Jedro

Tako iz izpodbijanega sklepa kot tudi iz listin upravnega spisa, ki ga je sodišču predložila toženka, pa tudi iz navedb toženke v odgovoru na tožbo, ne izhaja, da bi prvostopenjski organ še pred izdajo sklepa tožniku omogočil predlagati drug instrument zavarovanja, kot je to tožnikova pravica po drugem odstavku 117. členu ZDavP-2, oziroma da bi sam opravil kakršnokoli tehtanje možnih sredstev zavarovanja.

Izrek

I. Tožbi se ugodi in se izpodbijani sklep Finančne uprave Republike Slovenije št. 0610-4146/2019-26 z dne 3. 2. 2021 odpravi in se zadeva vrne temu organu v ponovno odločanje.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15-ih dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z izpodbijanim sklepom A., d.d., pri kateri ima tožnik odprt TRR, zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti naložila, da sredstev v višini 144.685,00 EUR, ki jih ima tožnik na računu, ne izplača, pri čemer se smiselno upoštevajo omejitve iz 166. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožniku se prepove razpolaganje z navedenimi sredstvi, zavarovanje velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti, pritožba zoper sklep ne zadrži izvršitve sklepa, organu pa posebni stroški postopka niso nastali.

2. Iz obrazložitve sklepa izhaja, da je bil pri tožniku opravljen davčno inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) in da iz zapisnika o DIN št. DT 0610-4146/2019-25 z dne 3. 2. 2021 izhaja tožnikova verjetna davčna obveznost v višini 144.685,00 EUR. Prvostopenjski organ je iz uradnih evidenc ugotovil, da ima tožnik odprt račun pri banki A., d.d., zato je na podlagi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 zavaroval izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe. Sklep je izdan po 114. členu ZDavP-2 v skladu s 1. točko prvega odstavka 119. člena ZDavP-2. 3. Toženka je pritožbo tožnika zoper izpodbijani sklep zavrnila kot neutemeljeno. V svoji odločbi pojasni, da je bil izpodbijani sklep izdan po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2, ki določa, da mora prvostopni organ, kadar pričakovana davčna obveznost presega znesek 50.000,00 EUR, zavarovati pričakovano davčno obveznost. Zato organ nima diskrecijske pravice glede odločitve, ali bo davčno obveznost zavaroval ali ne. Toženka meni, da je prvostopni organ izbral ustrezen instrument zavarovanja, po 120. členu ZDavP-2 pa ima tožnik tudi po izdanem sklepu še možnost predlagati zamenjavo oziroma nadomestitev zavarovanja. Toženka ne ugotavlja kršitve načela sorazmernosti, ker tudi tožnik ne zatrjuje, da je imel prvostopni organ na voljo še kakšno drugo sredstvo za poplačilo verjetne davčne obveznosti.

4. Tožnik zoper sklep vlaga tožbo, s katero predlaga, da sodišče spremeni izpodbijani sklep na način, da se kot sredstvo zavarovanja določita poslovna deleža družbenikov v družbi tožnika. Podredno predlaga, da se izpodbijani sklep odpravi ter postopek ustavi, predlaga pa tudi povračilo stroškov.

5. Tožnik uveljavlja tožbeni ugovor bistvenih kršitev določb postopka, napačne ugotovitve dejanskega stanja in zmotne uporabe materialnega prava. Meni, da bi po 111. členu ZDavP-2 davčni organ pred izdajo izpodbijanega sklepa moral ugotavljati, ali bo brez zavarovanja plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali oteženo, kar bi moral tudi ustrezno obrazložiti. Izpodbijani sklep zato ni ustrezno obrazložen in nima predpisanih sestavin po 214. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Izpodbijani sklep je bil izdan istočasno kot zapisnik o DIN, zaradi česar je bilo tožniku onemogočeno, da bi davčnemu organu ponudil ustrezno zavarovanje, kar je njegova pravica po 114. in 117. členu ZDavP-2. Posledično je tožnik utrpel precejšnjo škodo, in sicer padec bančne bonitete in ni več zmožen plačevati svojim dobaviteljem. Trenutno stanje ogroža njegovo poslovanje in likvidnost podjetja. Davčni organ tudi ni ravnal na podlagi drugega odstavka 6. člena ZDavP-2, po katerem mora pri izbiri več možnih pooblastil in ukrepov izbrati tiste, ki so za zavezanca za davek ugodnejši. 6. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in pojasnjuje, da v predpisih ni ovire, da tožnik, dokler zavarovanje velja, ne predlaga nadomestitev oziroma zamenjave instrumenta zavarovanja po 120. členu ZDavP-2. 7. Zaradi poteka časa je sodišče preverilo, ali je bila zavarovana davčna obveznost že plačana oziroma ali je izpodbijani sklep še v veljavi. Toženka je pojasnila, da je bila davčna obveznost zgolj deloma poplačana in na tej osnovi sodišče ugotavlja, da ima tožnik še vedno pravni interes za izpodbijanje začasnega sklepa o zavarovanju.

8. Tožba je utemeljena.

9. Z izpodbijanim sklepom je prvostopenjski organ, sklicujoč se na drugi odstavek 111. člena ZDavP-2, zavaroval verjetno davčno obveznost tožnika, kot ta izhaja iz uvodoma navedenega zapisnika o DIN, in sicer z denarnimi sredstvi, ki jih je imel tožnik na TRR pri banki A., d.d. Tožnik v tožbi sklepu ugovarja, ker meni, da prvostopenjski organ ni izkazal, da bi bila izpolnitev davčne obveznosti iz zapisnika onemogočena oziroma otežena, in da je bil sklep izdan na način, zaradi katerega tožniku ni bilo omogočeno, da bi davčnemu organu v zavarovanje ponudil drugo sredstvo zavarovanja, kot mu to omogoča drugi odstavek 117. člen ZDavP-2. Toženka prvemu ugovoru nasprotuje s pojasnilom, da določba drugega odstavka 111. člena ZDavP-21 za davčne obveznosti preko zneska 50.000,00 EUR ne predvideva preverjanja pogoja onemogočene oziroma otežene izpolnitve davčne obveznosti in da zato prvostopenjski organ niti ni imel diskrecije pri odločitvi, ali zavaruje pričakovano davčno obveznost. Glede drugega ugovora, ki je povezan s splošnim davčnim načelom sorazmernosti po 6. členu ZDavP-2, pa toženka pojasnjuje, da ima tožnik po drugem odstavku 120. člena ZDavP-2 tudi kasneje, to je po izdanem sklepu o začasnem zavarovanju, možnost davčnemu organu predložiti drug instrument zavarovanja.2

10. Kot je pojasnilo Vrhovno sodišče,3 je sklep za začasno zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti pravni institut, ki je po svoji funkciji enak začasni odredbi. Njegov namen je v odpravi nevarnosti, da bi davčni zavezanec pred izdajo odmerne odločbe oziroma predložitvijo davčnega obračuna spremenil svoje premoženjsko stanje in tako ogrozil učinkovitost poznejše izvršbe. Skladno z drugim odstavkom 111. člena ZDavP-2 velja obvezno zavarovanje, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR.4

11. Pri zakonski ureditvi zavarovanja, ki v primerih pričakovane davčne obveznosti preko 50.000,00 EUR že z zakonom vzpostavlja neizpodbitno pravno domnevo, da že višina pričakovane davčne obveznosti utemeljuje domnevo ogroženosti izpolnitve, in se zavarovanje vzpostavi že pred izdajo odmerne odločbe (in dokončnosti oziroma pravnomočnosti odmere davka), mora davčni organ, po presoji sodišča, pri izbiri sredstva zavarovanja še posebej skrbno paziti na spoštovanje splošnega načela sorazmernosti. Kot utemeljeno opozarja tožnik, 6. člen ZDavP-2 določa, da davčni organ pri izvrševanju svojih pooblastil in izrekanju ukrepov v razmerju do zavezanca za davek ne preseže tistega, kar je nujno potrebno za izpolnitev ciljev tega zakona in drugih aktov, na podlagi katerih davčni organ odloča o pobiranju davkov. Pri izbiri več možnih pooblastil in ukrepov davčni organ izbere tiste, ki so za zavezanca za davek ugodnejši, če se s tem doseže namen zakona. V dvomu odloči v korist zavezanca za davek. Kot splošno davčno načelo je zavezovalo davčna organa tudi v obravnavani zadevi.

12. Davčni organ lahko v skladu s 111. členom tega zakona: zahteva predložitev ustreznega instrumenta zavarovanja, ali zavezancu za davek omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem. Citirana določba 111. člena ZDavP-2 jezikovno sicer res nakazuje na pravico organa, da alternativno izbere med zavarovanjem po prvi ali drugi točki prvega odstavka, sodišče pa sodi, da bi takšna razlaga te določbe (torej razlaga, po kateri bi davčni organ imel neomejeno diskrecijsko pravico izbirati med možnimi sredstvi zavarovanja) presegala omejitve, ki izhajajo iz načela sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2 in bi tudi presegla obseg prostega preudarka po tretjem odstavku 4. člena ZDavP-2.5 Prepoved razpolaganja z denarnimi sredstvi na TRR-ju gospodarske družbe je namreč takšna motnja v poslovanju zavezanca, ki opravlja gospodarsko dejavnost, da lahko resno ogrozi samo poslovanje davčnega zavezanca, s čimer se ogroža njegov obstoj in v skrajni konsekvenci tudi njegovo sposobnost plačila davčne obveznosti. Zato načelo sorazmernosti po 6. členu ZDavP-2 davčnemu organu nalaga, da pri odločitvi za takšno obliko zavarovanja preveri, ali bi se cilj zavarovanja davčne obveznosti lahko doseglo tudi z milejšim ukrepom (to je z drugo obliko zavarovanja).

13. Sodišče ugotavlja, da v obravnavani zadevi ni izkazano, da bi davčni organ postopek pred izdajo izpodbijanega sklepa vodil na način, ki bi omogočil spoštovanje načela sorazmernosti na način, kot je opisan v prejšnji točki. Tako iz izpodbijanega sklepa kot tudi iz listin upravnega spisa, ki ga je sodišču predložila toženka, pa tudi iz navedb toženke v odgovoru na tožbo, ne izhaja, da bi prvostopenjski organ še pred izdajo sklepa tožniku omogočil predlagati drug instrument zavarovanja, kot je to tožnikova pravica po drugem odstavku 117. členu ZDavP-2, oziroma da bi sam opravil kakršnokoli tehtanje možnih sredstev zavarovanja.

14. Toženka sicer pojasnjuje, da ima tožnik na podlagi drugega odstavka 120. člena. ZDavP-2 tudi še po izdaji sklepa o začasnem zavarovanju pravico predlagati drugo sredstvo zavarovanja. Ta pravica res obstoji, vendar pa sama po sebi ni dovolj, da bi že obstoj te pravice zagotovil spoštovanje načela sorazmernosti pri izbiri ukrepa zavarovanja, ki bi morala biti narejena na način, da bi se zagotovil najmanjši še potreben poseg v poslovanje davčnega zavezanca in bi hkrati ta ustrezno zavaroval pričakovano davčno obveznost. Sodišče sodi, da načelo sorazmernosti nalaga davčnemu organu, da že pred izdajo sklepa o začasnem zavarovanju ali neposredno pri njegovi izdaji omogoči davčnemu zavezancu predlagati drugo primerno sredstvo zavarovanja, saj takrat tudi nastopijo posledice tega zavarovanja.

15. Ob povedanem sodišče zgolj še dodaja, da bi, glede na težo pooblastila, ki ga ima davčni organ po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2, s katerim poseže v poslovanje davčnega zavezanca celo še preden je izdana odmerna odločba, bilo smiselno glede pravice do predlaganja drugega sredstva zavarovanja še po izdaji sklepa, kot jo določa drugi odstavek 120. člena ZDavP-2, davčne zavezance poučiti že v samem sklepu o začasnem zavarovanju, s čimer bi davčni organ ravnal tudi skladno z načelom gotovosti, seznanjenosti in pomoči po 7. členu, po katerem ima zavezanec za davek pravico vnaprej biti seznanjen s svojimi pravicami in obveznostmi, ki izhajajo iz tega zakona in drugih aktov, na podlagi katerih davčni organ odloča o pobiranju davkov.

16. Ob povedanem sodišče ugotavlja, da v postopku pred izdajo izpodbijanega sklepa načelo sorazmernosti v zvezi z izbiro sredstva zavarovanja ni bilo ustrezno spoštovano. Zato je sodišče na podlagi 3. točke 64. člena ZUS-1 sklep odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, v katerem naj organ postopa skladno s stališči in napotki te sodbe (točka 13). Ker je tožbi ugodilo iz razloga ugotovljene kršitve načela sorazmernosti, od drugih tožbenih ugovorih sodišče ni rabilo odločati.

17. Tožnik je sodišču sicer predlagal, da samo odloči o zadevi v sporu polne jurisdikcije. Sodišče ugotavlja, da za odločitev v sporu polne jurisdikcije niso izpolnjeni pogoji iz prvega odstavka 65. člena ZUS-1, zato je skladno s sodno prakso Vrhovnega sodišča6, po kateri tožbeni zahtevek za odločanje v sporu polne jurisdikcije vsebuje tudi izpodbojni tožbeni zahtevek, odločilo po slednjem zahtevku.

18. Sodišče je odločilo v zadevi brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin, ki so v upravnih spisih razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti.

19. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu.

1 Davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali po poteku roka za predložitev obračuna davka, če obračun davka ni bil predložen, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000 eurov. 2 Če zakon o obdavčenju ne določa drugače, zavezanec za davek lahko predlaga davčnemu organu, da se že predloženo zavarovanje ali začasni sklep nadomesti z novim oziroma predloži instrument zavarovanja. Davčni organ odobri zamenjavo oziroma nadomestitev zavarovanja, če oceni, da je tudi novo zavarovanje ustrezno. V tem primeru davčni organ razveljavi oziroma vrne prvotno zavarovanje šele potem, ko začne učinkovati novo zavarovanje. 3 VSRS, Sodba, X Ips 103/2020, z dne 21. 4. 2021, točka 12. 4 Prav tam, točka 11. 5 V zadevah, v katerih davčni organ odloča po prostem preudarku, mora odločiti v skladu z namenom, zaradi katerega je prosti preudarek dan, in obsegom prostega preudarka, kot ga določa zakon. 6 Glej VSRS, Sklep I Up 159/2015 z dne 20. 1. 2016, točka 18.