Jedro

Pri odmeri davka po 68. členu ZDavP-2 gre za odmero davka v posebnih primerih, ko davčni zavezanec ne predloži ali nima na razpolago (vseh) podatkov, ki bi jih sicer po davčnih predpisih moral imeti.

Če davčni zavezanec v ugotovitvenem inšpekcijskem postopku ne da niti vseh in tudi ne jasnih odgovorov ter ob tem ne zagotovi dokazov, na podlagi katerih bi bilo mogoče posamezne trditve o določenih dejstvih preveriti, nosi v smislu določbe šestega odstavka 68. člena ZDavP-2, sam breme (morebitno) pomanjkljivo ugotovljenega dejanskega stanja.

Iz izpodbijane odločbe in tudi iz podatkov upravnih spisov ne izhaja, da bi bila uporabljena sredstva ali ukrepi, ki bi bili nepotrebni za odločanje oziroma, da bi prvostopenjski organ ne bil prepričan v pravilnost dejanskih ugotovitev, na katerih temelji odločitev in da bi bil zato dolžan (v dvomu) odločiti v korist tožnika.

Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Maribor (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z odločbo št. DT 0610-103/2008-36-09-240-04 z dne 17. 12. 2012, popravljeno s sklepom o popravi pomote št. DT 0610-103/2008-42-09-240-04 z dne 18. 3. 2013, izdano v postopku odmere davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), tožniku v ponovljenem postopku za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2007 odmeril davek od davčne osnove 515.944,12 EUR, po stopnji 40,24 %, v znesku 207.615,91 EUR in pripadajoče obresti v znesku 20.045,08 EUR.

Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je prvostopenjski organ pri tožniku za navedeno obdobje opravil inšpekcijski nadzor in o ugotovitvah dne 28. 9. 2012 izdal zapisnik, na katerega je tožnik vložil pripombe. V postopku je bilo na podlagi navzkrižne kontrole evidenc, s katerimi razpolaga davčni organ (dohodninske napovedi ter kupoprodajne pogodbe nepremičnin) ugotovljeno, da sredstva za privatno potrošnjo oziroma za nakup nepremičnin v višini 1.904.620,00 EUR, vključno s premoženjem, s katerim razpolaga, precej presegajo dohodke, ki jih je tožnik napovedal v obdobju od leta 2006 do leta 2007. Kot izhaja iz dohodninskih odločb, je tožnik v tem obdobju prejel neto izplačila v skupni vrednosti 133.867,57 EUR. Zaradi razkoraka med obdavčljivimi dohodki in porabljenimi sredstvi je bil tožniku poslan poziv, naj predloži popis premoženja, česar pa ni storil. Tožniku je bila po izvedenem postopku dne 29. 1. 2010 izdana odločba, s katero mu je bil odmerjen in naložen v plačilo davek skladno s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2. Po vloženi pritožbi je drugostopenjski organ odločbo odpravil in zadevo vrnil v ponovni postopek in odločanje v delu, ki se nanaša na nepojasnjeno izločitev zneska 14.700,00 EUR iz prihodkov v „premoženjski bilanci za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2007“, ki ga je na TRR tožnika nakazala A.A. kot gotovinsko vračilo.

V odločbi, izdani v ponovljenem postopku, prvostopenjski organ najprej pojasni, da je bil tožnik od 1. 4. 2004 do 16. 4. 2011 zaposlen pri družbi B. d.d., od 16. 4. 2011 dalje pa je upokojen. V obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2007 je davčnemu organu prijavil dohodke v skupnem znesku 130.280,21 EUR. Tožnik je bil kapitalsko udeležen v več družbah (od 20. 12. 2004 pri družbi C. d.o.o. z vložkom 10.432,32 EUR; od 21. 12. 2007 pri družbi D. d.o.o. z vložkom 1.245,00 EUR; od 2. 12. 2006 pri družbi E. d.o.o. z vložkom 41.812,72 EUR). Kot izhaja iz navzkrižne kontrole, je imel tožnik ob upoštevanju kasnejših vložkov na dan 31. 12. 2007 za 293.625,44 EUR kapitalskih vložkov.

Prvostopenjski organ je v svojih evidencah preveril tudi kupoprodajne pogodbe, ki se nanašajo na nepremičnine in odločbe o odmeri nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča za leto 2007, iz katerih so razvidni objekti, od katerih je bilo odmerjeno nadomestilo (stran 5 izpodbijane odločbe). Tožnik pa je v inšpiciranem obdobju kupil tudi nepremičnine, od katerih je bil obračunan katastrski dohodek, in sicer: dne 4. 5. 2007 sadovnjak, gospodarsko poslopje ter dve njivi na F. po ceni 239.840,00 EUR; dne 11. 9. 2007 njivo in gospodarsko poslopje na F. za 77.100,00 EUR; dne 25. 10. 2006 travnik na F. za 80.220,00 EUR; dne 7. 2. 2005 sadovnjak v občini G. za ceno 63.000,00 EUR. Tožnik je bil zaradi dodatnih pojasnil v zvezi s financiranjem nakupov nepremičnin že v prvotnem postopku pozvan na razgovor, kjer je bilo ugotovljeno še, da je dne 21. 2. 2007 sklenil kupoprodajno predpogodbo za nakup parcele na F. in plačal aro v višini 18.000,00 EUR; dne 6. 6. 2006 pa je sklenil „Ugovor o kupoprodaji nekretnine“ za nakup nepremičnine v H. za kupnino v višini 65.000,00 EUR. Tožnik je tudi preko svojih družinskih članov (sina I.I. in bivše žene J.J.) kupoval oziroma financiral nakupe nepremičnin na K., in sicer travnik, njivo in stanovanjsko stavbo za kupnino v višini 320.040,00 EUR, kar je dne 19. 7. 2007 kupil sin I.I.; stavbno zemljišče za kupnino v višini 310.860,00 EUR, ki ga je dne 14. 11. 2007 kupila žena J.J.; stavbno zemljišče za kupnino v višini 215.460,00 EUR, ki ga je dne 14. 11. 2007 kupila žena J.J. Nato je bila zaradi navzkrižne kontrole gibanja finančnih sredstev pri tožniku in njegovem sinu I.I. na podlagi 1. točke 39. člena ZDavP-2 pri L. d.d. za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2007 opravljena preveritev gibanja denarnih sredstev na TRR pri tožnikovem sinu (stran 7 izpodbijane odločbe), kar je podlaga za ugotovitev, da je I.I. v letu 2007 od tožnika (očeta) prejel 291.270,00 EUR posojila, 23.378,00 EUR sredstev je prejel od A.A., in na svoj račun položil gotovino v višini 28.500,00 EUR ter dne 20. 7. 2007 sklenil kupoprodajno pogodbo za nakup nepremičnine v višini 320.040,00 EUR in plačal davek od prometa nepremičnin v višini 10.377,95 EUR.

Prvostopenjski organ je pri M. d.d. preveril tudi finančni tok sredstev na računu J.J. (bivša žena tožnika) in ugotovil, da je tožnik dne 21. 2. 2007 na njen račun nakazal znesek 350.000,00 EUR, ki je bil še isti dan prenesen na varčevalno knjižnico, kjer je ostal vse do dne 24. 3. 2007. Navedeno je tudi drugo relevantno poslovanje na tem TRR (stran 7 in 8 izpodbijane odločbe).

Prvostopenjski organ kljub temu, da je na kupoprodajnih pogodbah kot kupec navedena Sonja Ješovnik, z gotovostjo trdi, da je nepremičnine na K. kupil in financiral tožnik in ne njegova žena J.J., kar je sicer tožnik v postopku tudi sam izjavil. Ugotovljeno je bilo, da kupnine v skupni vrednosti 526.320,00 EUR niso bile plačane iz računa kupca (iz računa J.J.). Iz njenega računa so bile nakazane samo are, kupnine pa je financiral tožnik. Sredstva, nakazana z računa tožnika na račun J.J., pa so bila namenjena varčevanju in ne financiranju nakupov nepremičnin. J.J. namreč ne razpolaga s tako visokimi obdavčljivimi dohodki, kot znaša vrednost nepremičnin (526.320,00 EUR), saj je, kot izhaja iz dohodninskih odločb, v letih 2006 in 2007 prejela le 13.036,99 EUR neto prejemkov.

Tožnik je šele v ponovnem postopku predložil tudi darilni pogodbi, v katerih sta skupaj s J.J. kot darovalca dne 21. 9. 2009 prenesla na hčerko N.N. dvosobno stanovanje na naslovu O., ki sta ga kupila dne 21. 9. 2001 za 39.642,80 EUR (vrednost darila so pogodbene stranke ocenile na znesek 150.000,00 EUR); dne 21. 9. 2009 pa je tožnik z darilno pogodbo prenesel na sina I.I. stanovanje v stanovanjski hiši P. (vrednost darila pogodbeni stranki ocenjujeta na 140.000,00 EUR). Dodaja, da je glede na vse navedeno tožnik na dan 1. 1. 2006 razpolagal z nepremičninami v vrednosti 186.985,14 EUR, na dan 31. 12. 2007 pa v vrednosti 2.825.056,14 EUR. Prvostopenjski organ je za leti 2006 in 2007 sledil finančnemu toku sredstev tožnika in ugotovil, da so bila v večini plačana iz TRR, razlika v višini 230.874,00 EUR pa je bila plačana v gotovini.

V postopku je bil od Klirinško depotne družbe d.d. (KDD) pridobljen tudi celoten promet gibanja vrednostnih papirjev za tožnika za leti 2006 in 2007, vrednosti za posamezen vrednostni papir na določen dan pa so bile pridobljene od borzno posredniške hiše R. d.d., oziroma iz tečajne liste vrednostnih papirjev na dan 31. 12. 2007. Poslovanje je pojasnjeno na str. 10 in 11 izpodbijane odločbe. Iz izpiska KDD je bilo ugotovljeno začetno stanje vrednostnih papirjev tožnika na dan 1. 1. 2006 v skupni vrednosti 123.185,96 EUR in končno stanje na dan 31. 12. 2007 v vrednosti 116.194,48 EUR.

Glede denarnih sredstev na TRR je bilo ugotovljeno, da ima tožnik odprte račune od 11. 8. 2003 pri L. d.d., od 21. 6. 2003 pri M. d.d. in od 23. 12. 2005 račun pri S. d.d. Poslovalnica Maribor. Prvostopenjski organ je na podlagi zaprosil od bank pridobil podatke gibanja denarnih sredstev za navedene TRR, ki jih tudi povzema (strani 11 do 20 izpodbijane odločbe).

Na podlagi navedenega poslovanja prvostopenjski organ ugotavlja, da je tožnik v inšpiciranem obdobju razpolagal z večjo količine gotovine. Tej gotovini je sledil z analizo TRR in glede na izjavo tožnika oziroma pripomb na zapisnik v prvotnem postopku ugotovil, da je tožnik na svoje TRR v obeh letih položil gotovino v višini 150.447,65 EUR. Iz analize TRR so za leto 2006 razvidni dvigi gotovine v znesku 10.223,67 EUR in za leto 2007 v znesku 29.570,00 EUR. Tožnik v postopku ni z ničemer dokazal, za kaj so bili ti dvigi porabljeni. Glede na višino posameznega zneska prvostopenjski organ zgolj predvideva, da za osebne stroške. Tudi na podlagi časovne preglednice je bilo mogoče ugotoviti, da dvigi gotovine niti glede na datum dviga, niti glede na višine delnega financiranja nakupa nepremičnine, ne sovpadajo. Le dvig v višini 4.000,00 EUR z dne 3. 7. 2007 je bil očitno porabljen za delni nakup nepremičnine (T.T.). Glede na navedeno so bili dvigi za razliko v višini 25.570,00 EUR (29.570,00 EUR - 4.000,00 EUR) opredeljeni kot nepojasnjena poraba oz. odlivi v letu 2007 ter prav tako dvigi v višini 10.223,67 EUR za leto 2006. Tožnik tudi ni uspel dokazati, od kot izvira gotovina, s katero je kreditiral A.A. vsaj v višini 302.705,00 EUR (to predstavlja le znesek vračila posojila, s katerim se je delno financiralo tudi nakupe nepremičnin v višini 230.874,00 EUR in ki jo je tožnik položil na svoj TRR v skupni višini 150.447,65 EUR). Glede na razpoložljive podatke je v inšpiciranem obdobju položil na svoj TRR sredstva v skupni vrednosti 150.447,65 EUR. Ti prilivi niso bili upoštevani med prilivi v premoženjski bilanci za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2007, saj tožnik ni uspel dokazati, od kot izvira gotovina.

Glede danih in prejetih posojil prvostopenjski organ pojasnjuje, da je bila predložena Posojilna pogodbe z dne 1. 10. 2006, sklenjena z A.A., iz katere je razvidno, da tožnik kot posojilojemalec ni sposoben sam financirati nakupa nepremičnin. Zato se mu določi okvirna vrednost posojila v višini 1.000.000,00 EUR, ki ga bo črpal sukcesivno, tako da bo vsako od sklenjenih kupoprodajnih pogodb s prodajalci zemljišč financiral v višini 50 % iz lastnih sredstev in 50 % iz sredstev najetega kredita. Obresti v fiksni višini 6 mesečni euribor + 10 % letno se bodo obračunale ob vračilu posojila in se plačajo skupaj z vračilom glavnice. Vračilo posojila in obresti se opravi istočasno takoj po prodaji in prejetem plačilu za zemljišča, vendar najkasneje v roku 3 let od sklenitve posojilne pogodbe. Zavarovanje sta uredila z zastavo s tem posojilom kupljenih zemljišč. Iz analize prometa TRR pa izhaja, da je tožnik v inšpiciranem obdobju prejel od A.A. sredstva iz naslova posojil v skupnem znesku 2.068.362,79 EUR. Po tem, ko je bila zaradi kontrole podatkov in pojasnitve financiranja nepremičnin A.A. pozvana na razgovor, je bilo ugotovljeno, da s tožnikom poslovno sodelujeta in da imata sklenjeno posojilno pogodbo za sofinanciranje nakupov nepremičnin v višini pogodbenega zneska. Ker so iz prometa TRR tožnika vidna višja nakazila s strani A.A., kot znašajo pogodbene vrednosti, je A.A. na zahtevo posredovala preglednico, glede na katero je v letih od 2006 do 2007 nakazala na TRR tožnika sredstva v skupni vrednosti 2.068.362,79 EUR ter mu gotovinsko izročila 81.000,00 EUR (skupno 2.149.362,79 EUR), in sicer za: - financiranje nakupov nepremičnin na lokaciji Studenci v višini 1.109.432,68 EUR ter gotovinska plačila v višini 81.000,00 EUR (denar je bil dan „v roke“ in ne preko TRR), kar skupaj predstavlja 1.190.432,68 EUR danega kredita (od tega je bila predložena le posojilna pogodba za financiranje nepremičnin, ne pa tudi za osebna kreditiranja), - financiranje nakupov nepremičnin na lokaciji K. (na ime J.J. in I.I.) v višini 656.224,41 EUR in vračilo sposojenega denarja v višini 302.705,70 EUR.

Tako je bilo ugotovljeno, da je A.A. v letu 2006 kreditirala tudi drug projekt v višini 656.223,41 EUR. V prvotnem postopku je tožnik v odgovor, kateri projekt je bil s tem denarjem financiran izjavil, da gre za nakup nepremičnin na ime bivše žene J.J. in v ta namen predložil kupoprodajne pogodbe, sklenjene s prodajalci U.U., V.V., Z.Z, in A.A. za stavbno zemljišče velikosti 2.773 m2 in 681 m2 za kupnino v višini 310.860,00 EUR ter B.B. in C.C. za stavbno zemljišče velikosti 2.140 m2 in 254 m2 za kupnino v višini 215.460,00 EUR. V zvezi s tem pa je bilo ugotovljeno, da sta obe navedeni pogodbi sklenjeni isti dan, to je 14. 11. 2007 in overjeni na davčnem uradu dne 15. 12. 2007. Rok plačila celotne kupnine je 30 dni po podpisu in notarski overitvi kupoprodajne pogodbe (5. člen pogodbe). Po ustni izjavi tožnika so bile vse te pogodbe dokončno plačane šele v letu 2008. Tožnik je dne 21. 2. 2007 na račun J.J. nakazal 350.000,00 EUR, ta pa je dne 14. 11. 2007 iz svojega TRR nakazala are prodajalcem nepremičnin. Kot je že navedeno, je vse te kupnine financiral tožnik, saj J.J. ne razpolaga z obdavčljivimi dohodki v višini vrednosti nepremičnin (526.320,00 EUR).

Tožnik v postopku ni z ničemer dokazal, da je bil denar, dobljen od A.A. v višini 656.223,41 EUR, res porabljen za nakup navedenih nepremičnin ali pa, da gre za kak drug posel. Navedena sredstva so bila nakazana že v letu 2006, pogodbe za te nepremičnine pa so bile sklenjene šele konec leta 2007 ter dokončno poplačane šele v letu 2008. Prav tako si tožnik prihaja z izjavami v nasprotja, saj je na vprašanje, kako so bile te nepremičnine plačane, predložil isto kreditno pogodbo M. d.d. z dne 15. 1. 2008 v višini 65.000,00 EUR, ki jo je predložil že kot dokaz za način financiranja nakupov nepremičnin na F. Ker tožnik v postopku nadzora svojih trditev ni uspel ustrezno dokazati, prvostopenjski organ tudi v ponovnem postopku v premoženjski bilanci ni upošteval priliva v višini 656.223,41 EUR niti vrednosti kupoprodajnih pogodb na ime bivše žene J.J. v višini 526.320,00 EUR. Ker je iz izjave in predložene preglednice A.A. razvidno, da je dne 16. 11. 2006 na TRR tožnika nakazala sredstva v višini 14.700,00 EUR in le-ta predstavljajo gotovinsko izplačilo, je v premoženjski bilanci upoštevan ta znesek kot priliv sredstev v letu 2006. Nadalje je navedeno tudi financiranje članov družine, ki ga je v inšpiciranem obdobju izvajal tožnik v obliki posojil. Pojasnjeno je še, da je tožnik z zatrjevanimi dejstvi in predloženimi dokazi prvostopenjski organ uspel prepričati, da je na dan 1. 1. 2006 razpolagal z gotovino v višini 225.105,00 EUR (stran 26 izpodbijane odločbe), delno pa so bile upoštevane tudi pripombe in so bili zato v „premoženjski bilanci“ zmanjšani odlivi za osebno potrošnjo oz dvigi gotovine iz naslova prilivov iz Hrvaške v skupni vrednosti 13.368,25 EUR.

Prvostopenjski organ na navedeni podlagi ugotavlja, da trošenje tožnika precej presega napovedane dohodke. Tožnik je v obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2007 prejel prejemke v višini 2.239.525,58 EUR ter v istem obdobju porabil za 2.755.469,70 EUR. Glede na prejemke in stroške se tako pojavi razlika v višini 515.944,12 EUR. Tako tožnik v inšpiciranem obdobju ni napovedal vseh dohodkov, porabljena denarna sredstva in sredstva pa presegajo napovedane dohodke za 515.944,12 EUR. Na podlagi v postopku ugotovljenih dejstev prvostopenjski organ sklepa, da izhaja ugotovljena razlika iz zamolčanih oziroma neprijavljenih dohodkov in je zato v tem primeru potrebno odmeriti davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, ki predpisuje odmero davka v posebnih primerih od ugotovljene razlike med porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni. Davek je bil odmerjen od razlike med porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, ugotovljene z uporabo indirektne metode ugotavljanja dohodkov, kar je tudi pojasnjeno (stran 22 do 26 izpodbijane odločbe). Prvostopenjski organ je odgovoril tudi na pripombe na zapisnik, ki jih je vložil tožnik.

Tožnik se z odločitvijo prvostopenjskega organa ni strinjal in je vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-21-18/2013-3-09-240-04 z dne 20. 9. 2013 zavrnilo. Drugostopenjski organ pritrjuje odločitvi in se sklicuje na obrazložitev prvostopenjskega organa. V zvezi s pritožbenim ugovorom, da je v izreku izpodbijane odločbe računska napaka ugotavlja, da je bil v zvezi s tem dne 18. 3. 2013 izdan popravni sklep in napaka odpravljena. Dodaja, da prvostopenjski organ v ponovljenem postopku s tem, ko je v ponovnem postopku ugotovil višjo davčno obveznost, ni odločil mimo odločitve organa druge stopnje z dne 30. 3. 2012 in se sklicuje na določbe ZUP, in sicer na 251., 138. in 281. člen. Nato se sklicuje na 68. in 69. člen ZDavP-2. Poudari, da poraba sredstev v inšpiciranem obdobju lahko vključuje tudi prihranke iz preteklih obdobij, vendar pa mora biti izkazano, da gre za takšne prihranke in s tem za sredstva, s katerimi je tožnik razpolagal na začetku inšpiciranega obdobja. Tožnik je sicer v postopku navajal obstoj prihrankov iz naslova plač, pogodbenega dela ipd. na dan 1. 1. 2006, a jih ni z ničemer izkazal. Glede na ugotovitve je imel tožnik na dan 1. 1. 2006 negativno stanje na TRR, iz dohodninskih odločb pa je razvidno, da je v obdobju od 1991 do 2007 sicer prejel 478.232,13 EUR, vendar pa ni upoštevana poraba za življenjske stroške. Tožnik tudi ni pojasnil, kje je denar hranil in koliko od tega zneska je ostalo neporabljenega. Zgolj zatrjevanje, da določena denarna sredstva izvirajo iz preteklih obdobij, ne zadošča. Kot izhaja iz izpodbijane odločbe, je prvostopenjski organ tožniku iz tega naslova upošteval znesek 225.105,00 EUR (100.000,00 EUR iz naslova nakupa in vezave deviznih sredstev, 12.500,00 EUR iz naslova deviznih dnevnic, 70.022,00 EUR iz naslova prodaje nepremičnine in 42.583,00 EUR iz naslova pogodbenega dela). Sklicuje se na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 188/2012. Ugovor, da je bil celoten znesek v višini 656.224,00 EUR namenjen financiranju projekta K. ne vpliva na drugačno odločitev, saj prvostopenjski organ v premoženjski bilanci tega zneska ni zajel niti na strani prihodkov niti na strani odhodkov. Glede ugovora, da ni bilo upoštevano, da je bilo iz sredstev A.A. namenjenih za projekt K. dano sinu I.I. posojilo v znesku 291.270,00 EUR pa pripominja, da ta ugovor predstavlja pritožbeno novoto (tretji odstavek 238. člena ZUP) in se ga zato ne upošteva. Ob tem še opozori na izjavo tožnika v prvotnem postopku, glede na katero je šlo pri znesku 656.224,41 EUR za nakup nepremičnin na ime bivše žene J.J. (nakupe nepremičnin na lokaciji K.). Poudarja še, da bi moral zaradi razjasnitve dejanskega stanja tožnik v postopku napraviti podrobno in pregledno analizo prejetih posojil in prikazati nesporne povezave teh posojil s financiranjem projektov, za katere trdi, da so jim bila posojila namenjena. Naknadno dopolnjevanje izjav in popravljanje podatkov vodi v nejasnosti, zaradi katerih tožnik trdi, da je prvostopenjski organ analizo dejanskega stanja opravil površno. Riziko pomanjkljivo ugotovljenega dejanskega stanja nosi davčni zavezanec, če ta že v ugotovitvenem postopku ne da jasnih odgovorov in ne zagotovi dokazov, iz katerih bi bile trditve o določenih dejstvih tudi preverljive. Ob tem se sklicuje na 76. člen ZDavP-2. Glede vračil in danih posojil poudari še, da je posojanje večjih zneskov denarja praviloma (zaradi pravne varnosti) utemeljeno z listinami, s katerimi se dogovori znesek posojenega denarja, obresti, roke vračila in z listinami, ki izkazujejo dejansko izročitev denarja. Sicer pa se je, ne glede na to, kaj določajo posamezni predpisi glede obličnosti pogodb, treba zavedati posledic, ki lahko zaradi neobličnosti nastanejo na davčnem področju. Posebej v primeru visokih zneskov, ko ti lahko predstavljajo bistveno povečanje ali zmanjšanje posameznikovega premoženja.

Kot nedopustno pritožbeno novoto drugostopenjski organ zavrne tudi pritožbene navedbe glede zneska kreditiranja A.A. v višini 302.705,00 EUR. Drugačna dejstva, kot jih prvostopenjski organ ugotavlja glede tega, tožnik prvič konkretno navaja šele v pritožbi. Pri tem pa ne pojasni, zakaj jih ni navajal že prej. Ob tem še poudari, da so tudi ta zatrjevana dejstva neizkazana oz. nedokazana, kar pomeni, da ne bi mogla vplivati na drugačno odločitev v zadevi. Zavrne tudi druge pritožbene ugovore.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo. V njej povzema potek postopka in poudari, da je bila prvotno izdana odločba odpravljena, vendar je prvostopenjski organ v ponovljenem postopku odmeril še 41.174,38 EUR davka in še obresti. Nadalje meni, da je prvostopenjski organ, ki je v premoženjsko bilanco vključil l.412.139,38 EUR (302.705,70 EUR vrnjenih in 1.109.433,68 EUR posojenih sredstev s strani ge. A.A.) upošteval kar za 737.223,41 EUR premalo. Če bi davčni organ postopal korektno in upošteval vse dokazane prihodke, bi moral ugotoviti, da ti zadoščajo za pokrivanje odhodkov. Tudi drugostopenjski organ je v svoji odločbi spregledal dejstvo, da je tožnik imel svojih in od A.A. sposojenih sredstev dovolj za pokrivanje potrošnje in za nakupe zemljišč in da ni izpolnjen zakonski pogoj za inšpekcijski postopek po 68. členu ZDavP-2. Prvostopenjski organ se je postavil na stališče, da je tožnik lahko od nakazanih sredstev s strani A.A. za projekt F. porabil največ 1.109.443,00 EUR, saj bi naj toliko znašalo 50 % vrednosti kupnin za zemljišča. V prvotni pogodbi z A.A. je bilo dogovorjeno, da se nakupi financirajo 50 % z lastnimi sredstvi in 50 % s najetim kreditom, a se je kasneje pokazala potreba po večjih finančnih sredstvih in je zaradi omejenih finančnih virov tožnika prišlo do spremenjenega razmerja med lastnimi sredstvi in kreditom. Predložen je bil tudi aneks k prvotni pogodbi z A.A., iz katerega je jasno razvidno, da se zaradi povečane potrebe po investiranju povečuje tudi znesek kredita in da se spremeni prej dogovorjeno razmerje med lastnimi sredstvi in kreditom tako, da se bo delež kredita povečal. Davčni organ tega ni upošteval in tudi ni obrazložil zakaj navedenega aneksa ni upošteval, drugostopenjski organ pa to sploh ignorira.

V letu 2008, ko je bil večji del zemljišč z lokacije F. prodan, je bilo A.A. vrnjeno skupaj 1.358.668,00 EUR, kar je sorazmerni del posojila do deleža prodanega zemljišča. To posredno dokazuje, da so bila skoraj vsa, ki so bila izposojena od A.A., porabljena za lokacijo F. Bistveno je, da je A.A. nakazana na TRR tožnika 2.068.363,00 EUR in izročila gotovino v znesku 81.000,00 EUR ter da je tožnik ta sredstva skupaj s svojimi viri porabil za financiranje nakupov zemljišč in potrošnje v letih 2006 in 2007. Glede projekta K. poudari, da je natančno predstavljen že v pripombah na dodatni zapisnik z dne 22. 1. 2010 in dodaja, da gre pri tem za družinski projekt, ki se je začel odvijati v prvi polovici leta 2005 ter opisuje odkupe parcel. V celoten projekt je bila vključena tudi A.A. kot sofinancer. Prvostopenjski organ ni upošteval, da je bilo posojilo tožnika v znesku 291.270,00 EUR, dano sinu I.I. (vključeno v premoženjski bilanci med odhodki) dano iz sredstev, ki so takrat bila na razpolago na TRR, torej tudi oz. predvsem iz sredstev A.A., ki jih je pred tem nakazala na TRR, ki pa niso bila upoštevana med prihodki v premoženjski bilanci.

Glede navedbe prvostopenjskega organa, da tožnik ni dokazal, da je bil denar, pridobljen od A.A. v višini 656.223,00 EUR res porabljen za nakup navedenih nepremičnin, ali pa gre za kak drug posel in zato v premoženjski bilanci ne bo upoštevan (niti priliv v taki višini, niti vrednosti kupoprodajnih pogodb na ime J.J.), ugotavlja, da očitno ni bila upoštevana niti pogodba na ime I.I. V premoženjski bilanci pa so bila upoštevana kot odlivi dana posojila I.I. v znesku 291.270,00 EUR za nakup nepremičnin na lokaciji K. Pravilno bi bilo, da bi ta posel v celoti izpadel iz premoženjske bilance, ali pa da se tudi na strani prihodkov vključi 291.270,00 EUR. Preostanek sredstev v znesku 364.953,00 EUR, ki je bil za ta projekt nakazan s strani A.A. na TRR, pa je v letu 2007 služil za pokrivanje tekoče likvidnosti obeh projektov in ga je prav tako potrebno vključiti v premoženjsko bilanco. Sredstva, nakazana s strani A.A. v letu 2007 so bila tudi porabljena in to za odhodke, ki se nahajajo v premoženjski bilanci. To pa zahteva, da so tudi prihodki v premoženjski bilanci. Za projekt K., ki se je v glavnem odvijal v letu 2008, torej v letu, ki ga inšpekcijski pregled ne zajema več, pa so bili do takrat v družinskem krogu pridobljeni novi finančni viri (245.068,00 EUR je zagotovila J.J., ki si je 236.850,00 EUR sposodila), kar bo tožnik tudi dokazal. Ocenjuje, da je navedba, da ni dokazal, da je bil denar, dobljen od A.A., res porabljen za nakup navedenih nepremičnin ali pa gre za kak drugi posel, nesmiselna. Navaja ugotovljeni potek toka denarja in meni, da ne more biti dvoma o tem, za kaj je bil denar porabljen in zato ni razloga, da zneska 656.223,00 EUR ne bi vključili v premoženjsko bilanco. Nadalje se sprašuje, če drugostopenjski organ ni dolžan zaščititi zavezanca pred zmotami, napakami in tudi zlorabami prvostopenjskega organa. Poudarja, da je od začetka navajal, da gre za družinski projekt (tožnika, žene in sina), v katerega je bil vključen še zunanji financer.

Nasprotuje navedbi drugostopenjskega organa, da bi moral tožnik zaradi razjasnitve stanja že v inšpekcijskem postopku narediti analizo prejetih posojil in jasno prikazati nesporne povezave teh s financiranjem projektov, saj je tekom postopka posredoval vse podatke, listine in dokaze, ki jih je lahko. Dodaja, da ne more slediti logiki, da morajo biti finančni viri za vsak projekt strogo ločeni in promptno zagotovljeni in se ne smejo niti za zagotavljanje tekoče likvidnosti medsebojno prelivati.

Glede nepriznavanja prihodkov iz naslova vračila posojila nakazanega s tožnikovega TRR sinu in vrnjenega v gotovini nasprotuje navedbi, da ni bilo denarnega toka. Denarni tok je, in sicer gotovinski, gotovina pa je zakonito plačilno sredstvo. Logično je, da ima tožnik izjavo o vračilu. Glede tega, da je napisana v letu 2010 pa meni, da je to logično, saj je prvostopenjski organ zahteval pisna dokazila, pogodbe pa med očetom in sinom v takih primerih v normalnih družinah praviloma ni. Ostane torej le pisna izjava. Meni še, da sta oba davčna organa prekoračila pristojnosti, ki jima jih daje 68. člen ZDavP-2 in dodaja, da je bilo dejansko stanje nepravilno ugotovljeno kot posledica kršenja načela materialne resnice in zlorabe načel proste presoje dokazov, kar še pojasnjuje in se sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča RS, št. 936/95-4 z dne 23. 4. 1997). Ob vztrajanju na listinskih dokazih je bilo prezrto, da je bilo potrebno davčno osnovo v predmetni zadevi ugotoviti na podlagi verjetno izkazanih dejstev, saj gre pri 68. členu ZDavP-2 za cenitev davčne osnove. Prezrto pa je tudi, da imajo v dokaznem postopku vsi dokazi enako dokazno moč, ter da je pri upravičenem pomanjkanju listinskih dokazov potrebno v postopku upoštevati tudi druge dokaze. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo. Priglaša tudi stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obeh odločb in sodišču predlaga zavrnitev tožbe.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

Tožba ni utemeljena.

V obravnavanem primeru je bil tožniku davek odmerjen na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Taka odmera davka se izvede takrat, ko davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, ki precej presegajo davčnim organom napovedane dohodke. Odmera se opravi na način, predpisan s citirano določbo, in sicer od razlike med vrednostjo premoženja oziroma porabljenih sredstev in obdavčenimi dohodki oziroma dohodki, od katerih se davka ne plača. Pri tem gre v bistvu za način določitve davčne osnove s cenitvijo, ki je potrebna v primeru, ko davčni zavezanec ne izpolni ali ne izpolni v ustreznem obsegu predpisanih davčnih obveznosti. Postopek pa se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil uveden. Davek se odmeri po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Po določbah šestega odstavka istega člena ZDavP-2 se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec dokaže, da je nižja.

Prvostopenjski organ je v tem primeru postopal na podlagi citiranih zakonskih določb in po presoji sodišča tudi skladno z njimi ter svojo odločitev tudi izčrpno in pravilno obrazložil. Smiselni tožbeni očitek, da prvostopenjski organ postopka ni izvajal skladno s temeljnimi načeli postopka in da gre za arbitrarno odločbo, zato po presoji sodišča ni skladen s podatki upravnih spisov. Sodišče ob tem še pripominja, da se v postopku ocene materialna resnica ugotavlja do stopnje verjetnosti, kar po presoji sodišča in tudi glede na ustaljeno sodno prakso, ni neustrezno. Ocena se namreč opravi prav zaradi tega, ker davčni zavezanec ni predložil oziroma zagotovil podatkov, ki so potrebni za obdavčenje. Ugotovitev davčne osnove z oceno je torej posledica opustitve dolžnega ravnanja s strani zavezanca za davek. Temu ustrezna in logična je tako tudi vsebina določbe šestega odstavka 68. člena ZDavP-2, po kateri davčni zavezanec nosi breme za dokazovanje morebitne nižje davčne osnove od ocenjene. Na ta način pa tudi izpolni dolžnost, ki jo ima po davčnem zakonu, in sicer, da davčnemu organu zagotovi resnične, pravilne in popolne podatke, ki jih ta potrebuje za pobiranje davka (10. člen ZDavP-2).

Sodišče tudi soglaša z ugotovitvijo tožene stranke, da listine, na katere se tožnik sklicuje v pritožbi zoper izpodbijano odločbo, predstavljajo nedovoljeno pritožbeno novoto na podlagi 238. člena ZUP. Skladno z določbo tretjega odstavka navedenega člena lahko pritožnik v pritožbi navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku na prvi stopnji. Na podlagi podatkov upravnih spisov sodišče ugotavlja, da je bil tožnik med postopkom ustrezno pozvan, da predloži dokaze glede sredstev, pa je tožnik kljub temu šele v pritožbi navedel, da je bil z A.A. sklenjen aneks k pogodbi. Ob tem pa ni pojasnil, zakaj tega ni omenil že prej oziroma ni navedel, zakaj tega ni mogel narediti. V pritožbi (in kasneje v tožbi) pa se je na ta aneks zgolj skliceval in tako tudi ni predložil nobenih dokazil, zakaj tega dokaza ni mogel pravočasno predložiti. Zato gre tudi po presoji sodišča pri navedenem za nedovoljeno pritožbeno novoto.

Glede tožbenih navedb, da je bil celoten znesek v višini 656.224,00 EUR namenjen za financiranje projekta K. sodišče, enako kot davčna organa pripominja, da ta znesek s strani prvostopenjskega organa v premoženjski bilanci ni bil zajet niti na prihodkovni niti na odhodkovni strani. Glede ugovora, da s tem v zvezi ni bilo upoštevano, da je bilo iz sredstev A.A., ki so bila namenjena za projekt K. dano posojilo sinu tožnika I.I. v znesku 291.270,00 EUR, pa tudi sodišče, enako kot prej že drugostopenjski organ meni, da gre pri tem za pritožbeno novoto (tretji odstavek 238. člena ZUP). Kot je pojasnil drugostopenjski organ, bi moral tožnik, če je ocenil, da med postopkom navajana dejstva niso bila korektno upoštevana, zaradi razjasnitve dejanskega stanja že sam v inšpekcijskem postopku napraviti podrobno in pregledno analizo vseh prejetih (in danih) posojil ter razumljivo in pregledno prikazati povezave teh posojil s financiranjem vseh projektov, za katere zatrjuje, da so jim bila namenjena. Če davčni zavezanec v ugotovitvenem inšpekcijskem postopku ne da niti vseh in tudi ne jasnih odgovorov ter ob tem ne zagotovi dokazov, na podlagi katerih bi bilo mogoče posamezne trditve o določenih dejstvih preveriti, nosi v smislu določbe šestega odstavka 68. člena ZDavP-2, sam breme (morebitno) pomanjkljivo ugotovljenega dejanskega stanja.

V zvezi s tožbeno navedbo, s katero se tožnik sprašuje, ali ni drugostopenjski organ dolžan zaščititi zavezanca pred zmotami in napakami prvostopenjskega organa oziroma, ali je njegova vloga le v pomoči prvostopenjskemu organu, sodišče pripominja, da je v 5. členu ZDavP-2 določeno, da je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek, če ni s tem zakonom drugače določeno. Na podlagi verjetno izkazanih dejstev lahko davčni organ odloči le, če tako določa ta zakon ali zakon o obdavčenju. Kot je že navedeno, pa je ob tem pomembna tudi določba 10. člena ZDavP-2, po kateri morajo davčni zavezanci davčnemu organu dajati resnične, pravilne in popolne podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka ter navesti vsa dejstva, na katera opirajo svoje zahtevke in predlagati dokaze, s katerimi se ta dejstva dokazujejo. V obravnavnem primeru je imel tožnik, kot izhaja iz podatkov, ki so v upravnih spisih, možnost sodelovati v postopku, tako med pregledom kot tudi preko pripomb na zapisnik, kar je tudi izkoristil. Prvostopenjski organ pa je izvedel dokazno presojo in presodil oziroma se izrekel o vseh predloženih dokazih, in tudi o tistih, ki pri odločanju nato niso bili upoštevani. Po pregledu upravnih spisov sodišče s strani tožnika smiselno zatrjevane kršitve načela materialne resnice in načela sorazmernosti (5. in 6. člen ZDavP-2) ne najde. Iz izpodbijane odločbe in tudi iz podatkov upravnih spisov namreč ne izhaja, da bi bila uporabljena sredstva ali ukrepi, ki bi bili nepotrebni za odločanje oziroma, da bi prvostopenjski organ ne bil prepričan v pravilnost dejanskih ugotovitev, na katerih temelji odločitev in da bi bil zato dolžan (v dvomu) odločiti v korist tožnika.

Sodišče tudi ne vidi, da bi prvostopenjski organ od tožnika zahteval, da zatrjevana dejstva dokaže s stopnjo gotovosti. Tožnik s svojimi navedbami in predloženimi dokazi po oceni obeh davčnih organov drugačnega dejanskega stanja ni izkazal niti do stopnje prepričanja, ki bi sicer zadostovala. Stopnja verjetnosti pa, v smislu določb petega in šestega odstavka 68. člena ZdavP-2, zadostuje le za ugotovitev oziroma oceno davčne osnove, ki se ugotavlja s cenitvijo, ne pa tudi za okoliščine oziroma dejstva, s katerimi davčni zavezanec dokazuje, da je davčna osnova nižja od ocenjene. Kot je že navedeno, gre pri odmeri davka po 68. členu ZDavP-2 za odmero davka v posebnih primerih, ko davčni zavezanec ne predloži ali nima na razpolago (vseh) podatkov, ki bi jih sicer po davčnih predpisih moral imeti. Zato drugačno ugotavljanje davčne osnove, kot s cenitvijo in s tem kot verjetno izkazane davčne osnove, niti ni možno. Davčni zavezanec je namreč tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so relevantni za davčno odmero. Po navedenem se zato od davčnega zavezanca utemeljeno zahteva, da s stopnjo prepričanja izkaže dejstva oziroma okoliščine, s katerimi dokazuje, da je davčna osnova nižja od tiste, ki je ugotovljena s cenitvijo (smiselno enako tudi v sodbi I U 1428/2012 z dne 23. 4. 2013).

Sodišče še dodaja, da sme po določbah 69. člena ZDavP-2 davčni organ v primerih iz 68. člena istega zakona pozvati davčnega zavezanca - fizično osebo, da predloži davčnemu organu podatke o svojem premoženju ali delih premoženja. K prijavi premoženja torej lahko pozove zavezanca tudi v primeru iz prej citiranega petega odstavka 68. člena ZDavP-2, če ugotovi nesorazmerje med njegovimi napovedanimi dohodki in premoženjem oziroma sredstvi, s katerimi razpolaga. Po nespornih podatkih upravnih spisov je prvostopenjski organ v obravnavanem primeru takšno nesorazmerje ugotovil in je zato imel podlago, da tožnika pozove k prijavi premoženja. Pravilen in skladen z zakonom je po podatkih upravnih spisov tudi način, na katerega je to storil ter premoženje oziroma sredstva, ki jih je pri tem upošteval, kar vse je razvidno iz razlogov izpodbijane odločbe.

V ostalem se sodišče strinja z razlogi, ki jih je za odločitev navedel prvostopenjski organ in tudi z razlogi, ki jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori navedel drugostopenjski organ ter se nanje sklicuje na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1. Glede na povedano je po presoji sodišča izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom, tožbene navedbe pa neutemeljene. Ker sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere pazi po uradni dolžnosti, je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. Izrek o stroških temeljita na 25. členu ZUS-1.