Jedro

Spremenjeno materialnopravno stališče toženke temelji na (novo ugotovljenem) stališču sodne prakse SEU glede razlage Direktive o DDV. V teh okoliščinah je zato poseg v odmerno odločbo po nadzorstveni pravici utemeljen tudi, če v njej niso ugotovljena vsa dejstva, ki tvorijo dejansko stanje in vodijo do uporabe pravilnega materialnega prava oziroma, ko bi se za to, da bi se materialno pravo pravilno uporabilo, posamezna dejstva morala šele ugotoviti. Gre namreč za primer, ko teža kršitve materialnega prava narekuje uporabo izrednega pravnega sredstva tudi, če bi bilo na tej podlagi šele treba dopolniti ugotovitve dejanskega stanja.

Izrek

I.Postopka, ki se pri tem sodišču vodita pod opr. št. I U 488/2023 in I U 512/2023, se združita v skupno obravnavanje in se zadeva naprej vodi pod opr. št. I U 488/2023.

II.Prekinjena postopka se nadaljujeta.

III.Tožbi zoper odločbi Finančne uprave Republike Slovenije DT 4236-5010/2020-2 (21-120-08) z dne 11. 2. 2020 in DT 4236-43093/2020-3 (06-150-11) z dne 25. 11. 2020 se zavržeta.

IV.Tožbama zoper odločbi Ministrstva za finance DT-499-18-8/2023-4 z dne 28. 2. 2023 in DT-499-18-21/2023-4 z dne 28. 2. 2023 se ugodi in se navedeni odločbi odpravita ter zadevi vrneta toženi stranki v ponovni postopek.

V.Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v višini 695,40 EUR v 15 dneh od vročitve sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1.Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je z izpodbijanima odločbama zavrnilo tožničini zahtevi za odpravo odločb Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) po nadzorstveni pravici. Z navedenima odločbama je davčni organ tožnici odmeril davek na promet nepremičnin.

2.Tožnica je predlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici vložila zaradi spremenjene davčne prakse glede razlage 10. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) v zvezi s vprašanjem ali se promet nepremičnin obdavči po določbah Zakona o davku na pomet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2) ali se šteje, da je podana oprostitev po določbah ZDDV-1. Toženka je obrazložila, da je novo stališče davčne prakse iz junija 2022 mogoče uporabiti kot veljavno pravno podlago za odločanje šele od dneva njegove objave dalje, ne pa za nazaj. Nadalje je pojasnila, da je odprava odločbe po nadzorstveni pravici možna zgolj zaradi kršitve materialnega prava, ki je očitna. Po sodni praksi je kršitev očitna, če jo je mogoče ugotoviti neposredno na podlagi dejanskega stanja, ki izhaja iz odločbe. Dejansko stanje v odmerni odločbi se nanaša zgolj na odplačni prenos lastninske pravice na nepremičnini, iz razlogov odločbe pa ni razvidno, da gre za prodajno pogodbo, katere predmet bi bil neobdavčljiv prenos dela podjetja v smislu 10. člena ZDDV-1. V zvezi s predlagano odpravo po nadzorstveni pravici bi bilo tako treba predhodno izvesti ugotovitveni postopek glede izpolnjevanja pogojev iz ZDDV-1, kar pa ne more biti podlaga za uporabo navedenega izrednega pravnega sredstva.

3.Tožnica se z odločitvijo ne strinja. Trdi, da njene transakcije izpolnjujejo pogoje iz 10. člena ZDDV-1. Tožnica je namreč na podlagi kupoprodajnih pogodb prodala več trgovskih centrov in poslovnih prostorov, pri čemer so na kupce prešle vse obveznosti iz naslova najemnih pogodb, kar pomeni, da je kupec z nepremičninami prevzel tudi del dejavnosti tožnice. Prenos podjetja ali dela podjetja je tako treba v smislu 10. člena ZDDV-1 v zvezi z obračunom davka na promet nepremičnin upoštevati kot prenos lastninske pravice na nepremičnini, od katere je bil obračunan DDV. Upoštevaje dejstvo, da gre z vidika DDV za poenostavitev obračunavanja DDV in ne davčno oprostitev plačila DDV, za obračun davka na promet nepremičnin v skladu z določbo 4. člena ZDPN-2 ni pravne podlage. V zvezi z določbo 88. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) tožnica pojasni, da ne drži, da se odločba lahko odpravi le zaradi očitne kršitve materialnega prava. Za razliko od Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ki dopušča razveljavitev izdane odločbe zgolj v primeru, ko je materialni predpis z izdano odločbo očitno prekršen, ZDavP-2 določa, da lahko davčni organ po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni odločbo, če je z njo prekršen materialni zakon. Ugotovljena kršitev materialnega prava je tako edini pogoj za odločanje po nadzorstveni pravici iz drugega odstavka 88. člena ZDavP-2. Odločbi davčnega organa vsebujeta le kratko obrazložitev tožničine vloge in sklicevanje na predpise, na podlagi katerih je bilo o stvari odločeno, dejanskega stanja odločbi sploh ne vsebujeta. Ker dejanskega stanja odločbi sploh ne vsebujeta, domnevnega (dodatnega) pogoja, po katerem bi morala kršitev materialnega prava izhajati že iz dejanskega stanja, ki izhaja neposredno iz odločbe, sploh nikoli ni moč doseči. Zato razlaga toženke ni samo v nasprotju z razlago določbe 88. člena ZDavP-2, temveč tudi z ustavnoskladno razlago, saj zavzeto stališče v celoti onemogoča uveljavitev pravnega sredstva, ki ga zakon ureja. Sodišču predlaga, naj tožbama ugodi in odpravi tako izpodbijani odločbi kot odmerni odločbi davčnega organa, toženki pa naloži vračilo stroškov postopka.

4.Toženka v odgovoru na tožbo pojasnjuje, da gre v zadevi za presojo pravilnosti uporabe materialnega prava glede na ugotovljeno dejansko stanje, kakršno izhaja iz odmerne odločbe. Sodišču predlaga, naj tožbi zavrne.

K I. točki izreka:

5.Tožnica vlaga dve tožbi zoper dve samostojni odločbi toženke in davčnega organa in v obeh nasprotuje razlagi 88. člena ZDavP-2, kot jo je sprejel davčni organ, v povezavi z odpravo odločbe po nadzorstveni pravici.

6.Na podlagi prvega odstavka 42. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) lahko sodišče s sklepom združi v skupno obravnavo in odločanje več pri oddelku sodišča odprtih postopkov o istem predmetu.

7.Prav za tak primer gre v tu obravnavanih upravnih sporih. Gre namreč za postopka med istima strankama z bistveno enako dejansko in isto pravno podlago (88. člen ZDavP-2), zato je njuno skupno obravnavanje upravičeno in skladno z načelom ekonomičnosti postopka (prvi odstavek 11. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

K II. točki izreka:

8.Sodišče je s sklepoma I U 488/2023-21 in I U 512/2023-21, oba z dne 9. 11. 2023, prekinilo predmetni postopek na podlagi 43. člena ZUS-1 in izvedlo vzorčni postopek, voden pod opr. št. I U 12/2023. Zoper sodbo I U 12/2023-24 z dne 29. 11. 2023 je bila dopuščena revizija, o kateri je Vrhovno sodišče odločilo s sodbo X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024. S tem je prenehal razlog za prekinitev postopka, zato je sodišče v skladu s 44. členom ZUS‑1 odločilo, kot izhaja iz II. točke izreka te sodbe in sklepa.

K III. točki izreka:

9.Tožbi zoper odločbi Finančne uprave Republike Slovenije DT 4236-5010/2020-2 (21-120-08) z dne 11. 2. 2020 in DT 4236-43093/2020-3 (06-150-11) z dne 25. 11. 2020 nista dovoljeni.

10.Sodišče mora v skladu z drugim odstavkom 36. člena ZUS-1 ves čas postopka po uradni dolžnosti paziti na obstoj procesnih predpostavk. Če ugotovi, da je podan kateri od razlogov iz prvega odstavka 36. člena ZUS-1, mora tožbo zavreči. Med drugim s sklepom tožbo zavrže v primeru, če ugotovi, da je bila zoper upravni akt, ki se s tožbo izpodbija, mogoča pritožba, pa ta sploh ni bila vložena ali je bila vložena prepozno (7. točka prvega odstavka 36. člena ZUS-1).

11.Sodišče je po pregledu upravnega spisa ugotovilo, da tožnica ni vložila pritožb zoper odmerni odločbi z dne 11. 2. 2020 oz. 25. 11. 2020, zoper kateri je pritožba mogoča oziroma dovoljena. Zahteva po formalnem izčrpanju rednih pravnih sredstev je pogoj za dopustnost upravnega spora (prvi odstavek 6. člena ZUS-1), ki ga tožnica ni izpolnila. Zato je sodišče tožbi v navedenem delu zavrglo na podlagi 7. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1.

K IV. točki izreka:

12.Tožbi zoper odločbi Ministrstva za finance DT-499-18-8/2023-4 z dne 28. 2. 2023 in DT-499-18-21/2023-4 z dne 28. 2. 2023 sta utemeljeni.

13.V zadevi ni sporno, da je tožnica na podlagi prodajne pogodbe vložila napovedi za odmero davka na promet nepremičnin, ki sta ji bili priloženi kupoprodajni pogodbi, na podlagi katerih je tožnica odsvojila nepremičnine. Davčni organ je tožničinima davčnima napovedima v celoti sledil in tožnici od davčne osnove odmeril davek na promet nepremičnin po stopnji 2 %. Tožnica je tako odmerjeni davek plačala.

14.Med strankama tudi ni sporno, da je v letu 2022 prišlo do spremembe davčne prakse v zvezi z razlago 10. člena ZDDV-1 in posledično (ne)odmero davka na promet nepremičnin za primere, ko je predmet odplačnega prenosa nepremičnina (prvi odstavek 4. člena ZDPN-2). Finančna uprava Republike Slovenije je junija 2022 na svoji spletni strani objavila 6. verzijo publikacije Obdavčitev z davkom na promet nepremičnin, v kateri je med drugim navedeno: V zvezi s prenosom podjetja ali dela podjetja, ko so izpolnjeni pogoji iz 10. člena ZDDV-1 in se šteje, da dobava blaga ni bila opravljena ter se tako DDV ne obračuna, je bilo dosedanje stališče davčnega organa, da se, če gre za odplačen promet nepremičnin, odmeri davek na promet nepremičnin. V skladu z 19. členom Direktive sveta Evropske unije 2006/112/ES o skupnem sistemu DDV in razlago Sodišča Evropske unije glede pojma "prenosa celotnih sredstev podjetja ali delov sredstev podjetja" (npr. sodba št. C-497/01, Zita Modes, točka 40), ZDDV-1 v 10. členu določa, da se pri prenosu podjetja ali dela podjetja na drugega davčnega zavezanca, ne glede na to, ali gre za odplačni ali neodplačni prenos ali kot vložek v podjetje, šteje, da dobava blaga ni bila opravljena. Prenos podjetja ali dela podjetja po 10. členu ZDDV-1 sam po sebi tako ne predstavlja transakcije, ki bi bila izven sistema DDV, niti ni zanj določena davčna oprostitev, pač pa gre za poenostavitev postopka, zaradi katere prodajalec (prenositelj podjetja) ni dolžan obračunati DDV, ki ga ima kupec (pridobitelj podjetja) pravico odbiti kot vstopni DDV. Zakonodajalec v tovrstnih primerih tako prevzemnika podjetja ali dela podjetja obravnava enako kot davčnega zavezanca, ki je pri nabavi blaga uveljavil pravico do odbitka vstopnega DDV. Prenos podjetja ali dela podjetja je tako treba v smislu 10. člena ZDDV-1 v zvezi z obračunom davka na promet nepremičnin upoštevati kot prenos lastninske pravice na nepremičnini, od katere je bil obračunan DDV. Ker gre z vidika DDV za poenostavitev obračunavanja DDV in ne davčno oprostitev plačila DDV, za obračun davka na promet nepremičnin v skladu z določbo 4. člena ZDPN-2 ni pravne podlage.

15.Zaradi navedene spremembe davčne prakse je tožnica vložila predlog za odpravo odmernih odločb po nadzorstveni pravici, saj ji po novem stališču davek na promet nepremičnin po lastnem zatrjevanju ne bi bil odmerjen.

16.Odprava odločbe po nadzorstveni pravici je izredno pravno sredstvo, ki je urejeno v 88. členu ZDavP‑2. Ta v drugem odstavku določa, da lahko davčni organ po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni odmerno odločbo v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon. Gre za obliko hierarhičnega nadzora nad zakonitostjo izdanih in vročenih davčnih odločb, ko gre za najresnejše kršitve, ki jih drugače ni mogoče odpraviti.

17.Vrhovno sodišče je v sodbi X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024 presodilo, da zgolj kasnejša sprememba stališča toženke glede razlage materialnega prava ne utemeljuje uporabe izrednega pravnega sredstva iz 88. člena ZDavP-2. To velja tudi, če je taka sprememba stališča zapisana v obliki pojasnil ali navodil, izdanih s strani pristojnega upravnega organa. Ob poudarjenem restriktivnem pristopu k uporabi izrednih pravnih sredstev bi bil po presoji Vrhovnega sodišča poseg v pravnomočno odmerno odločbo po nadzorstveni pravici utemeljen le, če bi temeljil na okoliščinah pravne narave, ki so nastale izven sfere davčnega organa in bi bile zanj zavezujoče tako, da bi jih bil dolžan upoštevati tudi v zvezi s presojo pravnih razmerij, ki so nastala in bila oblikovana pred nastopom teh okoliščin. Takšen primer predstavlja odločitev Ustavnega sodišča o razveljavitvi zakona zaradi materialnopravnega neskladja, ki se je odrazilo v kršitvi človekove pravice ali temeljne svoboščine davčnega zavezanca. Enako pa velja tudi za odločitev Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) o pravilni razlagi in uporabi prava Evropske unije, ko je ta sprejeta v postopkih predhodnega odločanja in ima učinek erga omnes in ex tunc.

18.Prav za tak poseben primer gre v obravnavani zadevi. Spremenjeno materialnopravno stališče toženke namreč temelji na (novo ugotovljenem) stališču sodne prakse SEU glede razlage Direktive o DDV. V teh okoliščinah je zato poseg v odmerno odločbo po nadzorstveni pravici utemeljen tudi, če v njej niso ugotovljena vsa dejstva, ki tvorijo dejansko stanje in vodijo do uporabe pravilnega materialnega prava oziroma, ko bi se za to, da bi se materialno pravo pravilno uporabilo, posamezna dejstva morala šele ugotoviti. Gre namreč za primer, ko teža kršitve materialnega prava narekuje uporabo izrednega pravnega sredstva tudi, če bi bilo na tej podlagi šele treba dopolniti ugotovitve dejanskega stanja. Zato je napačno toženkino stališče, da standard očitnosti kršitve materialnega prava v konkretni zadevi ni podan, ker kršitev ni neposredno razvidna iz dejanskega stanja, kot je bilo ugotovljeno v odmerni odločbi.

Glede na navedeno je toženka zmotno razlagala 88. člen ZDavP-2, v posledici česar je bilo tudi nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Toženka namreč ni ugotavljala, ali transakcija izpolnjuje pogoje iz 10. člena ZDDV-1, torej ali je bila poleg lastninske pravice na nepremičnini predmet prenosa tudi tožničina dejavnost, ali je kupec zavezanec za DDV, ali po sklenitvi pogodbe uporablja nepremičnino za svojo dejavnost itd. Zato je sodišče tožbama zoper odločbi z dne 28. 2. 2023 ugodilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevi vrnilo toženki v ponovno odločanje, v katerem bo morala upoštevati stališča iz te sodbe in citirane sodbe Vrhovnega sodišča.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave v skladu s prvo alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanih odločb ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbama ugoditi in izpodbijani odločbi odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

K V. točki izreka:

Glede na uspeh s tožbama je tožnica upravičena do povračila stroškov postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je bila zadeva rešena brez glavne obravnave, tožnico pa je v postopku zastopala odvetniška družba, se ji priznajo stroški v višini 570,00 EUR (za vsako tožbo 285,00 EUR), povišani za 22 % DDV, skupaj torej 695,40 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ).

Plačani sodni taksi za postopek bosta tožnici vrnjeni po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

-------------------------------

1 Ta določa: Za prenos nepremičnin po tem zakonu se ne šteje prenos lastninske pravice na nepremičninah, od katerega je bil obračunan davek na dodano vrednost.

2 Glej 17. in 22. točko sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024.

3 Prav tam, 23. točka obrazložitve.