Jedro

Kadar obstaja med slovensko pravno osebo in fizično osebo pravno razmerje, na podlagi katerega slednja prejme nek dohodek, je pravna oseba dolžna plačati akontacijo dohodnine od tega dohodka (prvi odstavek 15. člena ZDoh in prvi in tretji odstavek 114. člena ZDavP). Ta dolžnost obstaja tudi, kadar je prejemek nakazan nekomu tretjemu.

Pri članih uprave obstaja pravno razmerje med fizično in pravno osebo že na podlagi določb ZGD. Gre za korporacijsko pravno razmerje. Pri drugih osebah pa je treba razmerje ugotoviti v vsakem posamičnem primeru.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje tožbi tožeče stranke delno ugodilo in odločbo tožene stranke z dne 20. 9. 2005, v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, odpravilo in v tem delu zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek, v ostalem pa je tožbo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97 in 70/2000) zavrnilo. Tožena stranka je z navedeno odločbo delno ugodila pritožbi tožeče stranke zoper odločbo Posebnega davčnega urada z dne 3. 11. 2000, s katero je bilo tožniku naloženo plačilo: davkov od osebnih prejemkov, doseženih na podlagi prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi za leto 1998 v znesku 39.834.208,60 SIT in pripadajočih zamudnih obresti (točka I.1. izreka); davkov od osebnih prejemkov, doseženih na podlagi prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi za leto 1999 v znesku 53.170.025,40 SIT in pripadajočih zamudnih obresti (točka I.2. izreka). Tožena stranka je, glede na odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/2002 z dne 23. 9. 2004, izrek prvostopenjske odločbe v točkah I.1 in I.2 spremenila glede teka zamudnih obresti in odločila, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe, v ostalem pa je pritožbo zavrnila.

2. V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe se sodišče prve stopnje sklicuje na razloge, s katerimi odločitev utemeljujeta davčna organa obeh stopenj (drugi odstavek 67. člena ZUS).

3. Zoper zavrnilni del prvostopenjske sodbe vlaga tožeča stranka revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava in zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijani del sodbe spremeni in samo odloči o zadevi ter ugodi vsem tožbenim zahtevkom tožeče stranke.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1. Ta je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča odloča po ZUS-1. V drugem odstavku 107. člena pa je določil, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. Te zadeve označi Vrhovno sodišče kot pritožbe po 107. členu ZUS-1 in jih rešuje pred vsemi drugimi zadevami. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba in so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo je v tem primeru prvostopna sodba postala pravnomočna s 1. 1. 2007, vložena pritožba pa se obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). V 85. členu ZUS-1 je določeno, da se revizija lahko vloži zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 oziroma zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek); revizije pa ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek). V 86. členu ZUS-1 je določeno, da Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava. V tem okviru je potekal sodni preizkus revizije v obravnavani zadevi. Zato Vrhovno sodišče ne odgovarja na revizijske navedbe, s katerimi tožeča stranka izpodbija ugotovljeno dejansko stanje.

8. Tožeča stranka v reviziji navaja, da se sklicuje na navedbe, ki jih je podala že v tožbi in dopolnitvi tožbe, zato naj se štejejo za sestavni del revizije. Po presoji Vrhovnega sodišča takšno sklicevanje na te navedbe ni dopustno in se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje, kajti to je storilo že sodišče prve stopnje v sodbi. Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revident ne more sklicevati na navedbe, argumente in razloge, ki jih je podal v upravnem sporu na prvi stopnji. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti. Takšno stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v več svojih odločbah (npr. X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009).

9. Iz dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku, izhaja, da sta avstrijska banka A. z Dunaja (v nadaljevanju: matična banka) in pravna prednica tožeče stranke, ki je bila njena odvisna družba v Sloveniji, dne 22. 5. 1991 sklenili pogodbo (v nadaljevanju: Pogodba), na podlagi katere se je matična banka zavezala zagotoviti tožeči stranki svoje strokovnjake za vodenje in svetovanje pri poslovanju tožeče stranke (1. člen Pogodbe). Na podlagi 2. člena Pogodbe se je matična banka zavezala na zahtevo tožeče stranke zagotoviti strokovnjake z raznih področij, ki so navedena v tem členu, pri čemer se je zavezala z vsakim od njih skleniti posebno pogodbo, v kateri bo določila njegove naloge ter čas njegovega delovanja pri tožeči stranki v B. Tožeča stranka pa se je v 5. členu Pogodbe zavezala plačati matični banki stroške najetih strokovnjakov na podlagi računov, ki jih bo izstavila matična banka. V teh stroških bodo zajeti vsi stroški, ki jih ima matična družba s strokovnjaki, vključno z osebnimi dohodki, socialnim zavarovanjem in davki, pokojninskimi prispevki, odpravnino, ostalimi prispevki delodajalca, ipd. Iz Pogodbe torej izhaja, da se je matična banka zavezala tožeči stranki zagotoviti ljudi, ki bodo delo opravljali pri njej, ne pa da bo sama opravila storitev, šlo je torej za posredniško pogodbo, za storitve posredovanja pa ni bilo dogovorjeno plačilo.

10. V obravnavani zadevi med strankama upravnega spora ni sporno, da so najeti strokovnjaki opravljali delo na ozemlju Republike Slovenije ter da niso bili davčni rezidenti Republike Slovenije v smislu prvega odstavka 5. člena Zakona o dohodnini – ZDoh. Prav tako ni sporno, da so plačila, ki jih je izvedla tožeča stranka, predstavljala nadomestilo za delo, ki so ga opravile te osebe.

11. Po petem v zvezi s prvim odstavkom 15. člena ZDoh je zavezanec za davek od osebnih prejemkov iz naslova plače iz delovnega razmerja; prejemkov, doseženih na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi; ter od drugih prejemkov, vključno z nagradami in podobnimi prejemki, fizična oseba, ki ni rezident Republike Slovenije, če so ti prejemki doseženi z opravljanjem dela, storitev ali poslov na območju Republike Slovenije oziroma če so izplačani na območju Republike Slovenije.

12. Po presoji Vrhovnega sodišča je v obravnavani zadevi glede na prvi odstavek 15. člena ZDoh bistveno odgovoriti na vprašanje, ali so imeli vodilni in vodstveni delavci kakršnokoli neposredno pravno razmerje s tožečo stranko in so bila plačila izvedena iz naslova tega razmerja, ali pa je bila tožeča stranka zgolj v neposrednem pravnem razmerju z matično banko in so bili vodilni in vodstveni delavci zgolj neposredni izvajalci tega razmerja za matično banko, ker so bili le v (neposrednem) pravnem razmerju z njo. Gre torej za rešitev predhodnega pravnega vprašanja – obstoja pogodbenega razmerja med tožečo stranko in vodilnimi in vodstvenimi delavci (fizičnimi osebami). Če so bila plačila matični banki opravljena iz naslova njihovega pravnega razmerja s tožečo stranko, potem je šlo za odstop njihove terjatve matični banki, v nasprotnem primeru pa gre za razmerje med tožečo stranko in matično banko, zaradi česar tožeča stranka ni dolžna plačati akontacije davka od osebnih prejemkov.

Člani uprave:

13. Član uprave je na podlagi četrtega odstavka 246. člena ZGD lahko le fizična oseba. Član uprave torej ne more biti pravna oseba (npr. matična banka). Podlago za imenovanje članov in predsednika uprave predstavlja veljaven sklep nadzornega sveta o imenovanju določene osebe za člana oziroma predsednika uprave (prvi odstavek 250. člena ZGD). ZGD ne določa, da bi bilo opravljanje funkcije člana uprave odplačno, ampak so morebitna plačila predmet pogodbe, ki jo sklene član uprave z družbo na podlagi 259. člena ZGD. Vendar pa je po presoji Vrhovnega sodišča vsako plačilo, ki ga prejme član uprave zaradi opravljanja svoje funkcije, brez dvoma njegov osebni prejemek po 15. členu ZDoh, ne glede na to, ali mu je nakazan neposredno ali preko druge (fizične ali pravne) osebe, kajti funkcijo lahko opravlja le on sam in plačila za opravljanje te funkcije pripadajo njemu osebno. Med člani uprave in tožečo stranko je torej obstajalo korporacijskopravno razmerje, na podlagi katerega je članom uprave neposredno pripadalo plačilo, ki ga je tožeča stranka nakazala matični banki.

Ostali delavci:

14. Za vodilne in vodstvene delavce, ki niso bili člani uprave (v nadaljevanju: ostali delavci) je bilo na podlagi ugotovljenih dejstev v upravnem postopku ugotovljeno, da je med tožečo stranko in delavci obstajal „direkten odnos“ (str. 55 drugostopne odločbe) – s to besedno zvezo je bilo po presoji Vrhovnega sodišča odločeno o predhodnem vprašanju, da je med tožečo stranko in ostalimi delavci obstajal neposreden pogodbeni odnos za opravljanje dela. Takšni rešitvi predhodnega pravnega vprašanja tožeča stranka v reviziji ne ugovarja. Po presoji Vrhovnega sodišča pa taka odločitev izhaja iz dejstev, ugotovljenih v upravnem postopku (str. 52-56 drugostopne odločbe): tožeča stranka ni predložila pogodbe, na podlagi katere je bila matična banka dolžna opraviti storitve, ki so jih izvajali ostali delavci, saj je Pogodba urejala zgolj posredovanje delavcev, ne pa konkretnih storitev, ki so jih ti izvajali; ostali delavci niso bili podrejeni matični banki, delali pa so za tožečo stranko v njenih prostorih, pod njenim nadzorom, z njenimi delovnimi sredstvi in predmeti dela. Ker je torej ugotovljeno, da so imeli ostali delavci s tožečo stranko neposredno pravno razmerje in je tožeča stranka plačevala na podlagi tega razmerja določene zneske matični banki, gre enako kot v primeru članov uprave za plačilo iz tega razmerja, ki ga ostali delavci niso prejeli neposredno, ampak je plačilo namesto njih prejela matična banka.

15. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno navaja, da v obravnavani zadevi ni mogoče uporabiti 114. člena ZDavP, ker je izplačila opravila na transakcijski račun matične banke (pravne osebe) in ne na transakcijske račune fizičnih oseb. Glede na to, da je bilo ugotovljeno, da so bili zneski, ki jih je nakazala, osebni prejemki iz tretje alineje prvega odstavka 15. člena ZDoh, je bila dolžna na podlagi prvega in tretjega odstavka 114. člena ZDavP plačati davek po odbitku. Davčna zakonodaja ne prepoveduje, da bi fizične osebe odstopile svojo terjatev iz naslova osebnih prejemkov tretjim osebam, vendar pa po presoji Vrhovnega sodišča to lahko storijo šele po plačilu obveznih dajatev. Davčni zavezanci lahko prosto razpolagajo zgolj z neto zneski. To izhaja tudi iz tretjega odstavka 114. člena ZDavP, ki določa, da se dohodek šteje za izplačanega tudi v primeru, ko ga upravičenec pred prejemom odstopi tretjim osebam ali za druge namene (enako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v sodbi X Ips 888/2004 z dne 23. 4. 2009). Zato v obravnavani zadevi ni pomembno, da je tožeča stranka plačila fizičnim osebam opravila preko matične banke, saj bi morala ne glede na to kot izplačevalec osebnih prejemkov, od katerih se plačuje davek od vsakega posameznega dohodka, obračunati in plačati davek po odbitku na podlagi prvega in tretjega odstavka 114. člena ZDavP.

16. Ugotavljanje, ali so bili delavci pri matični banki zaposleni ali ne, tako na odločitev ne vpliva, saj so lahko ti delavci poleg zaposlitve še v drugem pravnem razmerju (tudi) s tožečo stranko. Tako za člane uprave kot tudi za ostale delavce pa velja, da tudi če so imeli sklenjene pogodbe za opravljanje dela (npr. pogodbe o zaposlitvi, civilnopravne pogodbe) v Avstriji, to ne pomeni, da niso bili v Sloveniji v pravnem razmerju s tožečo stranko v smislu 15. člena ZDoh. Kakšna so bila pogodbena razmerja z matično družbo in višina ter obdavčitev teh zneskov, ki so jih fizične osebe prejemale na podlagi teh razmerij, pa ni predmet obravnavane zadeve. Ravno tako ni pomembno, ali so bili davki plačani v Republiki Avstriji in, ali so delavci v Avstriji prejemali plačo. Relevantno tudi ni, ali so listine, ki jih je predložila tožeča stranka, neverodostojne knjigovodske listine po Slovenskih računovodskih standardih iz leta 1993, saj v obravnavani zadevi ne gre za vprašanje zakonitosti upoštevanja odhodkov, ampak za dolžnost obračuna akontacije dohodnine.

17. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku – ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih neposredno ne opredeljuje. To velja za ugovore, ki se nanašajo na: uporabo Uredbe o pogojih, pod katerimi je potrebno plačila in prejemke davčnim zavezancem nakazovati na njihove račune pri bankah in hranilnicah ter o načinu poročanja bank in hranilnic (Ur. l. RS, št. 59/99); nepravilne uporabe pojmov davčnega prava; oblikovanje novih zakonskih določil; uporabe določb Zakona o davčnem postopku – ZDavP-1; prekvalifikacijo plače iz delovnega razmerja v prejemek na podlagi pogodbe civilnega prava; obveznosti fizičnih oseb, da same napovejo znesek plače iz tujine; (ne)uporabo komentarja Vzorčnega modela OECD konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja ter uporabo Marakeškega sporazuma o ustanovitvi Svetovne trgovinske organizacije.

18. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče vloženo revizijo tožeče stranke zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).