Jedro

Ker je Ustavno sodišče RS med tem upravnim sporom ugotovilo neskladnost določbe 5. odstavka 95. člena ZDavP z Ustavo in s svojo odločbo predpisalo način obračuna obresti od preveč plačane dohodnine, je bilo zaradi spremembe materialnega prava z odločbo Ustavnega sodišča treba pritožbi v tem delu ugoditi, spremeniti prvostopno sodbo tako, da se v tem delu tožbi ugodi in se odločba tožene stranke v tem delu odpravi.

V drugem delu se pritožba zavrne. Obresti, ki jih oseba vloži v pravno osebo zaradi dajanja posojil, se vštevajo v osnovo za dohodnino, ne glede na to, ali je dejavnost pravne osebe legalna in ne glede na to, ali so bile te obresti vložniku dejansko izplačane ali pa le pripisane njegovi glavnici.

Izrek

1. Pritožbi se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije, Oddelka v Mariboru, št. U 19/99-9 z dne 11.4.2004, se v delu, ki se nanaša na vtoževane obresti spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se izpodbijana odločba v tem delu odpravi. V preostalem delu se pritožba zavrne.

2. Tožeča stranka sama trpi stroške pritožbenega postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo in sklep tožene stranke z dne 29.12.1998. V tem aktu je tožena stranka pod točko I. sprejela sklep, da se postopka v pritožbenih zadevah zoper odločbo prvostopnega upravnega organa Davčnega urada P., Izpostava P. z dne 21.7.1998, ki se v pritožbenem postopku vodi pod št. ..., in zoper odločbo istega prvostopnega organa, št. ... z dne 21.7.1998, ki se v pritožbenem postopku vodi pod opr. št. ..., združita in se vodi en sam postopek pod opr. št. ... Pod točko II. pa je sprejela odločbo, s katero je pod točko 1. zavrnila pritožbi zoper obe navedeni prvostopni odločbi, pod točko 2. pa je odločila, da se v izreku prvostopne odločbe v zadevi odmere dohodnine za leto 1994, doda 5. točka, ki se glasi: "S to odločbo se odpravi odločba o odmeri dohodnine za leto 1994, št. 4103/94 z dne 15.5.1995". S prvo odločbo, ki jo tožena stranka vodi pod št. ..., je prvostopni organ zavrnil tožnikov zahtevek za vračilo preveč plačane dohodnine za leto 1994, odmerjene na podlagi odločbe prvostopnega organa z dne 19.11.1997, ki pa jo je tožena stranka z odločbo z dne 6.5.1998 odpravila. Z drugo odločbo, ki jo tožena stranka vodi pod št. ..., pa je prvostopni organ tožniku v obnovljenem postopku na novo odmeril dohodnino za leto 1994 in ugotovil razliko med odmerjeno in že plačano dohodnino (1. točka izreka); odločil, da je tožnik upravičen do povračila preveč plačane dohodnine v znesku 53.623,00 SIT in obresti 7.881,00 SIT (2. točka izreka); določil, da bo tožniku vrnjen skupni znesek preplačana dohodnine in obresti z nakaznico na dan izdaje te odločbe (3. točka izreka) in določil, da pritožba ne zadrži izvršitve (4. točka izreka). Ker se je zoper obe odločbi tožnik pritožil, je tožena stranka obe pritožbi združila v skupno obravnavo in odločanje ter o njih odločila z odločbo in sklepom, izpodbijanima v tem sporu.

Sodišče prve stopnje je pritrdilo ugotovitvam in odločitvi tožene stranke. Strinjalo se je, da so bili v obravnavanem primeru podani razlogi za obnovo postopka iz 1. točke 249. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP/86), in da je tožena stranka pravilno pritrdila odločitvi prvostopnega organ, ki je tožniku v obnovljenem postopku odmeril dohodnino na podlagi osnove, v katero je vštel tudi tožnikov dohodek od obresti, ki jih je tožniku obračunala družba Z. d.o.o., ne glede na to, da te obresti po ugotovljenem dejanskem stanju niso prišle na tožnikov račun, temveč so bile na podlagi pogodbe med tožnikom in družbo Z. pripisane glavnici. Pri tem se je sodišče prve stopnje sklicevalo na 66. člen Zakona o dohodnini (ZDoh, Uradni list RS, št. 71/93 in 2/94). Tožnik je namreč s svojimi sredstvi prosto razpolagal in njegova volja je bila, da se namesto sprotnega izplačila obresti pripišejo k obstoječi glavnici. Z vidika obdavčevanja je tako prejel obresti, ki se vštevajo v osnovo za dohodnino. Dejanska nezmožnost razpolaganja s sredstvi, tako z glavnico kot z obrestmi, je nastala šele kasneje, saj je bil stečajni postopek zoper družbo Z. uveden 9.12.1996. Ob drugačnem stališču bi bil po presoji prvostopnega sodišča tožnik priviligiran glede na tiste, ki so svoje tovrstne dohodke v letu 1994 v skladu z ZDoh prijavili kot vir dohodnine in dohodnino tudi plačali. Družba Z. je tudi po presoji prvostopnega sodišča kršila določbe ZDoh, ker ni obračunala in plačala akontacije spornega davka, vendar bi šlo to plačilo na račun tožnika, zato opustitev plačila s strani družbe Z. ne odvezuje tožnika njegove dolžnosti, da v svoji dohodninski napovedi navede podatke o svojih dohodkih iz naslova obresti od posojil, danim pravnim in fizičnim osebam (6. člen, 2. alinea 64. člena in 1. odstavek 63. člena ZDoh, 107. člena ZDoh). Kot neutemeljene je zavrnilo tožnikove tožbene navedbe, da glede na to, da je družba Z. opustila svojo dolžnost, ni mogel izračunati osnove za plačilo davka in tudi ne svoje davčne obveznosti. Kar se tiče vračila preveč plačane dohodnine in obresti zanjo po prvi odločbi, je po presoji prvostopnega sodišča pravilna odločitev tožene stranke. Ker je bila druga odločba v obnovljenem postopku izdana 21.7.1998, se uporabljajo določbe Zakona o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96). Pri tem se prvostopno sodišče sklicuje na določbe 107., 20. in 95. člena ZDavP. Tožnik je na podlagi teh določb sporni davek plačal v 30 dneh po prejemu prve odmerne odločbe, tožena stranka pa mu je preveč plačan znesek dolžna vrniti v 30 dneh od vročitve pravnomočne odločbe. V tem postopku pa ni mogoče uporabiti postopkovnih pravil ZUP/86, ker ima ZDavP kot specialen predpis o tem posebne določbe. Zato se ZUP/86 v teh postopkih uporablja le subsidiarno.

Tožnik vlaga pritožbo zaradi kršitev določb postopka, zmotne ugotovitve dejanskega stanja in zmotne uporabe materialnega prava. Meni, da so bila pravila postopka kršena s tem, ker zapisnik o inšpiciranju družbe Z. d.o.o. ni sestavljen v smislu 77. člena ZUP/86. Njegove ugotovitve niso verodostojne, saj gre za ugotovitve o izvenposlovnih dogodkih, ki niso zavedeni v poslovnih knjigah Z. d.o.o. Zato tak zapisnik ne more biti dokaz, da je tožnik prejel navedene obresti. Razen tega mu ta zapisnik nikoli ni bil vročen in vanj ni vpogledal. Navaja, da mu obresti niso bile izplačane in da niti ni imel možnosti zahtevati njihovega izplačila. V postopku tudi ni ugotovljeno, za kateri čas so bile obresti izplačane, od katere višine glavnice so bile obračunane in ali je po posojilni pogodbi tožnik lahko zahteval izplačilo obresti. O tem tudi ni ustreznih dokazil, saj bi moralo o tem obstojati predpisani obračuni obresti in blagajniški prejemki, ne pa le navedbe v zapisniku o pregledu izven bilančnega poslovanja družbe Z. d.o.o. Ker pa ta inšpekcijski pregled ni dal ustreznih podatkov, je bila tožnikova davčna osnova ugotovljena z oceno po 39. členu ZDavP. Ker obresti niso bile realni dohodek, jih tudi ni bilo treba prijaviti v dohodnino. Zaradi obračunanih obresti se je le povečal znesek terjatve, ki jo je imel do družbe Z. oziroma jo ima v stečajnem postopku. Po njegovem mnenju so lahko obdavčijo le dejansko izplačane obresti. Stališče prvostopnega sodišča, da je tožnik ustvaril dohodek od premoženja, čeprav mu glavnica ni bila vrnjena, je tudi v nasprotju z načelom pravičnosti in s 313. členom Zakona o obligacijskih razmerjih (ZOR). Za presojo zakonitosti odločbe tudi ni relevantno, kako se je ravnalo v drugih primerih, če ti primeri niso predmet presoje sodišča. Tožnik ve za primere, ko so bile drugim vlagateljem obračunane obresti, vendar zoper njih ni bila uvedena obnova postopka odmere dohodnine. Meni, da sodišče prve stopnje napačno razlaga 6. člen ZDoh. Zavezanec za dohodnino je fizična oseba, ne pa njegov izplačevalec dohodka, vendar zakon zavezuje izplačevalca, da obračuna in plača davek od posamezne vrste dohodka, kot akontacijo dohodnine. Izplačevalec vodi poslovne knjige, razpolaga s potrebnim znanjem za pravilen obračun in je zaradi tega kontrola pravilnosti obračuna lažja, sredstva proračuna pa so tekoče zagotovljena. Če izplačevalec ne ravna v skladu z zakonom in ne obračuna ter plača akontacije dohodnine, ni mogoče posledic takega nezakonitega ravnanja prenesti na zavezanca. Če je izplačevalec zavezan obračunati in plačati davek od dohodka od premoženja in ga ne plača, je do države odgovoren izplačevalec in mora država izterjati plačilo davka od njega. V tem primeru pa to ni bilo napravljeno. Naslednje vprašanje pa je, kdaj se obresti štejejo za izplačane. Davčni organ bi moral Z. naložiti plačilo davka in mu naložiti, da o tem obvesti prejemnike obresti kot zavezance za dohodnino zaradi napovedi dohodnine. Prvostopno sodišče ni pravilno uporabilo določbe ZDavP, ko se je postavilo na stališče, da tožnik glede na 5.odstavek 95. člena ZDavP ni upravičen do izplačila obresti za preveč plačan znesek dohodnine po prvi odločbi o odmeri dohodnine za leto 1994, izdani v obnovljenem postopku. Meni, da je upravičen do obresti od celotnega zneska plačane dohodnine za čas od plačila pa do zapadlosti dohodnine po novi odločbi. Glede na navedeno tožnik predlaga, da vrhovno sodišče pritožbi ugodi in prvostopno sodbo razveljavi.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

K 1. točki izreka: Pritožba je delno utemeljena.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije z odločbo, št. U-I-329/02-7 z dne 8. 4.2004 (Uradni list RS, št. 42/2004), ugotovilo, da je 5. odstavek 95. člena ZDavP v neskladju z Ustavo ter naložilo državnemu zboru, da to neskladje odpravi v šestih mesecih od objave odločbe v uradnem listu. Za čas do odprave te neskladnosti pa je uredilo stanje tako, da je v 3. točki izreka navedene odločbe določilo, da do odprave navedenega neskladja iz 1. točke izreka, pripadajo davčnemu zavezancu obresti po 4. odstavku 95. člena ZDavP od dneva plačila z nepravnomočno odločbo neupravičeno odmerjene ali preveč odmerjene dohodnine.

Glede na to odločbo ustavnega sodišča je tudi v obravnavanem primeru treba tožniku obresti za znesek dohodnine, ki ga je plačal po prvi odločbi, izdani v obnovljenem postopku, obračunati po 4. odstavku 95. člena ZDavP.

Glede na to je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi delno ugodilo in spremenilo sodbo prvostopnega sodišča tako, da je na podlagi 3. točke 1. odstavka 60. člena ZUS tožbi delno ugodilo in odpravilo izpodbijano odločbo tožene stranke v delu, ki se nanaša na obresti od preveč plačane dohodnine, torej v delu, ki se nanaša na 2. in 3. točko izreka prvostopne odločbe.

Za druge pritožbene navedbe pa pritožbeno sodišče meni, da niso utemeljene. Meni, da je prvostopno sodišče v izpodbijani sodbi glede vseh ugovorov že zavzelo stališče, ki je pravilno in zakonito ter tudi ustrezno obrazloženo. Zato se na razloge, ki jih je v izpodbijani sodbi glede teh pritožbenih navedb, ki so bile enake kot v tožbi, navedlo že prvostopno sodišče, pritožbeno sodišče v celoti sklicuje, da jih v tej sodbi ne ponavlja. Dodatno pa še navaja: Pritožbeno sodišče ne dvomi v verodostojnost zapisnika o inšpekcijskem pregledu izvenbilančnega poslovanja družbe Z. d.o.o.. Meni, da je ta zapisnik javna listina in da se s tem tudi ugotovitve, ki izhajajo iz dokumentacije družbe Z. in so v njem ugotovljene, štejejo za dokazane. Tožnik sicer lahko dokazuje nasprotno, vendar mu po presoji pritožbenega sodišča s tožbenimi in pritožbenimi navedbami to ni uspelo.

Pritožbeno sodišče ne dvomi v pravilnost ugotovitev v upravnem postopku, da je družba Z. tožniku za leto 1994 obračunala obresti od njegovega vložka in mu jih v skladu z sklenjeno pogodbo plačala tako, da jih je pripisala h glavnici. Na odločitev ne vpliva dejstvo, da je bil naslov pogodbe drugačen kot njena vsebina, kajti prikrivanje dejanske dejavnosti družbe Z. s sklepanjem navideznih pogodb, s čemer so bile seznanjene tudi drugo pogodbene stranke, ni podlaga za sklep, da tožnik ni soglašal s tem, da se mu obresti pripišejo h glavnici oziroma, da ta volja, ki je bila v pogodbi zapisana, ni bila njegova prava volja. Zato tožnik z ugovorom, da mu obresti niso bile niti obračunane, kaj šele plačane, ne more uspeti.

Pravilno je tudi stališče prvostopnega sodišča, da za vštevanje obresti v tožnikov dohodek in s tem v osnovo za dohodnino ni pogoj, da so bile tožniku obresti izplačane v gotovini, dovolj je že to, da so mu bile obračunane in pripisane h glavnici na podlagi njegove volje, izražene v pogodbi z družbo Z. S tem je nastala tudi tožnikova obveznost za plačilo dohodnine od te osnove.

Pritožbeno sodišče se strinja s stališčem prvostopnega sodišča in tožene stranke, da bi morala družba Z. od obračunanih obresti obračunati in plačati tudi akontacijo dohodnine za tožnika. Če tega ni napravila, ne pomeni, da tožnik ni dolžan plačati dohodnine od obračunanih obresti. Dejstvo je, da je bila ob izdaji dohodninske odločbe v obnovljenem postopku v letu 1998 družba Z. že v stečaju in ni mogla opravljati funkcij v zvezi z obračunom in plačilom akontacije tožnikove dohodnine. Zato obračun in plačilo dohodnine za obravnavane obresti na način, kot je predpisan v ZDavP, ni bil mogoč. Pravilna je zato odločitev, da se ta obračun opravi po postopku iz ZUP/86 in na podlagi ocene davčne osnove po 39. členu ZDavP.

Na odločitev o stvari tudi ne morejo vplivati pritožbeni ugovori o tem, da ker družba Z. ni obračunala akontacije davka od obresti, tožnik tega ni mogel sam.

K 2. točki izreka: Odločitev o stroških temelji na določbi 3. odstavka 23. člena ZUS. V upravnem sporu, v katerem se presoja le zakonitost upravnega akta kar je tudi ta spor, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.