Jedro

Skupinsko obdavčenje po 200. členu ZDavP je možno le, če sta vse obdobje, za katero je skupini davčnih zavezancev skupinsko obdavčenje odobreno, izpolnjena oba pogoja, to je, da je davčni zavezanec rezident RS, ki je lastnik več kot 90% osnovnega kapitala drugega davčnega zavezanca rezidenta RS. Ker zaradi statusnih sprememb matična družba ni več neposredna lastnica več kot 90% osnovnega kapitala v dveh družbah - članicah skupine, je nastala taka sprememba v skupini, da skupinsko obdavčenje ni več možno. Zamudne obresti začnejo teči od izvršljivosti odločbe o odmeri davka.

Izrek

Pritožbi se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 20.10.1998, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, opredeljene v III. točki odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada L. z dne 7.7.1998 (popravljena s sklepom z dne 7.8.1998), in se v tem delu zadeva vrne Ministrstvu za finance v ponoven postopek, v preostalem delu se pritožba zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče zavrnilo tožbo tožečih strank zoper odločbo Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 20.10.1998 (popravljeno s sklepom istega organa z dne 19.10.1999), s katero je ta kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnikov proti odločbi Davčnega urada L. z dne 7.7.1998 (popravljeno s sklepom istega organa z dne 7.8.1998), izdano v kontrolnem postopku. Po tej določbi se v I. točki izreka zavrne skupinski davčni izkaz, ki ga je 15.4.1998 predložilo 16 davčnih zavezancev, opredeljenih kot skupina B; v točki II. tem zavezancem oziroma njihovim pravnim naslednikom (opredeljenim kot skupina A) nalaga plačilo in prizna vračilo preveč plačanega davka od dobička pravnih oseb za leti 1996 in 1997; in v točki III. nalaga v plačilo obračunane zamudne obresti oziroma zamudne obresti, ki jih obračunajo in plačajo davčni zavezanci sami.

Prvostopno sodišče je pritrdilo odločitvi in razlogom, ki jih je za svojo odločitev navedla tožena stranka v izpodbijani odločbi. Kot nesporno je tudi samo ugotovilo, da je bilo tožnikom na podlagi 47. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO, Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 34/96), ki mu od 1.1.1997 ustreza 200. člen Zakona o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96 in 87/97), odobreno skupinsko obdavčenje. Prav tako je kot nesporno ugotovilo kapitalsko udeležbo matičnega podjetja A. d.d. L. v ostalih družbah - članicah skupine, kakršno se ugotavlja v davčnih odločbah oziroma v registrskih podatkih, na podlagi katerih te ugotovitve temeljijo; prav tako ni sporno, da je predlagatelj v okviru obdobja, za katero je bil skupinski davčni obračun odobren, za leti 1996 in 1997, predložil skupinski davčni obračun, in za leto 1996, na tej podlagi tudi obračunal in plačal davek, ter za katere družbe se je v posameznem letu skupinski obračun sestavil. Po presoji prvostopnega sodišča pa je davčni organ pravilno uporabil zakon ter utemeljeno in pravilno določil v plačilo davek od dobička pravnih oseb posameznim družbam, članicam skupine oziroma njihovim pravnim naslednikom, za leti 1996 in 1997 na podlagi njihovih posameznih davčnih obračunov. Prvostopno sodišče se je strinjalo s toženo stranko in prvostopnim upravnim organom, da je treba 200. člen ZDavP razumeti tako, da morata biti oba zakonska pogoja za obdavčenje v skupini (pogoj rezidenstva in 90% lastništvo kapitala) izpolnjena ne le ob odobritvi skupinskega davčnega izkaza, ampak ves čas in za vsako leto, ko se ugotavlja davčna obveznost na podlagi skupinskega davčnega izkaza. Ta dva pogoja sta bila ob izdaji odločbe o dovolitvi skupinskega obdavčevanja podana. Ker pa se skupinski davčni obračun lahko odobri le za daljše časovno obdobje (najmanj tri leta), ko lahko prihaja do sprememb glede lastništva oziroma deležev na kapitalu davčnih zavezancev, je po presoji prvostopnega sodišča utemeljeno šteti, da je odločba glede obeh zakonskih pogojev, tudi ustreznega deleža na kapitalu, lahko le pogojnega značaja: to pa pomeni, da se z odločbo dokončno opredeli le skupina, medtem ko je siceršnja njena veljavnost in učinkovanje vezano na nadaljnje izpolnjevanje obeh predpisanih pogojev. To pa v obravnavanem primeru ni bilo izpolnjeno, saj je tožena stranka oziroma prvostopni upravni organ pravilno ugotovil, da predstavljajo pripojitve družb AC S. d.o.o. in AC O. d.o.o. prevzemni družbi I. d.o.o. in uvedba postopka likvidacije za družbo AC A. d.o.o., statusne spremembe in s tem spremembo skupine. Tudi pri (nesporni) spremembi lastništva je važna pravna in ne ekonomska situacija in je torej davčni organ pravilno ugotovil, da zaradi prenosa deležev na družbo I. d.o.o. matična družba A. d.d. pogoja lastništva pri družbah A. d.o.o. N.m. in A. d.o.o. M.S. več ne izpolnjuje. Zato je bilo pravilno ravnanje davčnega organa, ki je na podlagi 203. člena ZDavP obračunal davek posameznim družbam. Davek od dobička pravnih oseb se v primeru ugotovljene nepravilnosti, tudi če gre za skupinskega, ne plača na podlagi samoobdavčitve, ampak na podlagi odločbe o odmeri. Obdavčenje na podlagi skupinskega davčnega izkaza pomeni za zavezanca davčno ugodnost, to pa lahko uveljavljajo le zavezanci, ki za to izpolnjujejo predpisane pogoje. Ker v obravnavanem primeru ni bilo pogojev za ugodnejši skupinski obračun, je davčni organ ravnal pravilno, ko je odmeril in naložil v plačilo in vračilo davek od dobička na podlagi posameznih davčnih obračunov in s tem na podlagi podatkov samih davčnih zavezancev - tožnikov oziroma njihovih pravnih prednikov.

Zoper prvostopno sodbo vlagajo tožniki pritožbo. Menijo, da sta v obravnavanem primeru izpolnjena oba zakonska pogoja za skupinsko obdavčenje, to je pogoj rezidence in pogoj lastništva, kot je to določeno v 200. členu ZDavP za vse zavezance za celotno obdobje, za katerega je zavezancem bilo odobreno skupinsko obdavčenje (to je za leta 1996 - 1998). Določba 200. člena ZDavP namreč ne določa eksplicitno, da mora biti lastništvo (več kot 90% osnovnega kapitala drugega davčnega zavezanca) neposredno. Družba A. d.d. je posredno lastnica 100% osnovnega kapitala v vseh družbah, za katere je bilo odobreno skupinsko obdavčenje, torej je pogoj lastništva izkazan, pogoj rezidence pa nikoli ni bil sporen. Po 6. odstavku 200. člena ZDavP, na katerega je svojo odločitev oprlo tudi prvostopno sodišče, je dana vsakemu članu skupine možnost naknadne opredelitve za posamično obdavčenje, kar ima za posledico plačilo razlike za vsakega člana, in sicer razlike, ki je nastala zaradi spremembe obdavčenja v skupini. Ta določba torej zahteva izjavo volje oziroma opredelitev vsakega posameznega člana skupine, do česar pa v obravnavanem primeru ni prišlo, saj statusnih sprememb ni mogoče enačiti z izrecno opredelitvijo posameznega člana o posamičnem obdavčenju. Posamezni zavezanci niti niso imeli vpliva na odločitev o statusnih spremembah. Zato bi morala davčna organa in sodišče upoštevati splošno načelo, ki se uporablja tudi v davčnem pravu, to je načelo, da se v dvomu uporabi razlaga, ki je za zavezanca ugodnejša. Takšno je tudi stališče evropske davčne zakonodaje, ki v primeru statusnih sprememb stoji na stališču, da so statusne spremembe nevtralne in neobdavčljive. Nepravilna je tudi odločitev o obrestih. Obresti so naložene v plačilo, kakor da skupina ni obstojala. Obveznost za obračun in plačilo davka ni nastala takrat, kot bi nastala, če ne bi bilo odobreno skupinsko obdavčenje. Ker v obravnavanem primeru skupni obračun ni pravilen, tudi ni prišlo do situacije, da davek ne bi bil obračunan, zato torej tudi ni mogoče obračunavati zamudnih obresti. Podrejeno pa tožeče stranke poudarjajo, da prvostopno sodišče ni obravnavalo njihovih navedb, ki se nanašajo na način obračuna zamudnih obresti s strani davčnega organa. Neodgovorjeno je namreč ostalo vprašanje pravilnosti izračuna višine zamudnih obresti, kajti obračun, kot je izvršen s strani davčnega organa, ne upošteva vplačil po skupni napovedi, ki jih je izvršil vsak posamezni davčni zavezanec. Pri izračunu so namreč upoštevani le zneski, ki so bili plačani kot akontacija med letom, ne pa tudi drugi poračuni. Pravilno bi morala biti upoštevana vsa plačila, to je akontacija in tudi refundacija zaradi preplačil. Zato predlagajo, da pritožbeno sodišče pritožbi ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

Pritožba je utemeljena.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št. 109/04). Z njo je odločilo, da: 1. je bil ZDavP v neuskladju z Ustavo Republike Slovenije iz razlogov obrazložitve navedene odločbe; 2. da v zadevah iz 406. člena ZDavP začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe.

Ustavno sodišče je določilo način izvršitve navedene odločbe (2. točka izreka odločbe). V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršiljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15.a člena ZDavP). Ker so bile v obravnavanem primeru tožeči stranki obračunane zamudne obresti v nasprotju z navedeno odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije, je bilo v tem primeru materialno pravo napačno uporabljeno. Zato je pritožbeno sodišče, saj postopek v tej zadevi še ni pravnomočno končan, na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke ugodilo in spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi ugodilo v delu, ki se nanaša na zamudne obresti in izpodbijano odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo v delu, ki se nanaša na zamudne obresti (III. točka izreka prvostopne odločbe) ter v tem delu zadevo vrnilo toženi stranki v nov postopek, v katerem naj pri odločanju upošteva tudi navedeno odločbo ustavnega sodišča. Glede pritožbene navedbe, da so bili v obravnavanem primeru izpolnjeni pogoji za skupinsko obdavčitev, pa se pritožbeno sodišče v celoti strinja z odločitvijo prvostopnega sodišča in obeh upravnih organov, namreč, da ti pogoji niso bili izpolnjeni in zato kot neutemeljeno zavrača to pritožbeno navedbo. Tudi po presoji pritožbenega sodišča je namreč skupinsko obdavčenje po 200. členu ZDavP možno le, če sta ves čas, za katerega je izdana odločba o dovolitvi skupinskega obdavčenja, izpolnjena oba pogoja iz 1. odstavka 200. člena ZDav, torej, da je davčni zavezanec rezident Republike Slovenije, ki je lastnik več kot 90% osnovnega kapitala drugega davčnega zavezanca - rezidenta Republike Slovenije. V obravnavanem primeru ni sporno rezidentstvo tožečih strank, sporno pa je, ali je matično podjetje A. d.d. L. še nad 90% lastnik v družbah, ki tvorijo davčno skupino, glede na to, da je prišlo do statusnih sprememb družb v skupini, in sicer pripojitev družbe AC S. d.o.o. in AC O. d.o.o. prevzemni družbi I. d.o.o. in uvedba postopka likvidacije za družbo AC A. d.o.o. ter s tem do spremembe skupine. Zaradi prenosa deležev na družbo I. d.o.o. namreč matična družba A. d.d. pogoja neposrednega 90% lastništva pri družbah A. d.o.o. N.m. in A. d.o.o. M.S. več ne izpolnjuje.

V obravnavanem primeru ne pride v poštev določba 6. odstavka 200. člena ZDavP, po kateri se lahko posamezni član skupine naknadno opredeli za posamično obdavčenje, s tem da mora v takem primeru vsak član skupine plačati razliko, ki je nastala zaradi spremembe obdavčenja v skupini. V tem primeru namreč nobeden od članov skupine ni izrazil zahteve za posamično obdavčenje, temveč je prišlo pri določenih članih skupine do statusnih sprememb, ki so imele za posledico izgubo pogoja, da bi bila matična družba neposredna lastnica več kot 90% osnovnega kapitala dveh davčnih zavezancev iz skupine. Te spremembe pa hrati pomenijo spremembo skupine, zaradi katere skupinski davčni obračun ni več možen. Zato je davčni organ, ki je v kontrolnem postopku te spremembe ugotovil, ravnal pravilno in zakonito, ko je izdal odmerno odločbo za vsako tožnico posebej.

Glede na navedeno je v tem delu, razen glede zamudnih obresti, pritožbeno sodišče na podlagi 73. člena ZUS pritožbo zavrnilo in v tem delu potrdilo izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje.