Jedro

Zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV je izjema od temeljnega načela. Posamični objektivni kriteriji so v pozitivni zakonodaji nedoločeni, saj je opredelitev kriterijev, ki jih je v posameznem primeru potrebno zahtevati od davčnega zavezanca, odvisna od okoliščin posameznega primera. V obravnavanem primeru izpodbijana odločba ni zakonita, saj je napačno uporabljeno materialno pravo in je posledično dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, saj relevantne okoliščine niso ugotovljene. Ni bila izvedena dokazna ocena vseh objektivnih dejstev in njihova povezava v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na to, da je tožnik vedel ali bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Izpodbijana odločba v ključnem delu glede subjektivnega elementa tožnika je neobrazložena in je ni mogoče preizkusiti.

Izrek

Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Kranj DT 0610-246/2009-19 (0703-08) z dne 4. 12. 2009 se odpravi ter zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Kranj tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) v skupnem znesku 23.326,18 EUR za oktober do december 2007, februar do april, junij, julij in september 2008 s pripadajočimi obrestmi (točka I izreka), z rokom plačila 30 dni, po poteku katerega bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov (točka III izreka), pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV izreka). Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) DDV za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 3. 2009 ter sestavljen zapisnik. Težišče pregleda so bili računi izdajateljev: A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o., E. d.o.o., F.F. s.p. in G.G. s.p., vsi s sedežem v Ljubljani, ter upravičenost odbijanja vstopnega DDV (računi so navedeni na straneh 3 in 4 obrazložitve izpodbijane odločbe). Iz vsebine računov izhaja, da gre za dobavo odpadnega papirja in odpadnega železa. Davčni organ ugotavlja, da gre za družbe tipa „missing trader“ v smislu Uredbe Komisije ES 1925/2004 in da gre v vseh primerih za goljufive transakcije, saj so družbe zaračunale DDV za storitve, ki jih niso opravile. Davčni organ razkrije podatke iz DIN pri navedenih družbah.

Tožniku davčni organ očita, da v postopku ni predložil dokazov, ki bi nedvomno potrjevali, da so bile storitve po prejetih računih navedenih družb tudi dejansko opravljene s strani omenjenih družb, kar pomeni, da tožnik ni dokazal, da so predloženi računi verodostojni tudi po vsebini in kot takšni ustrezna podlaga za evidentiranje. Obstoj in vsebina poslovnih dogodkov se v davčnem postopku ugotavlja na podlagi knjigovodskih listin, ki morajo biti v skladu s pravili računovodenja verodostojni v smislu izkazovanja resničnega nastanka poslovnega dogodka. Citira tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki opredeljuje navidezne posle, ki pa ne vplivajo na obdavčenje. Izdani računi v letu 2007 in 2008 temeljijo na neresničnih storitvah, prejemnik teh računov nima pravice do odbitka vstopnega DDV po 62. členu v povezavi s prvim odstavkom 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), ki ga citira. Navaja sodbo sodišča Evropske skupnosti (sedaj SEU) C-439/04 in C-440/04 - združeni zadevi. Kot objektivne elemente oz. okoliščine, ki dokazujejo, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, pa navaja, da družbe na registriranem naslovu niso bile dosegljive, da tožnik nima dokumentacije in da se ne spomni oseb, s katerimi naj bi sklepal posle in da sporne družbe niso plačevale nobenih podizvajalcev. Obračun DDV je razviden na str. 20 in 21 obrazložitve izpodbijane odločbe.

Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Tožnik z verodostojnimi listinami ni dokazal, da so mu bile storitve opravljene prav s strani pravnih oseb A. d.o.o., D. d.o.o., E. d.o.o., C. d.o.o, G.G. s.p., H., F.F. s.p. in B. d.o.o.. Sklicuje se tudi na stroge predpise s področja ravnanja z odpadki, saj mora zbiralec odpadkov voditi evidenco o vrsti in količini zbranih odpadkov ipd., zaradi sledljivosti odpadkov od izvora do uničenja. Računi vsebujejo sestavine po 82. členu ZDDV-1, vendar pa se kljub temu poraja dvom že glede dobave, ker ni bilo nobene evidence. Ker je davčni organ podvomil v to, da v postopku predložene listine odražajo resnično dejansko stanje, bi tožnik za svoje trditve moral predložiti dokaze. Pri tem se sklicuje na stališče Vrhovnega sodišča RS X Ips 804/2005.V postopku so ugotovljene tudi druge objektivne okoliščine, ki jasno kažejo nanj oz. bi tožnik moral vedeti, da posluje s subjekti, ki so tudi z vidika davčnih zatajitev visoko rizični, kot npr. tožnik v zvezi z nabavami ni predložil listine, neobičajen način poslovanja tožnika glede na ustaljeno poslovno prakso, tožnik ni dokazal izvora odpadnih surovin.

Tožnik je vložil tožbo, v kateri se ne strinja z ugotovitvami prvostopenjskega in drugostopenjskega organa. Zatrjuje, da je davčnemu organu dokazal, da je ravnal vestno pri izbiri dobaviteljev in zakaj se mu ni zdelo sporno poslovanje z njimi. Pojasni kako potekajo posli z odpadnimi surovinami. Dejstvo je, da za zbiranje odpadnih surovin družba ali samostojni podjetnik ne potrebuje ničesar. Odpadne surovine, ki se jih da takoj prodati, samo postavi na kup in pokliče nekoga, ki jih odpelje in plača. Včasih tudi po sistemu videno-kupljeno. Kljub odsotnosti ostalih, za DURS pomembnih listin, je iz računa razvidno, kdo je komu kaj prodal in za kakšno ceno. Na enak način je tožnik posloval s stotinami poslovnimi partnerji. Pri poslovanju z odpadnimi surovinami je bilo do pojasnila DURS običajno, da se je preverjalo samo ali je prodajalec zavezanec za DDV, naročilnice in dobavnice pa so se pisale redko, tehtalnih listov niso hranili. Kljub temu je tožnik preveril vsakega dobavitelja. V letu 2007 se mu ni zdelo sporno poslovati s samostojnima podjetnikoma F.F. in G.G., saj sta bila oba registrirana, enako tudi pri poslovanju s podjetjem A. d.o.o., E. d.o.o., D. d.o.o., C. d.o.o. ni bilo nič sumljivega. Družbi B. d.o.o. oz. v času poslovanja I. d.o.o., pa sta imela ogromen dobiček in veliko zaposlenih. Tožnik ni mogel vedeti, da sodeluje pri davčni utaji, ker je pri več podjetjih opazil ene in iste Rome, saj ni mogel vedeti, v kakšnih razmerjih so pri spornih dobaviteljih, in ga tudi ni zanimalo. Ob prodaji so navedli podjetje, ki je verodostojno ter podatke in je tožnik račun plačal preko TRR. Tožnik je navedel tudi kraje, kjer se je blago pobralo. Tudi davčni organ je bil seznanjen, da je tam res bil odpad, pa tudi zneski na teh računih niso bili veliki, da bi si tožnik znižal osnovo za DDV ob vsem njegovem poslovanju. V zvezi z zbiranjem odpadkov navaja, da mora listine zagotavljati zbiralec odpadkov in ne njihov kupec. Toženi stranki očita, da ne more brez dvoma reči, da dobave niso bile opravljene oz. da jih niso opravili tisti, ki so izdali računa. Sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi odpravi izpodbijano odločbo.

V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

Tožba je utemeljena.

V obravnavani zadevi je sporno, ali gre tožniku odbitek vstopnega DDV po računih za dobavo raznih odpadnih materialov in papirja, ki so jih tožniku izdale družbe A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o., E. d.o.o., F.F. s.p. in G.G. s.p.. Za navedene družbe prvostopenjski organ ugotavlja, da gre za družbe tipa „missing trader“ v smislu Uredbe ES 1925/2004. Prvostopenjski organ se je v primeru, kot je obravnavani, pri presoji upravičenosti do odbitka vstopnega DDV predvsem ukvarjal z vprašanjem, ali so bile dobave dejansko opravljene prav s strani dobaviteljev računov in ali tožnik razpolaga z verodostojnimi listinami, ki bi dokazovale dobavo blaga prav s strani teh družb. Tožniku očita, da ni predložil takih dokazov, ki bi nedvomno potrjevali, da so odpadno železo, papir ipd. po spornih računih, dobavile prav družbe, ki so izdale sporne račune ter da transakcije niso ustrezale objektivnim merilom, na katerih temelji pojem dobave blaga v skladu s Šesto direktivo Sveta 70/388/EGS z dne 17. 5. 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) oz. z določbami ZDDV-1 in da gre za navidezne posle, ki po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 ne vplivajo na obdavčenje. Za vse sporne dobave se tožniku očita, da nima dobavnic, tehtalnih listov, izdajateljem računov pa, da niso imeli zaposlenih in ni razvidno, kdo so bili podizvajalci ter zato niso mogli opraviti dobave, katere so zaračunali tožniku. Zato naj bi izdani računi v letu 2007 in 2008 temeljili na neresničnih storitvah oz. dobavah, iz katerih tožniku po 62. členu ZDDV-1 in prvem odstavku 63. člena ZDDV-1 ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV, ker je ugotovljeno, da je ta pridobljena z goljufijo.

Ključni razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV je v obravnavanem primeru v tem, da tožnik ni uspel dokazati, da so bile storitve opravljene prav s strani izdajateljev računov. Davčni organ sicer tožniku očita tudi, da je vedel, da sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV in pri tem navaja objektivne elemente in okoliščine: da družbe na registriranem naslovu niso dosegljive, da tožnik nima dobavnic, da se ne spomni oseb, s katerimi naj bi sklepal posle, da se osebe z imeni J., K., L. pojavljajo pri več družbah (C. d.o.o., B. d.o.o., D. d.o.o.), da ne pozna direktorjev posameznih družb tožnik, da nikoli ni bil na njihovih sedežih, sicer bi vedel, da družbe ne obstajajo in da nimajo zaposlenih delavcev niti osnovnih sredstev. Prvostopenjski organ ugotavlja, da navedene družbe niso opravile zaračunanih storitev, tožena stranka pa celo podvomi, da so dobave sploh opravljene, glede na dejstvo, da tožnik razen računov, za katere tožena stranka ugotavlja, da sicer vsebujejo vse sestavine po 82. členu ZDDV-1, nima drugih dokazil (npr. dobavnic, tehtalnih listov, dokumentov glede ravnanja z odpadki).

Sodišče se strinja z očitkom tožnika, da nepravilnosti, ugotovljene na strani dobaviteljev, ne morejo biti ključni razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV tožnika. Tako izhaja tudi iz novejše sodne prakse SEU (tako npr. v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012), ki je med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, katerih interpretativne sodbe imajo učinek ex-tunc (za nazaj) in veljajo erga omnes (za vse). Nacionalna sodišča morajo tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja, preden je SEU to razlago podalo.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje ZDDV-1 (prvi odstavek 63. člena, prvi odstavek 67. člena, 81. člen in 82. člen). Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), 2(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f), Šeste direktive in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (v nadaljevanju Direktiva 2006/112), ki je nadomestila Šesto direktivo, in jih je RS prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne, če kateri od pogojev ni izpolnjen.

V obravnavani zadevi je iz dejanskega stanja razvidno, da je tožnik odbijal vstopni DDV na podlagi računov, ki so mu jih izstavile zgoraj navedene družbe ter da so zneski družbam plačani na TRR teh družb. Davčna organa sta se ukvarjala predvsem z vprašanjem ali je bilo blago dejansko dobavljeno prav s strani izdajateljev računov in ali tožnik razpolaga z verodostojnimi listinami, ki bi to dobavo dokazovale. Po presoji sodišča je v zvezi s prvim pogojem odločilno predvsem to, ali je bilo blago tožniku dobavljeno (točka a) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Kolikor je izpolnjen prvi pogoj, pri čemer se je potrebno v ponovljenem postopku do tega opredeliti, in kolikor ima tožnik za te dobave od navedenih družb popolne račune v smislu 82. člena ZDDV-1 (kot ugotavlja pritožbeni organ) in je šlo za uporabo blaga za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij (slednje za davčna organa ni sporno), je mogoče pravico do odbitka vstopnega DDV zavrniti le v primeru, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je tožnik kot naslovnik računa vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija povezana z goljufijo izdajatelja računa. Pri tem pa ni vedno pomembno, ali je dobava opravljana s strani izdajatelja računa, njegovega podizvajalca ali koga drugega, kot smiselno izhaja tudi iz sodb SEU v že zgoraj omenjenih zadevah Tóth ter Mahagében in Dávid. V tem kontekstu pa mora davčni organ upoštevati tudi pravilo o dokaznem bremenu, kot izhaja iz sodb SEU.

Zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV je izjema od temeljnega načela. Posamični objektivni kriteriji so v pozitivni zakonodaji nedoločeni, saj je opredelitev kriterijev, ki jih je v posameznem primeru potrebno zahtevati od davčnega zavezanca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Davčna organa se v obravnavanem primeru posebej s subjektivnim kriterijem, torej zavedanjem tožnika o sodelovanju v davčni goljufiji, nista izrecno ukvarjala in ga tudi nista ustrezno obrazložila. Okoliščine, ki kažejo na subjektivni element, kot objektivne okoliščine, ki jih je prvostopenjski organ navedel, se večinoma nanašajo na okoliščine na strani družb izdajateljic računov, tožniku pa se predvsem očita neobičajno poslovanje, kljub temu, da tožnik ves čas zatrjuje, da je posloval tako, kot pri vseh drugih družbah. Davčni organ prve stopnje teh okoliščin niti ni raziskal. Kot relevanten razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV po mnenju obeh davčnih organov izhaja predvsem v okoliščinah, ki so jih ugotovili na strani „neplačujočih gospodarskih subjektov“ oz. na okoliščinah, ki se nanašajo na izdajatelje računov, ki naj ne bi imeli zaposlenih in ne bi imeli možnosti opraviti dobave. Slednje glede na novejšo prakso SEU pa samo po sebi ne more biti relevanten razlog, če se z drugimi dejstvi ne dokaže, da je tožnik za to vedel, ali bi moral vedeti. Zato v obravnavanem primeru izpodbijana odločba ni zakonita, saj je napačno uporabljeno materialno pravo in je posledično dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, saj relevantnih okoliščin davčni organ ni ugotovil. Ni bila izvedena dokazna ocena vseh objektivnih dejstev in njihova povezava v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na to, da je tožnik vedel ali bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Zato je po mnenju sodišča izpodbijana odločba v ključnem delu glede subjektivnega elementa tožnika neobrazložena in je ni mogoče preizkusiti.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, jo je sodišče na podlagi 2. in 4. točke prvega ostavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. V ponovnem postopku bo moral prvostopenjski organ po morebitni dopolnitvi postopka celovito presoditi in odločiti ter konkretno obrazložiti, ali so izpolnjeni vsi pogoji za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Predvsem pa bo moral na okoliščine primera jasno in celovito oceniti, ali so podane relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale ali je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Po povedanem tudi niso podani pogoji za meritorno odločanje sodišča. Sodišče je na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo brez glavne obravnave.