Izpodbijana odločba je bila izdana za namene ZDoh-2 in se je tožničin rezidentski status zato presojal po tem zakonu. Ker izpolnjenost pogoja po 1. točki 6. člena ZDoh-2 v konkretnem primeru ni sporna, tožničine navedbe, kje je imela v navedenem obdobju središče svojih interesov, niso relevantne. Zato ugotavljanje kraja dejanskega prebivanja na drugačno odločitev ne more vplivati.
V obravnavnem primeru ni bilo mogoče uporabiti drugega odstavka 7. člena ZDoh-2, saj je bila ta določba uveljavljena z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (ZDoh-2R), ki je sicer po 23. členu ZDoh-2R začel veljati naslednji dan po njegovi objavi, torej 8. 10. 2016, vendar pa se uporablja za davčna leta, ki se začno od vključno 1. januarja 2017 (prvi odstavek), do začetka uporabe med drugim tudi spremenjenega 7. člena ZDoh-2, pa se uporablja do tedaj veljavni ZDoh-2 (drugi odstavek). Ker je v obravnavnem primeru sporno davčno obdobje od začetka leta 2015 do konca leta 2016, torej gre za davčna leta pred 1. 1. 2017, drugega odstavka 7. člena ZDoh‑2 v tem primeru ni mogoče uporabiti.
I.Tožba se zavrne.
II.Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.
1.Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ odločil, da se tožnica v skladu z Zakonom o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) šteje za rezidentko Slovenije za čas 2015 - 2018. Odločil je tudi glede stroškov postopka.
2.Iz obrazložitve izhaja, da davčni organ iz uradnih evidenc, ki jih vodi oz. so mu dostopne, ugotavlja, da se tožnica šteje za rezidentko v omenjenem obdobju, ker izpolnjuje pogoje po 1. in 5. točki 6. člena ZDoh-2, ki ju citira. Nadalje je navedeno še napotilo o ravnanju v primeru morebitnih sprememb tožničinih okoliščin, o obveščanju izplačevalcev dohodkov o omenjenem statusu, o davčnih obveznostih rezidentov ter stroških postopka, vse pa z dostavkom, da je odločba izdana s skrajšano obrazložitvijo na podlagi 81. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).
3.Drugostopenjski davčni organ je tožničini pritožbi zoper izpodbijano odločbo delno ugodil in jo odpravil v delu, ki se nanaša na obdobje 2017-2018 ter zadevo v tem obsegu vrnil prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. V preostalem pa je pritožbo zavrnil. Iz obrazložitve izhaja, da je prvostopenjski organ izpodbijano odločbo izdal po skrajšanjem ugotovitvenem postopku, kjer ni bilo vključeno načelo zaslišanja stranke. Vendar pa po mnenju pritožbenega organa tega ne bi smel storiti, glede na to, da je ugotovil podanost pogojev tudi po 5. točki 6. člena ZDoh-2, saj so ti pogoji dejanske narave. A je prvostopenjski organ to kršitev naknadno saniral in postopal po drugem odstavku 243. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Za obdobje 2015‑2016 je po presoji pritožbenega organa izpodbijana odločba tako zakonita, saj je utemeljena že na 1. točki 6. člena ZDoh-2, ki določa formalni pogoj uradno prijavljenega stalnega prebivališča. Da je tožnica tedaj imela v Sloveniji uradno prijavljeno stalno prebivališče, ni sporno, temu tožnica v pritožbi tudi izrecno pritrjuje. Stališče, da je važno njeno dejansko prebivanje, pa je v nasprotju z zakonom. Navedeni kriterij je bil doslej že večkrat tudi v sodni praksi potrjen kot primeren in nediskriminatoren. Tudi revizijsko sodišče ga je že potrdilo (X Ips 305/2017). Glede odločitve za obdobje od 2017 dalje pa organ citira drugi odstavek 7. člena ZDoh-2, saj je tožnica predložila potrdila ruskih organov, da se šteje za njihovo rezidentko, ugotovi pa tudi nekatere bistvene kršitve pravil postopka v tem delu.
4.Tožnica vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo ter predlaga, naj jo sodišče vsebinsko spremeni in ugotovi, da tožnica tudi v obdobju 2015-2016 ni bila davčna rezidentka Slovenije, podredno pa predlaga odpravo izpodbijane odločbe in vrnitev zadeve toženki v ponovni postopek, vse pa s stroškovno posledico. Najprej povzema izpodbijano odločbo in tek upravnega postopka ter izpostavlja, da je bilo zaslišanje tožnice nujno, davčni organ pa ni spoštoval konvencije, sklenjene med Slovenijo in Rusijo, ki ureja izogibanje dvojnemu obdavčevanju. Kot je razvidno iz predložene dokumentacije, je tožnica v letih 2015 in 2016 večino časa preživela v Rusiji, kjer je bilo središče njenih življenjskih interesov, saj sta tam živela njen mož in sin. Res je, da so vsi imeli v Sloveniji stalno prebivališče, a to ne pomeni, da so tukaj tudi dejansko prebivali, kar bi davčni organ moral ugotavljati. Četudi pa bi tožnica imela običajno bivališče v dveh državah (pa ga ni imela), je to še vedno treba ugotoviti v pravilno izvedenem ugotovitvenem postopku ter upoštevati, da se tedaj po omenjeni konvenciji šteje za rezidentko po državljanstvu, torej v tožničinem primeru Rusije. Ker se tožnica po konvenciji šteje za rezidentko Rusije tudi v 2015-2016, je treba upoštevati drugi odstavek 7. člena ZDoh-2. Tožnica tožbi prilaga obširno dokumentacijo, predloženo že v davčnem postopku, podaja pa tudi predlog za lastno zaslišanje. Iz dokumentacije je razvidno, da je družina A. tudi v spornih letih veliko večino časa živela v Rusiji, tam sta bila tožnica in njen mož zaposlena, tam sta se tožnica in njen sin izobraževala, torej je bilo tedaj nesporno tam središče njenih življenjskih interesov, zato se šteje za davčno rezidentko Rusije.
5.Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.
6.V prvi pripravljalni vlogi tožnica prereka odgovor na tožbo in vztraja, da je davčni organ izpodbijano odločbo izdal, ne da bi tožnico zaslišal in od nje zahteval dokumentacijo, kje je v spornem času prebivala in kje je bilo središče njenih interesov, ampak se je zanašal le na uradne evidence. V preostalem tožnica ponavlja svoje tožbene navedbe in vztraja pri podanih dokaznih predlogih.
7.Toženka v pripravljalni vlogi odgovarja, da izpodbijana odločba za leti 2015-2016 temelji na 1. točki 6. člena ZDoh-2, ki jo citira. Da je tožnica tedaj imela uradno prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji, glede na tožbene navedbe ni sporno. Dokazovanje dejanskega bivanja in središča življenjskih interesov zato na izpolnjevanje tega formalnega pogoja ne vpliva, zato je brezpredmeten ugovor, da tožnici ni bila dana možnost, da se izjavi. Tudi v nadaljevanju toženka poda obrazložitev glede omenjenega formalnega pogoja in predlaga, naj sodišče sanira morebitne na prvi stopnji zatrjevane kršitve pravil postopka. V vsakem primeru pa je bila izpodbijana odločba izdana za namene ZDoh-2 in se je tožničin rezidentski status ugotavljal po pravilih tega zakona, medtem ko je drugi odstavek 7. člena cit. zakona začel veljati 1. 1. 2017, zato je toženka tudi delno ugodila tožničini pritožbi za čas od vključno 2017 dalje, ne pa tudi za preostala še sporna obdobja.
8.V drugi pripravljalni vlogi tožnica znova ponavlja svoje navedbe, zlasti da je bila izpodbijana odločba izdana brez njenega zaslišanja in brez da bi organ od nje zahteval predložitev dokazov ter da bi organ moral primarno ugotavljati tožničin status po določilih relevantne konvencije.
9.Na naroku za glavno obravnavo sta stranki vztrajali pri svojih stališčih, sodišče pa je vpogledalo v upravni spis, in sicer v pojasnilo zavezanki (ki je v sodnem spisu v kopiji pod C1) ter v dodatna pojasnila, ki jih je tožnica posredovala davčnemu organu (tudi) po elektronski pošti (ki je v sodnem spisu v kopiji pod C2) ter v popis upravnega spisa (ki je v sodnem spisu v kopiji pod C3). Vpogledalo je tudi v tožničino pritožbo zoper izpodbijano odločbo (A4) ter v prevedene listine glede tega, kje se je tožnica nahajala v spornem obdobju (A6-A24). Predlog za zaslišanje tožnice je sodišče zavrnilo kot prepozen, kot bo podrobneje obrazloženo v nadaljevanju.
10.Tožba ni utemeljena.
11.ZDoh-2 v 6. členu določa, da je zavezanec rezident Slovenije v kateremkoli času v davčnem letu, če v tem času izpolnjuje katerega od šestih pogojev, navedenih v tem členu. Po 1. točki 6. člena navedene zakonske določbe je zavezanec rezident Slovenije v kateremkoli času v davčnem letu, če v tem času izpolnjuje pogoj, da ima uradno prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji. Hkrati pa se po drugem odstavku 7. člena ZDoh-2 ne glede na 6. člen tega zakona zavezanec šteje za nerezidenta v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem zakonu, če se v tem času po mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, ki jo je sklenila Slovenija, šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice.
12.Med strankama je sporno, ali se tožnica utemeljeno šteje za rezidentko Slovenije v skladu z ZDoh-2 za čas od začetka leta 2015 do konca leta 2016, kot izhaja iz izpodbijane odločbe (v delu, kolikor je bila ohranjena v veljavi po odločitvi pritožbenega organa). Tožnica se pri tem sklicuje na drugi odstavek 7. člena ZDoh‑2, češ da po relevantni konvenciji v spornem obdobju šteje za rusko rezidentko, v zvezi s čimer predloži tudi obsežno listinsko dokumentacijo (A6-A24), med drugim tudi potrdili ruskih finančnih organov, da je bila v spornih letih tamkajšnja davčna rezidentka (A8, A9); da je imela tudi tožnica v spornem obdobju stalno prebivališče v Sloveniji, po njenem mnenju ni važno, saj da tu ni dejansko prebivala.
13.Vendar pa je po presoji sodišča toženka pravilno izpostavila, da je bila izpodbijana odločba izdana za namene ZDoh-2 in se je tožničin rezidentski status zato presojal po tem zakonu. Ker izpolnjenost pogoja po 1. točki 6. člena ZDoh-2 v konkretnem primeru ni sporna, tožničine navedbe, kje je imela v navedenem obdobju središče svojih interesov, tudi po presoji sodišča niso relevantne. Zato ugotavljanje kraja dejanskega prebivanja tudi po presoji sodišča na drugačno odločitev ne more vplivati. Zato se tudi predložene listine (A6-A24), ki se nanašajo na bivanje, rezidentstvo, udejstvovanje, zdravljenje in terapije idr. tožnice in njenih svojcev v Rusiji v tem pogledu izkažejo za nerelevantne.
14.Pravilno pa je tudi nadaljnje stališče toženke, zakaj v obravnavnem primeru ni bilo mogoče uporabiti drugega odstavka 7. člena ZDoh-2. Ta določba je bila namreč uveljavljena z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS št. 63/2016 z dne 7. 10. 2016, ZDoh-2R), ki je sicer po 23. členu ZDoh-2R začel veljati naslednji dan po njegovi objavi, torej 8. 10. 2016, vendar pa se uporablja za davčna leta, ki se začno od vključno 1. januarja 2017 (prvi odstavek), do začetka uporabe med drugim tudi spremenjenega 7. člena ZDoh-2, pa se uporablja do tedaj veljavni ZDoh-2 (drugi odstavek). Ker je v obravnavnem primeru sporno davčno obdobje od začetka leta 2015 do konca leta 2016, torej gre za davčna leta pred 1. 1. 2017, drugega odstavka 7. člena ZDoh‑2 v tem primeru ni mogoče uporabiti.
15.Skladno s sodbo Vrhovnega sodišča RS, opr. št. X Ips 124/2015 z dne 11. 6. 2015, ki je bila podlaga za uveljavitev drugega odstavka 7. člena ZDoh-2, v obravnavnem primeru torej ni podlage za uporabo bilateralne konvencije. Iz navedene sodbe namreč izhaja, da lahko pravice po konvenciji davčni zavezanec uveljavlja šele v zvezi s konkretnim dohodkom, ki mu bo izplačan, ter da odločba, s katero je ugotovljen status rezidentstva za namen ZDoh-2, kakršna je tudi izpodbijana odločba, zavezanca ne ovira pri uveljavljanju pravic iz konvencije. Rezidentski status za namene konvencije je relevanten šele v postopku davčne odmere, če zavezanec izkaže, da ga za rezidenta po svojem notranjem pravu šteje tudi država vira.
16.Sklepno se sodišče opredeljuje še glede tožničinega ugovora, da je bilo v postopku nujno njeno zaslišanje, davčni organ pa je izpodbijano odločbo izdal, ne da bi jo zaslišal in ne da bi jo pozval k predložitvi dokazov o tem, kje je dejansko prebivala.
17.Kot izhaja že iz odločbe drugostopenjskega davčnega organa, je bila izpodbijana odločba izdana po skrajšanem ugotovitvenem postopku, zato opažanje tožnice, da je davčni organ izpodbijano odločbo izdal, ne da bi jo zaslišal, ni nepravilno. Vendar pa toženka, ki v tožbi in nadaljnjih pripravljalnih vlogah enostavno in večkrat prepiše svoje navedbe, ki jih je glede tega podala v svoji pritožbi (A4, str. 2, 3), pri tem ne upošteva, da je po tem, ko je sama vložila pritožbo zoper izpodbijano odločbo, v okviru opravil, ki jih je pristojen izvesti prvostopenjski organ v zvezi s pritožbo, le-ta toženko pisno seznanil s svojimi ugotovitvami, med drugim tudi s tem, kje in v katerih časovnih obdobjih je imela prijavljeno stalno prebivališče, obenem pa jo je skladno z 9. členom ZUP pozval, naj se v postavljenem roku izjavi o vseh predočenih dejstvih in okoliščinah in ob tem predloži dokazila. Vse navedeno izhaja iz pojasnila zavezanki (C1). Tako je davčni organ tožnici na podlagi 243. člena ZUP omogočil pravico do izjave, kar je tožnica tudi izkoristila in v podaljšanem roku organu posredovala dodatna pojasnila in listine, kot to izhaja iz njene vloge, posredovane organu (tudi) po elektronski pošti (C2). Načelu zaslišanja stranke je bilo tako po presoji sodišča, četudi šele naknadno, zadoščeno.
18.Kolikor pa se tožničine navedbe nanašajo na njen v tožbi podan dokazni predlog, naj jo sodišče zasliši, pa je bil le-ta po presoji sodišča podan prepozno. Tožnica tega dokaznega predloga sicer iz zgoraj opisanih razlogov ni mogla podati v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe, vendar pa ga ni podala niti v svoji pritožbi (A4) niti v svoji naknadno omogočeni izjasnitvi (C2), kar pomeni, da je ta dokazni predlog prvič podala šele v tožbi. To pa ni skladno z 52. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), ki določa, da se med drugim t.i. novi dokazi lahko upoštevajo le, med drugim, če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta. Glede zaslišanja tožnice je namreč treba razlikovati med pravico stranke do izjave v smislu trditvenega bremena po načelu zaslišanja stranke iz 9. člena ZUP ter izjavo stranke kot dokaznim sredstvom. Tožnica torej predloga za svoje zaslišanje predhodno ni podala, za kar ni navedla opravičljivih razlogov, saj je o tem vprašana na naroku dejala, da naj bi bil pri prvostopenjskemu davčnemu organu opravljen sestanek, na katerem je njen tedanji pooblaščenec tudi podal predlog za njeno zaslišanje, vendar o tem sestanku ni bil napravljen zapisnik, prvostopenjski organ pa njenemu dokaznemu predlogu ni sledil. Vendar je po presoji sodišča to pojasnilo neutemeljeno: to je bilo prvič izjavljeno šele na naroku za glavno obravnavo, tožnica o kakršnemkoli izostanku napravljenega zapisnika ni v postopku prej nikoli navajala ničesar, tudi iz upravnega spisa in popisa le-tega (C3) ne izhaja nič o omenjenem sestanku, tožnica pa kakšnih dokazil v tej zvezi tudi ni predlagala, zato so te navedbe tudi neizkazane, nenazadnje pa je bilo to pojasnilo tudi pavšalno, saj tožnica ni opredelila, niti kdaj naj bi se omenjeni sestanek odvil niti kje.
19.Ker je tožba po navedenem neutemeljena, sodišče pa tudi ni našlo nepravilnosti, na katere pazi uradoma (ničnost), je tožbo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.
20.Vsled zavrnitve tožbe vsaka stranka trpi svoje stroške postopka skladno z določbo četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.
-------------------------------
1Enako sodba tega sodišča I U 1543/2018-13, tč. 12.