Serijski vrednostni papirji se v pravnem prometu štejejo za nadomestno (generično) stvar. V takem primeru gre za istovrstni kapital v smislu 103. člena ZDoh-2. Pri serijskih vrednostnih papirjih (npr. delnicah) se ob njihovi odsvojitvi ne da ugotoviti, kdaj je bila pridobljena točno določena delnica, če je zavezanec istovrstne delnice iste delniške družbe pridobival v različnih časovnih obdobjih. Poslovni deleži v družbi z omejeno odgovornostjo pa so individualno določeni in identificirani.
Za namene obdavčitve kapitalskega dobička po ZDoh-2 je treba ugotoviti, kaj (kateri poslovni delež) je zavezanec odsvojil. Iz 103. člena ZDoh‑2 ne izhaja pravna posledica, da se ne glede na vsebino pravnega posla, ki je bil podlaga za odsvojitev, pri ugotavljanju davčne osnove pri davku od dobička iz kapitala domneva, da je davčni zavezanec odsvojil najprej pridobljeni kapital. Ob upoštevanju vseh uveljavljenih metod razlage take pravne domneve iz navedene zakonske določbe ni mogoče razbrati. Kaj takega ne izhaja niti iz 93. člena ZDoh-2. Pri tem drži, da ZDoh-2 v 2. točki 93. člena za razliko od ZGD‑1 ne uporablja pojma „poslovni delež“ ampak pojem „delež v gospodarski družbi“. Po presoji sodišča je treba pri razlagi navedene zakonske določbe upoštevati celotno zakonsko besedilo. Zakon namreč uporablja pojem „delež“ zato, ker v isti točki poleg gospodarskih družb (d. o. o.) navaja tudi zavode in druge oblike organiziranja. Zakonodajalec je torej pojem „delež“ uporabil kot nadpomenko za poslovni delež v d. o. o. in druge vrste deležev v drugih pravno-organizacijskih oblikah.
Četrti odstavek 97. člena ZDoh-2 ureja, kako poračunavati med sabo pozitivne in negativne (že ugotovljene) davčne osnove, ki izvirajo iz različnih obdobij imetništva kapitala (pri čemer so lahko te negativne in pozitivne davčne osnove posledica transakcij s popolnoma različnimi vrstami kapitala, prim. drugi in tretji odstavek 97. člena ZDoh-2). Ta določba ne ureja samega načina ugotavljanja dobička iz kapitala (davčne osnove) za posamezne transakcije z istovrstnim kapitalom.
I.Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42153- 41/2021-17 z dne 13. 6. 2022 se odpravi in se zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.
II.Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.
1.V zadevi je sporna obdavčitev dobička, ki ga je tožnica dosegla z odsvojitvijo kapitala, poslovnega deleža v družbi Kalček, trgovina z ekološkimi izdelki, d. o. o., in sicer v tem okviru določitev davčne osnove za odmero davka.
Dosedanji potek postopka in vsebina izpodbijanih aktov
2.Tožnica je v februarju 2017 Finančni upravi Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) predložila napoved za odmero dohodnine od dobička, ki ga je dosegla z odsvojitvijo vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov, in sicer s prodajo dveh poslovnih deležev v gospodarski družbi A., d. o. o.. Navedla je, da je s pogodbo z dne 6. 12. 2016 odsvojila dva poslovna deleža, in sicer poslovni delež, ki ga je pridobila 12. 9. 2005 za 1.051,56 EUR (nominalna vrednost 1.051,56 EUR, 10,9538% osnovnega kapitala družbe, v nadaljevanju tudi PD1) in poslovni delež, ki ga je kupila 30. 3. 2009 za 20.000,00 EUR (nominalna vrednost deleža 350,52 EUR, v nadaljevanju - glede na čas pridobitve - tudi PD3). Prvi delež za prodala za 219.076,00 EUR in drugi delež (PD3) za 73.026,00 EUR. V zadevi ni sporno, da je bila tožnica v letu 2016 imetnica še enega poslovnega deleža v družbi A., d. o. o., ki ga je kupila 20. 11. 2008 (torej v vmesnem času med 2005 in 2009) za 35.000,00 EUR (nominalna vrednost 612,41 EUR, v nadaljevanju tudi PD2). Tega poslovnega deleža v letu 2016 ni odsvojila.
3.Davčni organ je z izpodbijano odločbo št. DT 42153- 41/2021-17 z dne 13. 6. 2022 tožnici odmeril dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2016 v znesku 39.518,04 EUR (1. točka izreka), ki jo je tožnica 15. 2. 2021 že v celoti poravnala (2. točka izreka). Izračunana in plačana dohodnina se šteje za dokončen davek (4. točka izreka). Odločeno je bilo tudi o stroških postopka in nesuspenzivnosti pritožbe (4. in 5. točki izreka).
4.Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri obdavčitvi upošteval 103. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki se nanaša na način ugotavljanja davčne osnove pri odsvojitvi istovrstnega kapitala - deležev v isti gospodarski družbi. Po tem členu se šteje, da se je najprej odsvojil najprej pridobljeni kapital (to je tako imenovana metoda zaporednih cen ali metoda first in first out - FIFO metoda). Po zaključku davčnega organa to z davčnega vidika pomeni, da je tožnica v letu 2016 odsvojila celoten poslovni delež, ki ga je pridobila 12. 9. 2005 po vrednosti 1.051,00 EUR (PD1) in del deleža, ki ga je pridobila 20. 11. 2008 (nominalna vrednost 350,52 EUR, PD2).
5.V zvezi z izračunom davčne osnove se je davčni organ oprl na 97. člen ZDavP-2 (davčna osnova), v skladu s katerim je treba ugotoviti vrednost deležev ob pridobitvi in odsvojitvi ter glede na podatke nabavne vrednosti na posamezne deleže pridobitve, ki se odsvajajo ugotoviti preračunano prodajno vrednost. Davčni organ je pojasnil, da ob uporabi četrtega odstavka 97. člena ZDoh-2 to pomeni, da je tožnica 6. 12. 2016 odsvojila poslovni delež v nominalni višini 1.402,08 EUR za kupnino 292.102,00 EUR. Skupna nabavna vrednost znaša 21.051,56 EUR, od tega za PD1 1.051,56 EUR (oziroma 4,995% skupne nabavne vrednosti) in za PD2 20.000,00 EUR (oziroma 95,005% od skupne nabavne vrednosti). Davčni organ je to izračunal glede na odstotek vrednosti pridobitve posameznega poslovnega deleža in za PD2 predstavlja 350,52 EUR (od 613,41 EUR), kar ob dejstvu, da je tožnica za ta poslovni delež plačala 35.000,00 EUR pomeni nabavno vrednost 20.000,00 EUR (350,52 : 613,4) x 35.000,00 EUR=20.000,00 EUR). Enaka razmerja je treba upoštevati v zvezi z določitvijo vrednosti kapitala ob odsvojitvi, kar pomeni, da znaša preračunana prodajna vrednost poslovnega deleža, ki ga je tožnica pridobila 12. 9. 2005 (PD1), 14.591,00 EUR (4,995% od 292.102,00 EUR) in preračunana prodajna vrednost deleža, ki ga je tožnica pridobila 20. 11. 2008 (PD2), 277.511,00 EUR (95,005%).
6.Tako je bil ugotovljen dobiček (davčna osnova), ki po upoštevanju normiranih stroškov v zvezi z odsvojitvijo prvega deleža (PD1) znaša 13.382,99 EUR, v zvezi s tretjim deležem (PD2) pa 254.535,92 EUR. Od tega je davčni organ odmeril davek od odsvojitve posameznega deleža po 10 % oziroma 15% stopnji (132. člen ZDoh-2, glede na obdobji imetništva kapitala 8 in 11 let), v višini 1.338,30 EUR in 38.180,39 EUR (skupaj torej 39.518,04 EUR).
7.Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je z odločbo DT-499-05-141/2022-4 z dne 22. 5. 2023 tožničino pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Toženka je v obrazložitvi svoje odločbe poudarila, da je davčni organ pravilno uporabil 103. člen ZDoh-2, iz katerega jasno izhaja način ugotavljanja davčne osnove v primerih, kot je obravnavani. V zvezi z izračunom davka pa je relevanten četrti odstavek 97. člena ZDoh-2, ki določa posebno pravilo, ki omogoča razdelitev skupne davčne osnove med različna obdobja imetništva odsvojenega kapitala. Res je sicer, da zakonska določba navaja način zmanjševanja pozitivne davčne osnove z izgubami pri odsvojitvah kapitala in da se to pravilo primarno uporablja za to, vendar pa na podlagi besedila zakona ni mogoče očitati davčnemu organu, da tega pravila ne bi smel uporabiti tudi v obravnavanem primeru, ko gre za obdavčitev na podlagi odsvojitve poslovnih deležev, ki so bili pridobljeni v različnih obdobjih imetništva. Torej da dohodnino odmeri ob upoštevanju sorazmernih deležev. Takšna je tudi siceršnja dolgoletna praksa davčnega organa. Toženka dodaja, da je sicer mogoče razumeti, kako izračun davčne osnove utemeljuje tožnica, vendar pa na podlagi tega, kar določa ZDoh-2 na to ni mogoče sklepati, torej da bi moral izračun davka temeljiti na razporejanju prodajne vrednosti glede na nominalne vrednosti kapitala ob pridobitvi. ZDoh-2 namreč uporablja pojem nabavne vrednosti kapitala. Izračun davka, ki ga zagovarja tožnica, je torej sicer logičen in gospodarsko razumljiv, vendar ni skladen z davčnim zakonom.
Bistvene navedbe strank upravnega spora
8.Tožnica tudi v tožbi nasprotuje odločitvi davčnega organa in sodišču primarno predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, podredno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponoven postopek. Tožnica v zvezi z izračunom davčne osnove v bistvenem ponavlja svoje navedbe, ki jih je podala že v postopku pred toženo stranko, v prvi vrsti pa trdi, da je davčni organ zaradi zmotne razlage materialnega zakona napačno združil prodajo obeh poslovnih deležev v enotno obravnavo. Tožnica je v svoji davčni napovedi na podlagi pogodbe o odsvojitvi poslovnih deležev napovedala dve nabavi poslovnih deležev v družbi A. d. o. o., ki sta bili opravljeni v dveh različnih obdobjih (2005 in 2009) in posledično povezani z različno stopnjo dohodnine. Davčni organ je prodajo obeh poslovnih deležev združil v enotno obravnavo na način, da je kot izhodišče vzel prodajo enega poslovnega deleža v skupni nominalni višini 1.402,08 EUR za skupno kupnino 292.102,00 EUR in nato izračunal razmerje med obema odsvojenima poslovnima deležema. Takšen pristop oziroma davčni obračun je napačen, saj drugi odstavek 481. člena ZGD-1 izrecno določa, da poslovni delež - kljub naknadni pridobitvi dodatnega, novega poslovnega deleža - ohrani svojo samostojnost. Za razliko od delnic in vrednostnih papirjev poslovni delež ne predstavlja generične stvari, določene po vrsti, temveč gre za individualno določeno stvar. Po prepričanju tožnice določba 103. člena ZDoh- 2 ni pravna podlaga, ki bi se lahko uporabila v obravnavanem primeru, saj ta člen govori o vodenju evidenc zalog kapitala in neposredno tega pravila ne veže na pravila davčnega obračuna. Poleg tega se ta določba izrecno nanaša le na istovrstni kapital (na primer delnice in vrednostni papirji), ne pa tudi na individualno določeno premoženje. Poslovne deleže je potrebno obravnavati ločeno, vsakega posebej. Izračun davčne osnove je preprost, saj prodajne vrednosti posameznega poslovnega deleža izhajajo že iz same pogodbe o odsvojitvi.
9.Četudi bi tožnica lahko sledila stališču davčnega organa, je izračun davčne osnove v izpodbijani odločbi po njenem mnenju vseeno napačen, saj davčni organ, ki se je v tej zvezi skliceval na četrti odstavek 97. člena ZDoh-2, ni pravilno določil razmerja med odsvojenima deležema. Davčni organ je razmerje odsvojenih deležev in s tem razmerje pripisanih prodajnih vrednosti ugotovil glede na nabavno vrednost pridobljenih deležev, moral pa bi upoštevati nominalne vrednosti pridobljenih deležev oziroma odstotek, ki posamezni delež predstavlja v osnovnem kapitalu družbe. Obseg pravic je namreč tisto, kar se kupuje in tista vsebina, ki določa prodajno vrednost. Kupnino je treba v obračunskem smislu razdeliti - pripisati posamezni prodaji posameznega poslovnega deleža, v razmerju, ki ga odsvojeni poslovni delež predstavlja v osnovnem kapitalu, pri razdelitvi kupnine na posamezni poslovni delež pa je treba upoštevati njegovo nominalno, ne pa nabavne vrednosti. Slednja je pomembna šele v šele v drugi fazi davčnega obračuna, ko se na pripisane prodajne vrednosti posameznega poslovnega poslovnega deleža odšteje njegova nabavno vrednost. Tožnica dodaja, da izračun davčne osnove, ki temelji na nabavnih vrednostih posameznih deležev in je prikazan v Tabeli 5 izpodbijane odločbe, privede do absurdnega rezultata, saj pomeni, da je kupec za poslovni delež PD1, nominalne vrednosti 1.051,56 EUR, s katerim je pridobil 10,9538% delež v osnovnem kapitalu družbe, plačal 14.591,00 EUR, medtem ko je za PD2, nominalne vrednosti 350,52 EUR, s katerim je pridobil 3,6513% v osnovnem kapitalu družbe, plačal 277.511,00 EUR. Takšen rezultat pa je predvsem v nasprotju z voljo strank, izraženo v pogodbi o odsvojitvi, kjer so pogodbeniki jasno predstavili razmerje kupnine po posameznem deležu, pri čemer pogodbena razdelitev izhaja iz enakovrednosti deležev glede na količino pravic, ki jih poslovni delež daje njegovemu imetniku. V primeru, če bi davčni organ poslovne deleže obravnaval posamično - kot bi bilo tudi sicer edino pravilno - to ne bi bilo težava, saj je razmerje med deležema vselej 100% in končni rezultat zato enak.
10.Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri stališču, da je FIFO metoda kot obvezna predpisana v 103. členu ZDoh-2. Način vodenja zalog kapitala po FIFO metodi predpostavlja, da je bil odsvojen najprej pridobljeni kapital. Iz določbe prvega odstavka 103. člena ZDoh-2 nadalje tudi izhaja, da se zaloge kapitala vodijo po metodi zaporednih cen, kar pomeni, da se delež v družbi (ne poslovni delež) vodi kot enota zaloge kapitala, zaradi načela FIFO metode pa se najprej osvoji najprej pridobljen delež oziroma veš oziroma tista količina kapitala, ki se odsvaja. To pomeni, da se ugotovi, kakšen odstotek kapitala, ki je bil najprej pridobljen in to lahko v različnih obdobjih, je predmet odsvojitve. Primer s pridobitvijo in odsvojitvijo nepremičnin, ki ga navaja tožnica, ni primerljiv z deleži družbe, saj za nepremičnine način vodenja zalog kapitala po FIFO metodi ni predviden. To pomeni, da izračun davka glede na določitev kapitala, ki se odsvaja, ni primerljiv. Toženka sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.
K I. točki izreka
11.Tožba je utemeljena.
12.Bistvene dejanske ugotovitve, na katerih temelji izpodbijana odločba, med strankama upravnega spora niso sporne. Tožnica je imela v družbi A., d. o. o., tri poslovne deleže: prvega je kupila 12. 9. 2005 za kupnino 1.051,56 EUR (kot zgoraj PD1), drugega 20. 11. 2008 za 35.000,00 EUR (kot zgoraj PD2) in tretjega je kupila 30. 3. 2009 za kupnino 20.000,00 EUR (kot zgoraj PD3). Nato je na podlagi pogodbe o prenosu poslovnega deleža z dne 6. 12. 2016 odsvojila prvi in tretji delež (PD1 in PD3), prvega za 219.076,00 EUR in tretjega za 73.026,00 EUR.
ZDoh-2 za namene obdavčitve kapitalskih dobičkov predpisuje tako način ugotavljanja vrednosti kapitala ob pridobitvi in vrednosti ob odsvojitvi (98. in 99. člena ZDoh-2), kot tudi upoštevni čas, ko je prišlo do pridobitve in odsvojitve tega kapitala (101. in 102. člen ZDoh-2). Vsi štirje elementi skupaj so pomembni za pravilno odmero davčne obveznosti.
Po presoji sodišča ima tožnica prav, da je toženka pri obdavčitvi kapitalskih dobičkov najprej zmotno izhajala iz stališča, da je treba uporabiti 103. člen ZDoh-2, ki določa obveznost vodenja zalog istovrstnega kapitala po FIFO metodi in zato najprej štela, da je tožnica odsvojila PD1 in del PD2, pridobljena 12. 9. 2005 in 20. 11. 2008, namesto PD1 in PD3, torej deleža, ki ga je pridobila 30. 3. 2009. Prvi odstavek 103. člena ZDoh-2 določa, da je zavezanec dolžan voditi evidenco zalog istovrstnega kapitala iz 2. in 3. točke 93. člena tega zakona. Zaloge takega kapitala se vodijo po metodi zaporednih cen (FIFO). V drugem in tretjem odstavku iste zakonske določbe sta določeni dve izjemi, in sicer je določeno da lahko zavezanec ne glede na prvi odstavek tega člena, vodi ločeno evidenco zalog istovrstnih vrednostnih papirjev, ki jih ima v gospodarjenju pri borznoposredniški družbi na podlagi pogodbe o gospodarjenju z vrednostnimi papirji (drugi odstavek). Ne glede na prvi odstavek tega člena, lahko zavezanec vodi evidenco zalog investicijskih kuponov istega vzajemnega sklada ločeno po posameznih razredih kuponov (tretji odstavek). Navedeni izjemi za obravnavani primer nista relevantni.
Toženka je iz besedila prvega odstavka te določbe izpeljala stališče, da se po ZDoh-2 za namene ugotavljanja davčne osnove šteje, da je zavezanec najprej odsvojil najprej pridobljeni kapital. FIFO metoda se po mnenju toženke uporabi vedno, ko davčni zavezanec istovrstni kapital (torej vrednostne papirje ali deleže v isti gospodarski družbi) pridobiva postopoma. To v obravnavanem primeru torej najprej pomeni, da je treba za davčne namene šteti, da je tožnica v letu 2016 odsvojila poslovni delež, ki ga je pridobila 12. 9. 2005 (PD1) in del poslovnega deleža, ki ga je pridobila 20. 11. 2008 (PD2). Ne pa torej poslovnega deleža, ki ga je pridobila 30. 3. 2009 (PD3), kot je bilo dogovorjeno v pogodbi. To stališče utemeljuje tudi s sklicevanjem na pojem deleža v gospodarski družbi iz 2. točke 93. člena ZDoh-2.
Po presoji sodišča ima tožnica prav, da v obravnavanem primeru na podlagi pogodbe je povsem jasno, katere poslovne deleže je tožnica odsvojila v letu 2016. Poslovni deleži v družbi z omejeno odgovornostjo so individualno določeni in identificirani.1 Po pravilih ZGD-1 v primeru odsvojitve dela poslovnega deleža nastane nov in samostojen poslovni delež. Enako velja za primer, ko družbenik ob že obstoječem poslovnem deležu pridobi še en ali več poslovnih deležev. Vsi poslovni deleži ohranijo svojo samostojnost. Tako določa drugi odstavek 481. člena ZGD-1, ki je kogentne narave.2
Obravnavane situacije, ko gre za poslovne deleže v družbi z omejeno odgovornostjo, ni mogoče primerjati s situacijo, v kateri bi šlo za promet s serijskimi vrednostnimi papirji. Serijski vrednostni papirji se v pravnem prometu štejejo za nadomestno (generično) stvar.3 V takem primeru gre nedvomno za istovrstni kapital v smislu 103. člena ZDoh-2.4 Pri serijskih vrednostnih papirjih (npr. delnicah) se ob njihovi odsvojitvi ne da ugotoviti, kdaj je bila pridobljena točno določena delnica, če je zavezanec istovrstne delnice iste delniške družbe pridobival v različnih časovnih obdobjih. Zato je za potrebe ugotovitve upoštevnega časa imetništva te vrste kapitala delnic potrebno posebno pravilo, da se lahko ugotovi davčna osnova, od katere se odmeri davčna obveznost.
Družbenik v družbi z omejeno odgovornostjo je torej v skladu z ZGD-1 lahko imetnik več poslovnih deležev ali delov poslovnega deleža v isti gospodarski družbi. ZGD-1 za take primere ne določa vrstnega reda odsvojitve poslovnih deležev oziroma ne prepoveduje družbeniku, da najprej odsvoji (naj)kasneje pridobljeni poslovni delež. Za davčne namene lahko zakonodajalec navedeno vprašanje uredi drugače, vendar mora biti taka ureditev v skladu z načelom jasnosti in pomenske predvidljivosti predpisov, ki je v davčnih zadevah še posebej poudarjena,5 izrecno predpisana v davčnem zakonu. Pa po presoji sodišča ni; tudi iz 103. člena ZDoh‑2, ki ga v tej zvezi izpostavlja toženka, namreč ne izhaja takšna pravna posledica, da bi se ne glede na vsebino pravnega posla, ki je bil podlaga za odsvojitev kapitala (poslovnega deleža v d. o. o.), pri ugotavljanju davčne osnove za davek od dobička iz kapitala za davčne namene domnevalo, da je davčni zavezanec odsvojil najprej pridobljeni kapital.6 Po presoji sodišča se 103. člen ZDoh-2 neposredno ne veže na obračun davka od dobička iz kapitala. Ob upoštevanju vseh uveljavljenih metod razlage take pravne domneve, kot jo izpelje toženka, iz navedene zakonske določbe ni mogoče razbrati.7
Sodišče dodaja, da to tudi ne izhaja iz 93. člena ZDoh-2, ki definira kapital za davčne namene. Pri tem drži, da ZDoh-2 v 2. točki 93. člena8 uporablja pojem "delež v gospodarski družbi" in torej ne govori o poslovnem deležu. Ta pojem je po stališču toženke širši od pojma poslovni delež v smislu ZGD‑1. Po presoji sodišča pa je pri razlagi navedene zakonske določbe treba upoštevati celotno besedilo 2. točke 93. člena ZDoh-2, iz katerega izhaja, da je pojem "delež" uporabljen zato, ker so v isti točki poleg gospodarskih družb (d. o. o.) navedeni tudi zavodi in druge oblike organiziranja. Zakonodajalec je torej pojem "delež" uporabil kot nadpomenko za poslovni delež v d. o. o. in druge vrste deležev v drugih pravno-organizacijskih oblikah.9 Po presoji sodišča pojem "delež", ki ga uporablja ZDoh-2, ni širši od pojma poslovni delež in je zato delež v gospodarski družbi, ko gre za d. o. o., tudi v smislu ZDoh-2 lahko zgolj poslovni delež kot ga opredeljuje ZGD-1. Sodišče dodaja, da sprejeta razlaga 93. člena ZDoh-2 davčnemu organu ne preprečuje, da v skladu z ZDoh‑2 ugotovi dejansko (ekonomsko) vrednost poslovnega deleža oz. dohodka družbenika ob upoštevanju vseh možnih oblik kapitala (lastnih poslovnih deležev, naknadnih vplačil, ipd.).
Tožbeni ugovor zmotne uporabe materialnega prava, to je 93., in 103. člena ZDoh-2 je po pojasnjenem utemeljen. Sodišče je zato tožbi ugodilo, na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v zvezi s četrtim odstavkom 64. člena ZUS-1 odpravilo izpodbijano odločbo in zadevo vrnilo davčnemu organu v ponoven postopek.
Glede na pojasnjeno zgoraj bo moral davčni organ pri obdavčitvi kapitalskega dobička upoštevati, da mora biti odsvojitev vsakega posameznega poslovnega deleža deležna samostojne davčne obravnave in biti obravnavana neodvisno od pridobitev drugih poslovnih deležev; na obdavčitev kapitalskega dobička ne sme vplivati okoliščina, da je tožnica prej oziroma kasneje pridobila še druge poslovne deleže v družbi A., d. o. o. Uporabiti je treba torej enaka pravila kot v primeru, ko bi tožnica odsvojila en poslovni delež (tj. ne bi hkrati odsvojila dveh poslovnih deležev, pridobljenih v različnih časovnih obdobjih).
Davčni organ mora v ponovljenem postopku obdavčitve kapitalskega dobička, ki ga je s prodajo poslovnih deležev dosegla tožnica, uporabiti določbe 98., 99., 101. in 102. člena ZDoh-2. V teh določbah je namreč predpisan tako način ugotavljanja vrednosti kapitala ob pridobitvi in vrednosti ob odsvojitvi (98. in 99. člena ZDoh-2), kot tudi upoštevni čas, ko je prišlo do pridobitve in odsvojitve tega kapitala (101. in 102. člen ZDoh-2). Vsi štirje elementi skupaj so pomembni za pravilno odmero davčne obveznosti. Pomembno je torej prvič, da je tožnica poslovni delež, ki ga je pridobila 12. 9. 2005 za kupnino 1.051,56 EUR, na podlagi pogodbe z dne 6.12. 2016 odsvojila za 219.076,00 EUR in drugič, da je tožnica poslovni delež, ki ga je pridobila 30. 3. 2009 za kupnino 20.000,00 EUR v letu 2016 odsvojila za 73.026,00 EUR. S tem so podana vsa davčno upoštevna dejstva, ki so na podlagi 98., 99., 101. in 102. člena ZDoh-2 relevantna za odmero davka od dobička iz kapitala.
Pri tem sodišča dodaja, da je toženka - ob tem, da je (kot pojasnjeno zgoraj) zmotno štela že, da je tožnica, poleg PD1, namesto deleža, ki ga je pridobila 30. 3. 2009, prodala del deleža, ki ga je pridobila 20. 11. 2008, nadalje, v zvezi z izračunom davčne osnove za odmero davka (oziroma kot navaja sam: "porazdelitvijo nabavne in prodajne vrednosti") zmotno oprla tudi na določbo četrtega odstavka 97. člena ZDoh-2. Ta sicer določa: "V primerih, ko se pozitivna davčna osnova, zmanjšana z izgubami iz drugega in tretjega odstavka tega člena, nanaša na različna obdobja imetništva kapitala, se dohodnina odmeri od skupne letne pozitivne davčne osnove, ki se razdeli med posamezna obdobja imetništva kapitala iz drugega odstavka 132. člena tega zakona upoštevaje sorazmerne deleže. Sorazmerni deleži se ugotovijo kot razmerje med pozitivno davčno osnovo posameznega obdobja imetništva kapitala in seštevkom pozitivnih davčnih osnov posameznih obdobij imetništva kapitala v davčnem letu."
Po presoji sodišča četrti odstavek 97. člena ZDoh-2 ureja drugo vprašanje, specifične narave, in sicer kako poračunavati med sabo pozitivne in negativne (že ugotovljene) davčne osnove, ki izvirajo iz različnih obdobij imetništva kapitala (pri čemer so lahko te negativne in pozitivne davčne osnove posledica transakcij s popolnoma različnimi vrstami kapitala, prim. drugi in tretji odstavek 97. člena ZDoh-2). Ta določba ne ureja samega načina ugotavljanja dobička iz kapitala (davčne osnove) za posamezne transakcije z istovrstnim kapitalom, kar je predmet obravnavanega spora, ampak nadaljnje vprašanje, to je način porazdelitve skupne (pozitivne) davčne osnove med različna obdobja imetništva kapitala kadar je skupna davčna osnova rezultat (negativnih in pozitivnih) davčnih osnov posameznih davčnih obdobij. To pa (še) ni obravnavani primer; najprej je torej treba za vsako obdobje imetništva kapitala ugotoviti ločeno (pozitivno ali negativno) davčno osnovo, in sicer po prvem odstavku 97. člena in določbah 98. in 99. člena ZDoh-2, kot je bilo pojasnjeno že zgoraj.
Po pojasnjenem je sodišče tožbi ugodilo, odpravilo izpodbijano odločbo in zadevo vrnilo davčnemu organu v ponoven postopek. Na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 je sodišče v zadevi odločilo brez glavne obravnave in brez izvedbe dokaznega postopka, ker dejanske okoliščine, na katerih temelji izpodbijana odločba, med strankama niso sporne. Sporna je zgolj razlaga materialnega prava, o čemer sodišče lahko odloči brez glavne obravnave.
K II. točki izreka
Glede na uspeh s tožbo je tožnica upravičena do povračila stroškov postopka po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je sodišče o tožbi odločilo brez glavne obravnave, tožnico pa je v postopku zastopal odvetnik, se ji na podlagi drugega odstavka 3. člena Pravilnika priznajo stroški v pavšalnem znesku 285,00 EUR, povišani za 22 % DDV, skupaj 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ).
Plačan znesek sodne takse za postopek bo tožnici vrnjen po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).