Jedro

Da bi bila knjigovodska listina verodostojna, ni dovolj, da vsebuje formalne elemente, ki jih skladno s SRS mora vsebovati. Kot pravilno navedeta že oba davčna organa, je knjigovodska listina verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da lahko strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Zahteve davčnih organov, ki se nanašajo na opis poslovnega dogodka, predstavljajo konkretizacijo določb SRS.

Ker resničnost zaračunanih storitev ostaja neizkazana, je izpodbijana odločitev skladna z določbami 40. člena ZDDV, po katerih lahko odbitek vstopnega DDV davčni zavezanec opravi za njemu opravljen promet blaga in storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij.

Izrek

Tožba se zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Davčni urad Murska Sobota je tožeči stranki z izpodbijano odločbo št. DT 0610-84/2006-8 (1004-09) z dne 10. 8. 2006: v točki I/1, od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti, odmeril akontacijo dohodnine za leto 2005 v znesku 6.346.483,00 SIT in naložil doplačilo v znesku 3.388.194,00 SIT; v točki I/2 naložil doplačilo premalo plačanih akontacij za mesece januar do julij 2006 v skupnem znesku 1.976.450,00 SIT; v točki I/3 povečal nadaljnje mesečne predhodne akontacije za leto 2006 ter za januar in februar 2007 na znesek 528.874,00 SIT; v točki I/4 odmeril in naložil v plačilo davek na dodano vrednost za davčna obdobja, navedena v izreku, v skupnem znesku 1.403.481,70 SIT, vse s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi od dneva zapadlosti do dneva izdaje odločbe.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-04-68/2006-2 z dne 31. 8. 2010 pritožbi tožeče stranke delno ugodilo tako, da je izpodbijano odločbo v točkah I/1 in I/2 izreka v delu, ki se nanaša na obresti, odpravilo in zadevo v tem delu vrnilo v ponoven postopek. V ostalem je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu iz razlogov po 1., 2. in 3. točki 1. odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/10, v nadaljevanju: ZUS-1). Z odločitvijo se ne strinja zaradi nepriznanih stroškov po računih A. d.n.o. v skupnem znesku 6.964.920,00 SIT in zaradi nepriznanega vstopnega DDV od teh računov v znesku 1.392.984,00 SIT.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da prejeti računi ne predstavljajo verodostojne knjigovodske listine za knjiženje stroškov. Ne glede na tako stališče pa davčni organ njihovo izločitev opre na določbe 20. člena ZDDPO-1, s čimer priznava, da je evidentiranje temeljilo na verodostojnih knjigovodskih listinah. Da je obrazložitev notranje neskladna, potrjuje tudi Preglednica 2 na straneh 6 in 9 izpodbijane odločbe, v kateri davčni organ zmanjšuje zap. št. 5 - Odhodki, ugotovljeni po računovodskih predpisih, in ne posega v zap. št., ki se nanaša na davčno nepriznane odhodke na podlagi 20. člena ZDDPO-1. Obravnavani prejeti računi družbe A. d.n.o. vsebujejo vse elemente knjigovodske listine, kot so ti navedeni v drugem odstavku SRS 39.23. S tem je zadoščeno načelu obličnosti oziroma formalne verodostojnosti knjigovodske listine. Temu v odločbi posredno pritrdi tudi davčni organ, saj ne ugotavlja, da bi na listinah manjkal kateri od elementov knjigovodske listine za knjiženje stroškov iz SRS 39.23 (2003). Kot (edini) razlog za neverodostojnost knjigovodskih listin navaja opis poslovnega dogodka. Ta je po mnenju davčnega organa ustrezen le, če je iz listine razvidno, da so bila dela dejansko opravljena, v kakšni višini so bila opravljena in povezava opravljenih storitev s prihodki in če je vrsta in količina opravljenih storitev natančno precizirana. Ker pravne podlage za navedeno stališče davčni organ ne navede, je odločba je v tem delu bistveno pomanjkljiva. Enako velja za uporabljeni pojem „natančno precizirana“, ki ga davčni organ ne pojasni.

Storitve so bile tožeči stranki zaračunane na podlagi Pogodbe o zastopanju in svetovanju z dne 1. 8. 2001 z Aneksom z dne 1. 1. 2003, s katero so določena pogodbeno dogovorjena dela, davčnemu organu pa so bili predloženi tudi dokazi o opravljenih storitvah. Po podatkih tožeče stranke je bilo v letu 2005 sestavljenih (delanje prevzemnih kalkulacij - vrsta storitve) 1787 (količina storitve) prevzemnih listov za blago, katerega prodaja je rezultirala v 238.397.294,00 SIT poslovnih odhodkov, ki so nastali z namenom doseganja prihodkov (poslovni namen/potrebnost storitve). Prevzemnih listov davčni organ kot dokaz ni upošteval. Iz zapisnika izhaja, da je davčni organ opravil tudi pregled pravilnosti izkazovanja prihodkov po izdanih računih in po blagajniški dokumentaciji, pri čemer nepravilnosti ni ugotovil. V letu 2005 je bilo izdanih 708 - količina storitve; IR: 430; blag. 278 zbirnikov iztržka, po blagajni pa je bilo izdanih 3967 računov (fakturiranje - vrsta storitve), na podlagi katerih so bili izkazani prihodki od prodaje (poslovni namen/potrebnost). Tudi navedenih dokazov davčni organ ni upošteval. Čeprav tožeča stranka s poimenskim seznamom oseb, ki jim je bilo v letu 2005 svetovano pri nakupu, ne razpolaga, je na podlagi drugih dokazov in okoliščin možen zaključek, da so bile tudi te storitve po pogodbi dejansko opravljene. Doseženi prihodki iz naslova prodaje so izkazani, po podatkih tožeče stranke pa je bilo v letu 2005 opravljenih 646 svetovanj na osnovi risanja projektov (izrisa postavitve – kombinacije pohištva) v zvezi z izdelki proizvajalcev, ki jih navaja v nadaljevanju. Prav tako obstajajo dokazi o opravljenih storitvah svetovanja s področja financ. Po podatkih tožeče stranke je bilo v letu 2005 sklenjenih oziroma urejenih 241 pogodb za finančni produkt BanKredit, tj. kredita, ki ga lahko kupci pridobijo neposredno pri trgovcu na prodajnem mestu. Med pregledanimi stroškovnimi računi se nahajajo tudi računi, prejeti za oglaševanje dejavnosti. Te je tožeča stranka še dodatno predložila k pripombam na zapisnik. Davčni organ se o njih v izpodbijani odločbe ne izjavi.

Navedbe tožeče stranke, da se s pogodbo dogovorjene storitve opravljajo pri tožeči stranki, pa davčni organ posredno potrdi z ugotovitvijo, da B.B. kot nosilec dejavnosti dejansko opravlja trgovska in poslovodska dela pri inšpiciranem zavezancu za davek. Slednji naj bi „istočasno“ opravljal kot edini zaposleni v povezani osebi A. d.n.o. tudi storitve, navedene v pogodbi.“ Tožeča stranka je v postopku že pojasnila, da je B.B. zaposlen (ima sklenjeno pogodbo o delovnem razmerju) v podjetju A. d.n.o., navedeno podjetje pa ima sklenjeno pogodbo o opravljanju storitev z zavezancem - tožečo stranko. B.B. je opravljal storitve po pogodbi kot delavec družbe izvajalke in ne kot nosilec dejavnosti, kot zmotno ugotavlja davčni organ. Davčni organ tudi ni upošteval, da zavezanec dejavnost opravlja kot dopolnilno dejavnost, t.j. da ni zavarovan iz naslova opravljanja dejavnosti kot samozaposlen, temveč iz naslova delovnega razmerja. B.B. je tudi nosilec dejavnosti - zavezanec, vendar dela fizično ni opravljal kot nosilec dejavnosti, temveč kot delavec podjetja A. d.n.o. Očitek o istočasnosti je zato neutemeljen. Navedbe tožeče stranke pa potrjuje tudi poslovna dokumentacija, iz katere izhaja, da si zavezanec ni obračunaval stroškov v zvezi z delom zasebnika (prehrana med delom, prevoz na delo), saj dela v poslovnih prostorih ni opravljal kot zavezanec. Davčni organ se do tožnikovih pripomb tudi v tem delu ne izjavi in ne pojasni razlogov za njihovo zavrnitev. Gre za kršitev 119. člena ZDavP-1 in s tem bistveno kršitev pravila postopka.

V zvezi z vstopnim DDV od prejetih računov podjetja A. d.n.o. davčni organ ugotavlja, da je tožeča stranka, v nasprotju z 2. odstavkom 40. člena ZDDV, odbila vstopni DDV na podlagi neverodostojne knjigovodske dokumentacije. Zato ji vstopnega DDV ne prizna. Pogoji, pod katerimi skladno s 1. in 2. odstavkom 40. člena nastane pravica do odbitka in do uveljavljanja pravice do odbitka vstopnega DDV, so bili po mnenju tožeče stranke izpolnjeni. Prejete storitve je uporabila za namene svojih obdavčenih transakcij; odbit je DDV, ki ga je dolžna plačati (in ga je tudi plačala) pri nabavi storitev na ozemlju RS v povezavi s storitvami, ki ji jih je ali ji jih bo dobavil drug davčni zavezanec; za uveljavitev pravice do odbitka vstopnega DDV je prejela račun, pravico do odbitka vstopnega DDV je uveljavljala v obračunskem obdobju, ko je prejela račun. Drugi odstavek 40. člena ZDDV ne vsebuje določb, ki bi pravico do odbitka vstopnega DDV pogojevale z verodostojnimi listinami oziroma SRS. Davčni organ dejansko stanje presodi na podlagi napačnega materialnega predpisa, oziroma pogojev za odbitek vstopnega DDV ne presodi na podlagi določb ZDDV, na katere se sicer formalno sklicuje, s sklicevanjem na določbe ZDavP-1 o dokazovanju (95. in 96. člen) pa zavzame stališče, da tožnik ni dokazal, katere storitve natančno in kdaj je podjetje A. d.n.o. opravilo. Določbe o dokazovanju zavezujejo tudi davčni organ. Po 95. členu mora davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane oziroma se poveča ali zmanjša. Po 106. členu istega zakona se davčni inšpekcijski nadzor opravlja tako v korist kot v breme zavezanca za davek. Poslovna dokumentacija je bila davčnemu organu na razpolago ves čas, ta dokumentacija pa dokazuje opravljanje storitev, ki so po vrstah opredeljene v pogodbi med tožečo stranko in podjetjem A. d.n.o. Izrek izpodbijane odločbe v delu, v katerem se tožniku nalaga plačilo DDV v davčnih obdobjih januar 2006 in februar 2006 po računih z dne 31. 12. 2005, pa tudi presega časovno obdobje davčnega inšpekcijskega pregleda.

Davčno nepriznane storitve so bile obdavčene dvakrat. Pri izvajalcu storitve so bile uporabljene za izplačilo plače, od katere so bile plačane vse dajatve. Z nepriznanjem te storitve je isti znesek ponovno obdavčen kot osebni prejemek. Izvajalec storitve je zaračunani DDV plačal, z nepriznanim vstopnim DDV pa je isti promet ponovno obdavčen. Očitno je bila obdavčitev povezane pravne osebe pristranska, v škodo tožeče stranke in brez pravne podlage.

Na tej podlagi tožeča stranka predlaga, da sodišče tožbi ugodi tako, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek. Uveljavlja tudi zahtevek za povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov izpodbijane odločbe.

Tožba ni utemeljena.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe v dejanskem pogledu sledi, da je tožeča stranka med stroški storitev izkazala stroške po prejetih računih družbe A. d.n.o., (računi so navedeni v preglednici na strani 3) v skupnem znesku 6.964.920,00 SIT. Družba A. d.n.o. je registrirana na naslovu sedeža tožeče stranke, njen ustanovitelj pa je B.B., ki je nosilec dejavnosti tožeče stranke. Kot vrsta storitve so na računih navedene “svetovalne storitve za mesec ...“ (12 računov) oziroma raziskava trga (2 računa). Na vseh računih za svetovalne storitve je zaračunano 176 ur po 3.010 SIT, razen na računu za mesec april, s katerim je zaračunano 106 ur po 3.010,00 SIT. Na računih za raziskavo trga je navedena količina „1“ ter skupna vrednost storitve. V zvezi z izkazanimi stroški je tožeča stranka predložila še Pogodbo o zastopanju in svetovanju, ki sta jo dne 1. 8. 2001 sklenila A. d.n.o. (kot zastopnik) in B.B. s.p. (kot naročitelj). Po 1. členu navedene pogodbe naročitelj prenaša na zastopnika naslednja dela: delanje prevzemnih kalkulacij; fakturiranje; svetovanje pri prodaji; svetovanje pri finančnih naložbah; računalniško svetovanje pri risanju projektov in urejanje in svetovanje za oglaševanje na različnih medijih. Po 5. členu pripada zastopniku plačilo v mesečnem znesku 290.000,00 SIT, po Aneksu, ki sta ga pogodbenika sklenila 1. 1. 2003, pa 600.00,00 SIT brez DDV. Dokumentacija oziroma evidenca o vrsti in količini opravljenih storitev družbe A. d.n.o. davčnemu organu ni bila predložena. Navedene ugotovitve so bile med strankama nesporne že v davčnem postopku.

Predloženi računi in pogodba o zastopanju in svetovanju v zgoraj predstavljeni vsebini tudi po presoji sodišča ne izkazujejo obstoja, vsebine in obsega zatrjevanega poslovnega dogodka. Davčni organ jih zato utemeljeno oceni kot neverodostojne knjigovodske listine v smislu SRS 21 oziroma SRS 39. Da bi bila knjigovodska listina v smislu SRS verodostojna, ni dovolj, da izpolnjuje formalne elemente, ki jih skladno s SRS mora vsebovati. Kot pravilno navedeta že davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ, je knjigovodska listina verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da lahko strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Zahteve davčnih organov, ki se nanašajo na opis poslovnega dogodka, predstavljajo le konkretizacijo navedenih določb SRS. Stališče tožeče stranke, da bi davčni organ sporne račune in pogodbo moral presoditi skupaj z drugo poslovno dokumentacijo, ki izkazuje, da so bile pogodbeno dogovorjene storitve (prevzemne kalkulacije, fakturiranje, svetovanje pri prodaji, svetovanje pri finančnih naložbah, računalniško svetovanje pri risanju projektov, svetovanje za oglaševanje) dejansko opravljene, s pravimi razlogi zavrne že davčni organ druge stopnje. Poslovna dokumentacija je bila davčnemu organu v postopku predložena in je bila predmet inšpiciranja. Navedena dokumentacija dokazuje poslovanje tožeče stranke v kontroliranem obdobju, ki v zadevi ni sporno. Ne dokazuje pa obsega in vsebine storitev, ki naj bi jih za tožečo stranko opravila povezana družba.

Nesporna v zadevi je tudi ugotovitev, da je v času inšpiciranja B.B. (nosilec dejavnosti) pri tožeči stranki dejansko opravljal trgovska in poslovodska dela. Ker naj bi navedena dela po navedbah tožeče stranke opravljal kot edini zaposleni v povezani pravni osebi, je davčni organ utemeljeno zahteval dokaz o zatrjevanih storitvah - vrsti, količini in vrednosti storitev, ki naj bi jih B.B. opravil v zatrjevanem svojstvu. Dokumentacija oziroma evidenca o opravljenih storitvah na tej podlagi pa, kot že navedeno, v postopku ni bila predložena. Da bi bile storitve po sklenjeni pogodbi dejansko opravljene, tožnik torej ni izkazal. Tudi v tožbi navaja le, da je kot edini zaposleni pri pravni osebi izvajalki delo opravil osebno, kar dokazuje z ugotovljeno prisotnostjo v obratovalnici in s celotno poslovno dokumentacijo, ki kot že navedeno storitev po prejetih računih ne dokazuje. Ob ugotovljeni neverodostojnosti listin, ki so bile podlaga za knjiženje stroškov, se davčnemu organu ni bilo potrebno še dodatno opredeljevati do navedb tožeče stranke, vezanih na položaj nosilca dejavnosti kot zaposlenega pri družbi izvajalki.

Sodišče se po navedenem v celoti strinja z presojo predloženih listin in z razlogi izpodbijane odločbe. Odločba je obširno in pravilno utemeljena tudi v pravnem pogledu. Kolikor je v tem delu pomanjkljiva, jo v svojih razlogih pravilno, z določbami ZDoh-1 in SRS 39, dopolni davčni organ druge stopnje. Pritožbeni organ pa v svojih razlogih odpravi tudi očitano notranjo neskladnost razlogov izpodbijane odločbe in odločitev, glede na ugotovljeno dejansko stanje, utemelji le z določbami 11. člen ZDDPO-1. Sodišče se zato nanje sklicuje in jih, skladno z 72. členom ZUS-1, ne ponavlja. Dodaja le, da skladno s SRS 39 podjetniki niso v delovnem razmerju in ne prejemajo plač. Kot stroški podjetnika v zvezi z opravljanjem njegovega dela se v poslovnih knjigah pripoznajo le tisti, ki so opredeljeni v predpisih. Davčni organ z navedbo, da naj bi B.B. delo v poslovalnici opravljal „istočasno“ v svojstvu zaposlenega pri pravni osebi, izrazi le dvom v zatrjevano podlago dela nosilca dejavnosti tožeče stranke pri tožeči stranki. V zadevi ugotovljene okoliščine pa po presoji sodišča še dodatno potrjujejo pravilnost presoje predloženih knjigovodskih listin.

Ob ugotovljenem dejanskem stanju se sodišče v celoti strinja z odločitvijo tudi v delu, ki se nanaša na obveznost dodatnega plačila DDV po obravnavanih računih. Vsebinsko enake pritožbene ugovore s pravimi razlogi zavrne že davčni organ druge stopnje, ki pojasni upoštevnost predpisov, ki urejajo vodenje poslovnih knjig tudi za obdavčenje po določbah ZDDV. Ker resničnost zaračunanih storitev tudi v upravnem sporu ostaja neizkazana, je izpodbijana odločitev po presoji sodišča skladna z določbami 40. člena ZDDV, po katerih lahko odbitek vstopnega DDV davčni zavezanec opravi za njemu opravljen promet blaga in storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij.

Z izpodbijano odločbo pa tudi ni prekoračen predmet davčnega inšpekcijskega pregleda. DDV v davčnih obdobjih za mesec januar in februar 2006 se tožeči stranki nalaga izključno na podlagi prejetih računov, ki se nanašata na kontrolirano obdobje.

Neutemeljen je tudi tožbeni ugovor dvakratne obdavčitve. Obdavčitev povezane pravne osebe ni predmet tega upravnega spora, zato sodišče utemeljenosti navedb, da je njena obdavčitev pristranska, v škodo tožeče stranke in brez pravne podlage, ni presojalo.

Ker je po navedenem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, kršitev pravil postopka, na katere pazi po uradni dolžnosti pa sodišče tudi ni našlo, je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010) kot neutemeljeno zavrnilo. Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena istega zakona. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijanega akta.