je skliceval na višino obveznosti, ki mu je bila naložena. Meni, da se v zadevi postavlja tudi pomembno pravno vprašanje, kdaj so izpolnjeni pogoji za oprostitev davka po drugem odstavku 32. člena ZDDV, konkretno, ali je pakiranje čokolade v carinskem skladišču oproščeno plačila DDV. Priglaša stroške postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Ker je bilo v obravnavnem primeru revidentu naloženo plačilo 29.591,63 EUR glavnice, je ta pogoj izpolnjen.

7. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je revizijsko sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revident imetnik zasebnega carinskega skladišča tipa D in dovoljenja za poenostavitev deklariranja na podlagi knjigovodskih vpisov. V skladišče je vnašal blago švicarskega dobavitelja, s katerim je imel sklenjeno pogodbo za izvajanje dodatnih aktivnosti kot so odpakiranje in prepakiranje čokolade, kakavnih artiklov, bonbonov in kave ter dodajanje drugega materiala in artiklov (npr. embalaže, nahrbtnikov, nalepk, okrasnih dodatkov, vrvic). Iz čokolade, igračke in nahrbtnika je tako npr. nastal nov proizvod čokolada v nahrbtniku. Blago je bilo vneseno (uvoženo) v skladišče na podlagi proforma fakture in carinske deklaracije, s katero je bil priglašen postopek carinskega skladiščenja blaga. Sestavljeni artikli so se nato vrnili (izvozili) švicarskemu dobavitelju, in sicer z istimi tarifnimi številkami kot pri uvozu. Za opravljene storitve je revident dobavitelju izstavljal fakture brez obračunanega DDV. Po dogovoru je stroške blaga (čokolada, embalaža) kril dobavitelj, vsi dodatni stroški (pomožni material, špediterski stroški ipd.) so bili vključeni v ceno storitve. Zaračunane storitve se le v manjšem delu nanašajo na vnos blaga v carinsko skladišče (razkladanje, pregled kvalitete in kvantitete blaga ipd.). V večjem delu gre za storitve, opravljene neposredno na blagu, ki so blagu dale novo obliko, ime, vsebino in naravo.

8. V reviziji ostaja sporno, ali so bile storitve, ki jih je revident opravil na blagu, ki je bilo v postopku carinskega skladiščenja, oproščene plačila DDV po tedaj veljavnem ZDDV. Tedaj veljavni ZDDV je v točki c) prvega odstavka 32. člena določal, da je plačila DDV oproščen „uvoz blaga, ki je namenjeno, da se zanj začne postopek carinskega skladiščenja (razen v prosto carinskih prodajalnah) ali postopek uvoza zaradi izvoza po sistemu odloga.“ V drugem odstavku istega člena je bilo določeno, da se oprostitev nanaša tudi na „promet storitev, povezanih s prometom blaga po prejšnjem odstavku“.

9. Po presoji revizijskega sodišča je treba pri razlagi drugega odstavka 32. člena tedaj veljavnega ZDDV upoštevati, da je bilo besedilo tega člena spremenjeno z novelo ZDDV-D. Po tej spremembi, ki je začela veljati 30. 7. 2004, je novi drugi odstavek 32. člena ZDDV določal, da se „oprostitev nanaša tudi na promet storitev, povezanih s prometom blaga po prejšnjem odstavku in na dobavo blaga iz prejšnjega odstavka ter promet storitev v prostih conah, prostih in carinskih skladiščih na blagu iz prejšnjega odstavka“. Oprostitvi za promet storitev, povezanih z dobavo blaga v carinsko skladišče, sta bili torej dodani še oprostitev za dobavo blaga v carinskem skladišču in oprostitev za promet storitev na blagu v carinskem skladišču, pri čemer je besedilo prvo navedene oprostitve identično besedilu drugega odstavka 32. člena ZDDV, veljavnega v času, ki je odločilen v obravnavnem primeru. Iz navedenega je tudi po presoji revizijskega sodišča mogoče jasno zaključiti, da storitve, opravljene na blagu v carinskem skladišču, kakršne je opravljal revident v obravnavanem primeru, v času, ko jih je opravljal, niso bile oproščene plačila DDV.

10. Kot je navedlo že prvostopenjsko sodišče, takšno razlago potrjuje tudi besedilo tedaj veljavne Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero št. 77/388/EGS (Šesta direktiva). Četudi v času, ki je odločilen v obravnavnem primeru, Šesta direktiva ni formalno zavezovala Slovenije, so bile njene določbe pomembne za razumevanje nacionalne ureditve, saj se je ta tedaj prilagajala ureditvi iz Šeste direktive in je morala bili ob vstopu Slovenije v Evropsko unijo z njo tudi dokončno usklajena. Šesta direktiva je v 16. členu, ki ureja posebne oprostitve v zvezi z mednarodnim blagovnim prometom, določala, da lahko države članice, pod tam določenimi pogoji, določijo, da so plačila davka oproščene vse ali nekatere od transakcij, določenih v točkah A, B, C, D in E tega člena. V točki B so opredeljene različne dobave blaga (med drugim tudi blaga, ki se da v postopek carinskega skladiščenja). V točki C je določeno, da je oproščeno opravljanje storitev v zvezi z dobavami blaga iz točke B. V točki D pa je določeno, da so oproščene dobave blaga in storitev, opravljene na mestih iz točke B in ki so še v enem od postopkov iz točke B. Šesta direktiva je torej ločevala med storitvami, opravljenimi zato, da se blago sploh dobavi v carinsko skladišče, in storitvami, ki so opravljene na blagu, potem ko je to že v carinskem skladišču. Katere od teh storitev bodo države članice oprostile plačila DDV, pa je po Šesti direktivi prepuščeno državi članici (in ostaja v njeni pristojnosti tudi po sedaj veljavni direktivi o skupnem sistemu DDV, ki nadomešča Šesto direktivo). Glede na besedilo tedaj veljavnega drugega odstavka 32. člena ZDDV, ki je skladno z besedilom točke C prvega odstavka 16. člena Šeste direktive, se je slovenski zakonodajalec odločil uveljaviti le oprostitev v smislu te točke. Oprostitev v smislu točke D je bila v ZDDV vključena kasneje, kot že pojasnjeno, z novelo ZDDV-D. 11. Glede na navedeno materialno pravo v prvostopenjski sodbi ni zmotno uporabljeno, kot zatrjuje revident. S čim naj bi prvostopenjsko sodišče storilo bistvene kršitev določb postopka, pa revident ne pojasni. Vrhovno sodišče je zato revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1. 12. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.