Jedro

Davčni organ se za odmero davka s cenitvijo lahko odloči le v primeru, če je mogoče na strani zavezanca za davek ugotoviti kršitve, ki narekujejo ukrep iz 68. člena ZDavP-2. Ne gre za prosto izbiro davčnega organa, pač pa za potrebno posledico, ker davčna zavezanka ni v zahtevanem obsegu izpolnila zakonsko predpisanih obveznosti do davčnega organa. Zaradi navedenega ji ne more biti dana možnost, da verjetno davčno osnovo zniža na podlagi dokazil, ki so le verjetno izkazana.

Preverjajo se lahko vsi podatki, ne glede na to, od kod ti podatki izvirajo. Tožeča stranka ni dokazala vira sredstev, s katerim je razpolagala, niti obdobja, iz katerega izvira. V takem primeru davčni organ lahko utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni navzven.

V petem odstavku 68. člena ZDavP-2 se nepojasnjena prirast premoženja lahko ugotavlja za več let skupaj in ker v takih primerih praviloma ni mogoče ugotoviti, koliko prirasta odpade na posamezno davčno obdobje, je treba v primerih, ko ni mogoče ugotoviti kateri dohodek odpade na posamezno davčno obdobje šteti, da odpade na posamezno davčno obdobje sorazmeren del prirasta.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožnici odmeril davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2008 v znesku 101.812,41 EUR in pripadajoče obresti v znesku 2.590,48 EUR, kar vse je potrebno plačati v 30 dneh. V obrazložitvi pojasnjuje, da je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pridobil podatke iz davčnih in drugih uradno dostopnih evidenc ter od drugih oseb na podlagi 39. člena ZDavP-2. Napovedani dohodki zavezanke za inšpicirano obdobje so znašali 15.474,23 EUR. Iz podatkov baze motornih vozil pa je nadalje razvidno, da je imela zavezanka za davek v spornem obdobju avtomobil VW Sharan 1.9, ki ga je nabavila 6. 6. 2006 in prodala 4. 4. 2009. Nadalje Renault Master Furgon 3.0 tovorni, nabava 8. 3. 2007, prodaja 10. 7. 2007, tovorni Fiat Ducato 18 Q2.8 nabava 4. 2. 2010, osebni avto Fiat Brava 1.6 SX, nabava 14. 1. 2010, tovorni Peugeot Boxer 2.8, nabavljen 22. 5. 2006 in prodan 6. 2. 2008 ter Renault Master Furgon 3.0 tovorni, nabavljen 3. 8. 2007 in prodan 10. 7. 2007. Dne 12. 6. 2006 je tožnica nabavila hišo v A., ... v izmeri 129 m2 in vrednosti 237.856,79 EUR. Od leta 2003 ima odprta tudi dva bančna računa, in sicer pri NLB, iz katerega je za leto 2006 vidno 8.590,27 EUR prilivov in 7.903,46 EUR odlivov, leta 2007 9.110,87 EUR prilivov in 13.870,95 EUR odlivov, za leto 2007 pa je imela na varčevalnem računu 22.554,46 EUR priliva in 7.200,00 EUR odliva. V letu 2008 znašajo prilivi 39.272,26 EUR ter odlivi 38.989,18 EUR. Na varčevalnem računu v istem obdobju znašajo prilivi 5.359,81 EUR, odlivi pa 20.550,00 EUR. Ker je na podlagi pridobljenih podatkov davčni organ ugotovil, da denarna sredstva in premoženje, s katerim je razpolagala zavezanka, precej presegajo napovedane dohodke, jo je za potrebe odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 pozval k prijavi premoženja v skladu z določbami 69. člena ZDavP-2. Omenjeni poziv je bil zavezanki vročen 16. 3. 2010. Ta je najprej posredovala vlogo za podaljšanje roka za predložitev posredovanih podatkov ter nato davčnemu organu 5. 5. 2010 prijavila svoje premoženje. Predložila je tudi izjavo z dne 3. 5. 2010, da ji je denar za nakup hiše posodila mama iz bivše Jugoslavije, občasno pa tudi njena in moževa družina. Denarnih zneskov ni navedla, prav tako ni predložila nobenih pogodb ali druge dokumentacije, na podlagi katere bi utemeljila svoje trditve. Predložila je tudi prijavo premoženja njenega moža B.B. s stalnim bivališčem na naslovu C. Kljub temu, da je zavezanka v letu 2006 kupila hišo v vrednosti 237.500,00 EUR, je po podatkih davčnih evidenc v obdobju od leta 2000 do 2006 napovedala skupno le 11.182,69 EUR neto dohodkov, njen mož B.B. pa v istem obdobju le 12.064,81 EUR neto dohodkov. V zvezi s hišo na A., je zavezanka podala izjavo, da jo oddaja v najem 25 do 30 najemojemalcem hkrati za ceno 50,00 EUR + stroški na posameznega stanovalca. Glede hiše na C., pa je povedala, da je vir financiranja mamin denar v višini 300.000,00 DEM in bančni kredit moža B.B. in moževih staršev. Prav tako je na razgovoru predložila 7 posojilnih pogodb za posojila, ki naj bi jih z možem najela pri njunih sorodnikih, prijateljih in znancih za financiranje nepremičnine na naslovih A. in D., v lasti B.B. in kupljene v letu 2008. Pri tem je davčni organ ugotovil, da so bile vse posojilne pogodbe sestavljene v E. v Bosni in Hercegovini dne 5. 4. 2010, nanašajo pa se na posojila, ki naj bi bila dana 7. 7. 2004, 10. 12. 2004 in 10. 11. 2005. Sestavljene so bile torej naknadno, prav tako posojila do dneva razgovora z davčno zavezanko 13. 8. 2010, niso bila še nič vrnjena. Glede na gornje dejstvo je davčni organ ugotovil, da so posojilne pogodbe neverodostojne listine. Zavezanka prav tako ni predložila nobenih drugih izvedenih dokazov, s katerimi bi dokazovala resničnost posojil. Prav tako ni prijavila posojilnega posla Banki Sloveniji v skladu s 53. členom Zakona o deviznem poslovanju in ni predložila nobenih izvedenih dokazov, na podlagi katerih bi bilo mogoče ugotoviti, da je dejansko prejela denar na podlagi predložnih posojilnih pogodb, saj ima BIH drugo valuto, to je konvertibilno marko. V nadaljevanju je davčni organ sestavil tabele, iz katerih je razvidno, da za prirast premoženja v obdobju 2006 – 2008 ter za sredstva, s katerimi je zavezanka razpolagala v navedenem obdobju in jih osebno trošila, niso zadostovali dohodki, ki jih je zavezanka napovedala in tudi ne dohodki, od katerih se davek ne plačuje, pač pa je zavezanka razpolagala tudi z drugimi, nepojasnjenimi dohodki. Pri izračunu povprečne davčne stopnje je davčni organ upošteval določilo petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Pri tem je ugotovil, da znaša ugotovljena davčna osnova 268.795,53 EUR, davek od nenapovedanih dohodkov po stopnji 37,76 % pa znaša 101.812,41 EUR in se šteje kot dokončni davek. Davčni zavezanec pa je dolžan plačati tudi obresti, ki so obračunane od prvega dne zamude plačila davka, to je od dne 29. 6. 2009 do dneva izdaje odločbe 3. 3. 2011. Davčni organ je v zvezi z njenimi pripombami zavezanki odgovoril, da ne opravlja cenitve od dohodkov iz dejavnosti dela na črno, kot so zbiranje in prodaja odpadkov, preprodaja motornih vozil in neprijavljenih dohodkov iz oddajanja premoženja v najem in morebitni drugi dohodki, temveč opravlja cenitev prirasta premoženja. Za ugotovitev davčne osnove v zvezi z odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 pa tudi ni potrebno, da davčni organ razpolagala s popolnimi in natančnimi podatki glede opravljanja dejavnosti dela na črno, saj za ugotovitev davčne osnove iz naslova prirasta premoženja ti niso bistveni. Glede na opisane ugotovitve o pridobivanju dohodkov iz dela na črno je postavil predpostavko, da predstavljajo vir financiranja zavezankine nepremičnine poleg njenih tudi moževi neprijavljeni dohodki. Koliko in v kolikšni meri pa davčni organ ne more ugotoviti.

Pooblaščenec zavezanke poizkuša zavezanko prikazati kot neuko stranko. Možno je, da zavezanka ni razumela vsebine obrazca prijave premoženja. Kljub temu pa davčni organ ne verjame, da ni vedela, da mora v prijavi popisati tudi obveznosti, ki predstavljajo vir premoženja. Pred davčnim organom je zavezanko zastopala odvetniška družba. Z njeno pomočjo pa bi vsekakor lahko pravilno izpolnila obrazec prijave premoženja. Davčni organ tudi ni opredelil posojilnih pogodb kot neverodostojnih listin samo zato, ker niso bile navedene v prijavi premoženja. Je pa bil to eden izmed mnogih razlogov, ki so prispevali k taki opredelitvi. V zvezi z posojilnimi pogodbami, ki jih je predložila zavezanka, davčni organ poudarja, da gre za velike zneske posojil, (kar v tabelah v izpodbijani odločbi tudi prikaže) in za roke vračil, ki zapadejo v letih 2016 in 2020. Zavezanka in posojilodajalec naj ne bi ob prejemu oziroma izročitvi posojila podpisala nobenega dokumenta, ki bi ščitil pravico posojilodajalca do vračila in dokazoval obveznost posojilojemalke. Poleg tega bi omenjeni dokument vsaj v medsebojnih razmerjih obeh strank predstavljal dokaz, da je bil denar dejansko izročen za primer, če v tem medsebojnem razmerju pride do zapleta. V davčnem postopku gre predvsem za dokazovanje na podlagi listinskih dokazov. Zato pravno relevantnih dejstev v tem postopku ni mogoče uspešno dokazovati samo z določenimi dokaznimi sredstvi, kot so zaslišanja in izjave prič, niti v konkretnem primeru ni smiselno, kar podrobneje obrazloži. Po prepričanju davčnega organa pa notarsko overjene posojilne pogodbe, ki so bile sestavljene za več let nazaj po nastanku zatrjevanih posojilnih razmerjih, še ne dokazujejo, da so ta razmerja v resnici nastala. Ko je pogodba notarsko overjena, to ne pomeni, da je njena vsebina resnična. Da bi dokazala resničnost posojilnih pogodb, bi zavezanka morala davčnemu organu posredovati še druge povezane dokaze, ki bi jih davčni organ lahko preveril in preizkusil. Tako bi morala dokazati, da so ji bila sredstva dejansko izročena, npr. da so bila nakazana na TRR, da jih je sama položila na TRR, da jih je glede na časovno odmaknjenost plemenitila, zbrana sredstva nakazala prodajalcu nepremičnine in podobno. Nenazadnje bi razpolagala tudi s potrdilom o prijavi gotovine na slovensko – hrvaški meji in slovensko – avstrijski meji. Zavezanka za davek in njen mož B.B. naj bi v letih 2006 in 2008 kupila dve hiši v skupni vrednosti skoraj 500.000,00 EUR, ki naj bi jih v celoti financirala s posojili predvsem sorodnikov morda prijateljev ali znancev. Financiranje obeh hiš s posojili v celoti, je z vidika razumnega ekonomskega subjekta nemogoče in preveč tvegano zlasti z dohodki, ki jih uradno v dohodninskih napovedih izkazujeta zavezanec in njegova žena. Če pa so ti dohodki bili večji, v kar je prepričan tudi davčni organ, potem se ne bi zadolžila v takem obsegu in bi nakup hiš ali večji del nakupa financirala iz lastnih virov sredstev, kar sta po ugotovitvah davčnega organa tudi storila. Zavezanka v spornem času tudi ni bila zaposlena. Ker so zavezankine pripombe v vseh točkah neargumentirane in neutemeljene, saj zavezanka za svoje trditve ni predlagala verodostojne dokumentacije in povezanih dokazov, jih davčni organ ni upošteval in tudi ne spreminja svojih ugotovitev.

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT 499-21-74/2011-3 z dne 20. 11. 2012, pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Podatkov, ki jih je davčni organ pridobil iz davčnih evidenc in podatkov, prejetih v skladu z 39. členom ZDavP-2, tožnica konkretno niti ne izpodbija. V pritožbi ne navaja nobenih novih dejstev in dokazov, ki jih ne bi navajala že med davčnim postopkom. Ves čas je bila seznanjena s potekom postopka, prav tako ji je bila dana možnost sodelovanja v postopku in predlaganja dokazov. V danem primeru gre za oceno ugotovljene davčne osnove, ki ni in ne more biti točna davčna osnova, namreč njen približek, kar izhaja iz drugega odstavka 68. člena ZDavP-2. Davčni organ se za odmero davka s cenitvijo lahko odloči le v primeru, če je mogoče na strani zavezanca za davek ugotoviti kršitve, ki narekujejo ukrep iz 68. člena ZDavP-2, kar se je zgodilo tudi v danem primeru. Pritožnica tudi v pritožbi ponavlja navedbe, ki jih je podala že v pripombah na zapisnik in na katere je davčni organ prve stopnje izčrpno odgovoril že v obrazložitvi odmerne odločbe. Prvostopni organ je tožnici tudi pravilno pojasnil, da gre v primeru, ko gre za trditev zavezanca, za njegovo obvezo, da v skladu s prvim odstavkom 76. člena ZDavP-2 za svoje trditve predloži verodostojne dokaze. Pritožnica pa v konkretnem postopku takšnih dokazil ni predložila. Sklicuje se tudi na 77. člen ZDavP-2 ter ugotavlja, da pritožnica ni uspela v skladu z obrnjenim dokaznim bremenom prepričljivo in brez kakršnegakoli dvoma dokazati za odločitev pomembnih dejstev, to je izvora sredstev za financiranje njenega premoženja. Pokazati bi morala, da sredstva izvirajo iz dohodkov, ki so bili obdavčeni oziroma od dohodkov, od katerih se davek ne plačuje, kar je po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 pogoj za zmanjšanje vrednosti ugotovljenega premoženja, česar pa ni storila.

Zakon res ne določa načina izračunov povprečne stopnje za davčno odmero, vendar njegova določnost jasno izhaja iz vsebine petega odstavka 68. člena ZDavP-2. V postopku odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 ne gre za odmero dohodnine na letni ravni, glede na to, da se v odmernem postopku ne ugotavlja, v katerem konkretnem koledarskem letu je bila nepojasnjena prirast premoženja realizirana. V zadevi ne bi bilo pravilno, da bi se pri izračunu povprečne stopnje dohodnine upošteval dohodek iz leta, ki je zadnje davčne obdobje glede na obdobje, v katerem se odmerni postopek vrši, temveč se morajo upoštevati dohodki, prejeti v obdobju, v katerem se vrši izračun povprečne stopnje dohodnine in tudi sama odmera davka. Pritožnica razlike med prijavljenimi dohodki in prirastom premoženja ni opravičila z verodostojnimi dokazi o virih financiranja in je davčni organ obdavčil omenjeno razliko v obliki davčne osnove, ugotovljene po metodi neto vrednosti sredstev, ki je določena v petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Zato ne držijo pritožničine navedbe, da je davčni organ obdavčil tudi delež, ki pripada njenemu možu B.B. Tudi pri njem je namreč potekal davčni inšpekcijski nadzor davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Tožnica v tožbi in nadaljnjih vlogah ponavlja ugovore, ki jih je podala že v upravnem postopku. Meni, da je prišlo v postopku do zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, do kršitev oziroma napačne uporabe materialnega prava ter bistvenih kršitev določb postopka. Postopek davčnega inšpekcijskega nadzora se je nanašal na obdobje od 1. 1. 2006 dalje. Hišo v vrednosti 237.500,00 EUR je tožnica kupila 12. 6. 2006. Po navedbah davčnega organa bi to pomenilo, da naj bi zavezanka z delom na črno v pol leta zaslužila omenjeni denar, kar pa je nemogoče. To je tekom postopka tudi dokazala. Glede tega dejstva se tudi tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe ni opredelila. Tožena stranka je v postopku ugotavljanja navedla, naj bi tožeča stranka in njen mož že 10 let delala na črno oziroma naj ne bi prijavljala vseh prihodkov, kar pomeni, da namen davčnega organa v teh postopkih ni ugotovitev dejanskega stanja za sporna leta, temveč sankcioniranja tožeče stranke za nezakonito ravnanje v preteklosti. Ker je v odločbi zapisano, da naj bi bil vir financiranja nepremičnine tudi možev neprijavljen prihodek to pomeni, da tožena stranka preko inštituta odmere davka tožeči stranki nalaga davčno obveznost tudi od dohodkov, ki jih je zaslužil njen mož. S tem je tožena stranka zlorabila namen zakonskih norm.

Glede neprijavljenih dohodkov tožeča stranka meni, da bi jih morala tožena stranka dokazati z gotovostjo. V zvezi s prijavo dohodka iz oddajanja premoženja v najem tožeča stranka poudarja, da je sobe sicer lahko oddajala toliko ljudem, kot je ugotovila tožena stranka, vendar pa ji za najemnino najemniki pogosto niso plačevali, saj so zaslužili komaj za preživetje. Zato je v letu 2007 napovedala resnično prejet dohodek iz oddajanja premoženja v najem v znesku 10.790,00 EUR, v skladu s petim odstavkom 15. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Trditev, da naj bi tožeča stranka nakup nepremičnine financirala iz neprijavljenih dohodkov iz oddajanja nepremičnine v najem ni pravilna, saj tožeča stranka nepremičnine sploh ni mogla oddajati v najem, preden jo je kupila. Tudi očitek, da je bil mož tožeče stranke v zadnjih 10 letih lastnik 45 motornih vozil je neutemeljen, saj se v tem postopku ugotavlja premoženje tožeče stranke in ne njenega moža. V zvezi z očitkom, da njen mož na črno zbira in prodaja odpadne surovine, pa je ugotovitev davčnega organa napačna. V spornem času je bil B.B. zaposlen v družbi G. d.o.o., dejavnost zbiranja in prodaja odpadne surovine pa je potekala preko te družbe. To je v postopku zoper B.B. ugotovil tudi sam davčni organ. Res je, da tožeča stranka v prijavi premoženja ni navedla obveznosti, ki jih ima do posojilodajalcev, vendar to ni bilo namerno. Sama namreč ni popolnoma razumela namena oziroma vsebine prijave premoženja. Obveznosti iz naslova prejetih posojil tako ni prijavila le zaradi svoje nevednosti. Odvetniška pisarna je za zavezanko storila zgolj to, da je kot pooblaščenka vložila prošnjo za podaljšanje roka. Tožeča stranka zato napačno ugotavlja, da naj bi tožeča stranka imela strokovno pomoč pooblaščenca. Tožeča stranka je tudi predložila posojilne pogodbe, iz katerih jasno izhaja kdaj je vsak od posojilodajalcev izročil denarni znesek, pa tudi vrednost je povsem jasno določena. Tožeča stranka je davčnemu organu predložila dokazila o obstoju posojilnih razmerij z neposrednimi dokazi. Definicija povezanih oseb je podana v 16. členu ZDoh-2. Tožena stranka je presegla mejo te zakonske norme, saj je osebe, ki se ne štejejo za povezane, opredelila za povezane. Pri tem pa ni presojala vsebine zakonske norme iz 16. člena ZDoh-2. V nadaljevanju podrobneje obrazlaga posojilne pogodbe z H.H., I.I., J.J., K.K., L.L. in drugimi posojilodajalci. Meni tudi, da pooblastilo davčnemu organu za odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev ne pomeni, da davčni organi niso dolžni spoštovati veljavnih načel in pravil dokazovanja ter da takšno postopanje opravičuje vsakršno obdavčitev, ne glede na njeno korelacijo s vsaj približno točnim oziroma pravilnim dejanskim stanjem. V nadaljevanju se sklicuje na 6. člen ZDavP-2. Dokazno breme in s tem dokazno tveganje nosi izvršilna veja oblasti oziroma davčni organ, ki vodi konkretni davčni postopek. V skladu s tem načelom bi morala tožena stranka za dvomljiva in neprepričljiva dokazna sredstva, ki so tožeči stranki v korist šteti, da so podani, za tista, ki ji niso v korist, pa da niso.

Tožeča stranka se tudi ne strinja z načinom izračuna davčne obveznosti, saj je z obrazložitvijo presegla okvire zakonske norme. Iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2 namreč izhaja, da se davek odmeri po povprečni stopnji dohodnine, ki je bila odmerjena zadnje leto. Noben predpis pa ne določa takšnega izračuna davčne stopnje, kot jo je uporabila tožena stranka.

V nadaljnji vlogi tožeča stranka še navaja, da bi bilo potrebno v postopku upoštevati 51. člen Zakona o zakonski zvezi in družinskih razmerjih (v nadaljevanju ZZZDR), da gre za skupno premoženje zakoncev, tožnice in B.B., deleža obeh pa sta v skladu z 59. členom ZZZDR enaka glede na vpis lastninske pravice v zemljiški knjigi. Kot dokaz prilaga sodbo okrožnega sodišča v Ljubljani opr. št. II P 3105/2012, izdano dne 25. 9. 2013, s katero je sodišče ugotovilo, da gre pri nepremičnini na naslovu A., v ... za premoženje, na katerem lastninski delež tožeče stranke predstavlja polovico celote, med tem ko polovica celote pripada g. B.B. Glede na vse navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, da njeni tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo odpravi v celoti ter s sodbo odloči, da se davčni postopek zoper tožečo stranko ustavi, oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi ter jo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka skupaj s pripadki vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. V zvezi z navedbo, da tožnica v dobrih petih mesecih leta 2006 ni mogla ustvariti toliko prihodkov, kot jih je porabila za nakup hiše, davčni organ tožnici pojasnjuje, da 41. člen ZDavP-2 določa, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša. Vendar pa mora davčni zavezanec davčnemu organu glede starejših relevantnih dogodkov ponuditi dovolj dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. Neutemeljeni so tudi ugovori, ki se nanašajo na posojilne pogodbe oziroma na domnevna posojila, ki naj bi predstavljala vir za pridobitev premoženja. V izpodbijani odločbi je bilo nesporno ugotovljeno, da so bile posojilne pogodbe sestavljene po prejemu poziva davčnega organa za predložitev prijave premoženja in po vložitvi vloge za podaljšanje roka za predložitev prijave premoženja. Tožnica pa v postopku ni predložila nobenih izvedenih dokazov, na podlagi katerih bi bilo mogoče ugotoviti, da je zavezanka dejansko prejela denar na podlagi predloženih posojilnih pogodb, čeprav je bila s strani davčnega organa pozvana, da slednje stori.

Tudi očitki, da je tožena stranka s tem, ko je zavrnila predlagane dokaze ravnala nezakonito, so neutemeljeni. Tožena stranka pri tem citira 77. člen ZDavP-2 in 10. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Za potrebe davčnega postopka po njenem ni dovolj dokazovati zgolj obstoja neke pogodbe, pač pa, da je do realizacije pogodbe tudi dejansko prišlo. Tožnica obveznosti iz naslova posojila tudi ni navedla v prijavi premoženja, ni predložila dokazila o prenosu gotovine čez državno mejo, prejem posojila pa ni viden navzven. Neutemeljene so tudi tožbene navedbe, ki se nanašajo na dokazne standarde. V zvezi s tožbenimi očitki, ki se nanašajo na davčno stopnjo, pa davčni organ pojasnjuje, da se peti odstavek 68. člena ZDavP-2 ne omejuje na napovedane dohodke, temveč določa, da se v davčno osnovo vštejejo vsi dohodki zadnjega davčnega obdobja, torej tudi nenapovedani. Takšno stališče je zavzela tudi sodna praksa.

V zvezi s tožbenimi očitki, ki se nanašajo na skupno premoženje zakoncev, pa tožena stranka meni, da gre za nedopustno tožbeno novoto. Iz določb ZZZDR sicer nesporno izhaja, da je premoženje, ki ga zakonca pridobita z delom v času trajanja zakonske zveze, njuno skupno premoženje. Vendar pa je potrebno v davčnih postopkih zaradi odmere davčnih obveznosti, navedeno pravno domnevo skupne lastnine restriktivno razlagati. To pa pomeni, da mora davčni organ pri odmeri davčnih obveznosti upoštevati več dejavnikov. Kolikor bi davčni organ sledil zgolj pravni domnevni skupne lastnine zakoncev oziroma izvenzakonskih partnerjev, bi bila vprašljiva obdavčitev vsakega premoženja in dohodkov, ki jih zavezanci prejmejo v svojem imenu in za svoj račun, a znotraj zakonske oziroma izvenzakonske zveze. Za vsakega izmed tako doseženih dohodkov bi bilo namreč možno uveljavljati pravne domneve skupne lastnine. Sodišču zato predlaga naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je v zadevi odločilo v skladu z 59. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izven glavne obravnave. Za odločitev pravno relevantna dejstva, na katerih temelji izpodbijana odločba, namreč med strankama niso sporna.

Tožba ni utemeljena.

Sodišče tožnici najprej pojasnjuje, da je dohodnina davek, s katerimi so obdavčeni vsi dohodki fizičnih oseb, razen tistih, ki so obdavčeni z drugim davkom in tistih, od katerih se davek ne plača. Po povedanem dohodnina vključuje tudi davek, ki se obračuna oziroma odmeri v primerih iz 68. člena ZDavP-2 in torej tudi davek, ki se odmeri in nalaga v plačilo z izpodbijano odločbo.

Kot izhaja iz podatkov v spisu, je bila tožnica ob uvedbi in ves čas postopka seznanjena s predmetom inšpiciranja, prav tako je bila že pred vročitvijo sklepa o začetku postopka pozvana, da prijavi svoje premoženje, kar je tudi storila. Po določbi 69. člena ZDavP-2 sme namreč davčni organ v primerih iz 68. člena istega zakona pozvati davčnega zavezanca, da predloži davčnemu organu podatke o svojem premoženju ali delih premoženja. K prijavi premoženja torej lahko pozove zavezanca tudi, če ugotovi nesorazmerje med njegovimi napovedanimi dohodki in premoženjem oziroma sredstvi, s katerimi razpolaga, kar se je zgodilo tudi v danem primeru.

Določba drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 opredeljuje, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo za sporno obdobje. Prvenstvena naloga davčnega organa je ugotoviti materialno resnico iz 5. člena ZDavP-2. Zato mora uradna oseba odrediti izvedbo dokaza ne glede na to, ali je v prid ali v škodo zavezancu za davek, če spozna, da je to potrebno za razjasnitev zadeve. Na podlagi verjetno izkazanih dejstev pa lahko davčni organ odloči le, če tako določa ZDavP-2 ali materialni predpis o obdavčenju. Takšno odločanje namreč pomeni odstopanje od načela materialne resnice, ki je na splošno prepovedano, razen v primerih, ko je imel za takšno odločanje davčni organ posebno zakonsko pooblastilo. Prav za takšen primer pa gre tudi v dani zadevi. Že samo dejstvo, da gre za postopek ocene davčne osnove pove, da je dejansko davčno osnovo nemogoče pravilno in popolno ugotoviti in da je zaradi tega davčni organ pooblaščen določiti davčno osnovo z oceno. Takšna z oceno ugotovljena davčna osnova ni in ne more biti točna davčna osnova, temveč njen približek, kar izhaja iz drugega odstavka 68. člena ZDavP-2. To pa ne pomeni, da davčni organi niso dolžni ravnati v skladu s splošnimi veljavnimi načeli in pravili dokazovanja, pač pa, da davčni organ v konkretnem primeru odloča z nižjo stopnjo zavesti, kot se sicer zahteva za zakonito odločbo oziroma odločanje, ki je v skladu z načelom materialne resnice. Davčni organ se za odmero davka s cenitvijo lahko odloči le v primeru, če je mogoče na strani zavezanca za davek ugotoviti kršitve, ki narekujejo ukrep iz 68. člena ZDavP-2. Povedano z drugimi besedami to pomeni, da je tožnica sama zakrivila okoliščine na podlagi katerih se ji davek odmeri s cenitvijo davčne osnove. Ne gre torej za prosto izbiro davčnega organa, pač pa za posledico, ki je potrebna, ker davčna zavezanka ni v zahtevanem obsegu izpolnila zakonsko predpisanih obveznosti do davčnega organa. Zaradi navedenega dejstva pa ji ne more biti dana možnost, da verjetno davčno osnovo zniža na podlagi dokazil, ki so le verjetno izkazana. Za kaj takega tudi po mnenju sodišča v zakonu ni podlage, saj je šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 povsem jasen. Verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova se zniža le v primeru, če zavezanec dokaže, da je nižja. Zakon namreč ne določa, da lahko zavezanec za davek verjetno dokaže, da je nižja. Zato ga pri dokazovanju bremeni načelo materialne resnice, to je dokazni standard prepričanja oziroma gotovosti. Uporaba prava v konkretnem primeru temelji le na dejanskih ugotovitvah o nepojasnjenem izvoru denarnih sredstev na eni strani in nadaljnji nesporni dejanski ugotovitvi, da razpolaganje z navedenimi sredstvi precej presega napovedane dohodke tožnice, kar predstavlja ustrezno zakonsko podlago za davčno odmero. Sodišče se tudi strinja z zaključkom davčnih organov, da tožeča stranka ni dokazala vira sredstev, s katerim je razpolagala, oziroma njegove sledljivosti. Odločba je v tem delu dovolj obrazložena in jo je mogoče preizkusiti. Sodišče se pri tem v celoti strinja z oceno posameznih predloženih dokazov, pri čemer tožbene in pred pritožbene navedbe oziroma pripombe ne prepričajo o nasprotnem. Izvor premoženja, na katerega se tožnica sklicuje, naj bi, kot je mogoče razbrati iz njene tožbe, izviral iz časovno bolj odmaknjenega obdobja (leto 2003, 2004). To pa ne pomeni, da zaradi slednjega premoženja ni potrebno dodatno dokazovati. Pomeni le, da je lahko dokazovanje težje. Tudi dokazovanje izvora premoženja oziroma denarja tožnice v časovnem pogledu zakonsko ne omejuje. Ugotovitve so namreč povezane s predmetom nadzora in kot take pojasnjujejo dogajanje in plačila v obravnavanem obdobju. Za odločitev tudi ni pomembno iz katerega obdobja izvira premoženje. Odločilno je, ali je tožnica z njim razpolagala že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda, torej pred letom 2006. Dokazno breme, da dokaže iz katerega obdobja izvira njeno premoženje, pa je na tožnici. Če je namreč poznavanje dejstev in dokazov v sferi zavezanke, jo doleti dokazno breme, da v skladu z načelom materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2 dokaže svoje trditve. Davčni organ je v skladu z določbami ZDavP-2 predvsem na podlagi 39. člena pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti, saj mora ugotoviti vsa dejstva pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe. Preverjajo se lahko vsi podatki, ne glede na to, od kod ti podatki izvirajo. Dolžnost hranjenja podatkov se res nanaša zgolj na zadnjih pet let. To pa ne pomeni, da ji zaradi slednjega omenjenega dejstva ni potrebno dokazovati, če se nanj že sklicuje. Sodišče se pri tem strinja z zaključkom davčnih organov, da tožeča stranka ni dokazala vira sredstev, s katerim je razpolagala, niti obdobja, iz katerega izvira. V takem primeru pa tudi po mnenju sodišča davčni organ lahko utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni navzven, kar se je pri tožnici zgodilo v letu 2006, ko je kupila sporno nepremičnino na naslovu A., ... Enako stališče je zavzela tudi obstoječa sodna praksa.

Verodostojen dokaz je tisti, ki mu je preprosto mogoče verjeti. Kredibilnost oziroma verodostojnost se zato nanaša na tiste značilnosti, ki odločajo o stopnji verjetnosti podane izjave. Pri tem ni nepomembno vprašanje, ali ima spraševana oseba kakršenkoli pomemben razlog, da bi pri pričanju dogodkov povedala drugače, kot se je v resnici dogajalo. V tem smislu je tudi potrebno razumeti navedbo obeh upravnih organov, saj so tudi po mnenju sodišča tožnikovi sorodniki, prijatelji oziroma znanci imeli močan motiv, da v zadevi izpovedujejo v prid tožnice, vse z razlogom, da bi bili davčni in morebitni drugi postopki zanjo ugodno rešeni. Zaslišanje predlaganih prič tudi po mnenju sodišča ni bilo nujno, saj niti tožnica ne pove, da bi omenjeni izpovedali kakorkoli drugače, kot pa izhaja iz naknadno sklenjenih posojilnih pogodb. Dejstvo njihovega nezaslišanja na sam postopek tako ni vplivalo. Je pa včasih zaslišanje priče smotrno že iz razloga, ker je potrebno pričo v smislu 185. člena ZUP najprej opozoriti, da mora govoriti resnico, da ne sme ničesar zamolčati ter jo pri tem tudi opozoriti na posledice krive izpovedbe. Sodišče se tudi strinja z zaključkom davčnega organa, da za potrebe davčnega postopka ni dovolj dokazovati zgolj obstoja neke pogodbe, pač pa, da je do realizacije te pogodbe dejansko prišlo. V danem primeru namreč ne gre zgolj za obligacijsko pravni pogodbeni odnos med dvema fizičnima osebama, pač pa je, ker gre za davčni postopek, prisoten tudi javni interes, ki je tak, naj se pripadajoči davek pobere, utaje davkov pa prepreči. V zadevi je bistveno, da tožnica ni uspela dokazati izvora sredstev, ki jih je porabila za nakup nepremičnine, to je stanovanjske hiše na naslovu A., ... v višini 237.500,00 EUR oziroma sredstev, ki jih je namenila za osebno porabo v višini 83.813,59 EUR.

Glede trditve tožnice, da predstavlja sporna nepremičnina na podlagi ZZZDR skupno premoženje nje in njenega moža, kar naj bi dokazovala tudi sodba na podlagi pripoznave z dne II P 3105/2012, izdana dne 25. 9. 2013, sodišče pripominja naslednje. Tudi po njegovem mnenju gre v danem primeru za nedopustno tožbeno novoto iz tretjega odstavka 20. člena ZUS-1. Tožnica je ta ugovor podala šele v tožbi brez ustrezne obrazložitve, zakaj ni mogla tega storiti že prej. Sodba na katero se sklicuje, je bila izdana po sprožitvi tega upravnega spora in je zato za presojo pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe, ki se presoja po stanju na dan njene izdaje, kar se je zgodilo 3. 3. 2011, irelevantna. Tudi ni sporno, da zoper tožničinega moža B.B. teče samostojen postopek ocene davčne osnove, pri čemer tožnica niti ne trdi, da je v omenjenem postopku njen mož dolžan plačati kakršnikoli davek iz naslova pridobitve nepremičnine na naslovu A., ..., ki je sicer v zemljiški knjigi v spornem času bila v celoti opredeljena kot lastnina tožnice. Prav tako tožnica v tem postopku ni obremenjena s plačilom davka za pridobitev nepremičnine na naslovu C., ..., ki je po uradnih podatkih v izključni lastnini tožničinega moža B.B. V zvezi z ugovori, da bi moral davčni organ za obdavčitev uporabiti povprečno davčno stopnjo, ki izhaja iz zadnje odločbe o odmeri dohodnine, sodišče pritrjuje stališčem tožene stranke in pred tem prvostopnega organa. Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 ne določa, da se davek odmeri po povprečni stopnji dohodnine iz zadnje dohodninske odločbe, temveč po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Ne omejuje se torej na napovedane dohodke, temveč določa, da se v davčno stopnjo vštevajo vsi dohodki iz zadnjega davčnega obdobja, torej tudi nenapovedani. Ker se v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 nepojasnjena prirast premoženja lahko ugotavlja za več let skupaj in ker v takih primerih praviloma ni mogoče ugotoviti, koliko prirasta odpade na posamezno davčno obdobje, je treba v primerih, ko ni mogoče ugotoviti kateri dohodek odpade na posamezno davčno obdobje šteti, da odpade na posamezno davčno obdobje sorazmeren del prirasta. Glede na to, da je bilo inšpicirano triletno obdobje, na zadnje davčno obdobje odpade 1/3 nepojasnjenega prirasta. Torej je davčni organ ravnal pravilno, ko je za osnovo predvidel 1/3 nenapovedanih dohodkov in od tako ugotovljene osnove izračunal povprečno stopnjo dohodnine.

V ostalem se sodišče z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov v izpodbijani odločbi strinja in jih, da ne bi prišlo do ponavljanja, v smislu 71. člena ZUS-1 ne navaja.

Glede na povedano sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1, kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.