Jedro

Če iz računov ni razvidno, katere storitve so bile opravljene, ter kdo naj bi jih opravil in kdaj, teh storitev ni mogoče upoštevati kot odhodke.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po opravljeni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo tožničino (revidentkino) tožbo zoper izpodbijani del (točke I/6, I/7 in I/9 izreka) odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Kranj z dne 13. 1. 2005. Z izpodbijanim delom navedene prvostopenjske odločbe je davčni organ revidentki zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka od dobička pravnih oseb naložil: plačilo premalo plačanega davka od dobička pravnih oseb za leto 2003 v znesku 3.546.874,00 SIT, od povečane osnove za 14.259.495,00 SIT, po stopnji 25 % (točka I/6 izreka); plačilo premalo plačane akontacije davka od dobička pravnih oseb za obdobje od januarja do junija 2004 v znesku 1.782.437,00 SIT, od povečane letne davčne osnove za 14.259.495,00 SIT, po stopnji 25 % (točka I/7 izreka); plačilo akontacije davka od dohodkov iz premoženja, doseženih z oddajanjem zemljišč, stanovanjskih ali poslovnih prostorov, garaž in drugega premoženja v najem, za leto 2002 v znesku 407.886,00 SIT, od osnove 1.631.545,00 SIT, po stopnji 25% (točka I/9 izreka). Tožena stranka je z odločbo z dne 15. 10. 2007 citirano odločbo prvostopenjskega davčnega organa odpravila v točkah od I/1 do vključno I/5 ter v točkah I/8 in I/10 in zadevo v tem obsegu vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek in odločanje (neizpodbijani del) v preostalem (točka I/6, I/7 in I/9 izreka prvostopenjske odločbe) pa je pritožbo kot neutemeljeno zavrnila.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe se sodišče prve stopnje sklicuje na izčrpno in prepričljivo obrazložitev odločb obeh davčnih organov. Zavrne tožbene ugovore v zvezi z vodenjem postopka, ki so enaki pritožbenim ugovorom in pripombam na zapisnik. Revidentka za knjiženje odhodkov iz naslova stroškov zastopniških storitev ni imela listin, ki bi izkazovale obstoj poslovnega dogodka – opravljenih posredniških storitev s strani družbe X. Predložene listine (korespondenca) in druge okoliščine, ki jih navaja revidentka, za obstoj poslovnega dogodka in njegovo knjiženje niso dovolj. Izpovedbe prič ne morejo vplivati na drugačno odločitev. Sodišče prve stopnje ravno tako zavrne tožbene ugovore v zvezi z akontacijo davka od dohodkov iz premoženja.

3. Revidentka je vložila revizijo zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Dovoljenost revizije utemeljuje z izpolnjevanjem pogojev iz prve in tretje točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Davčnima organoma očita več kršitev pravil postopka, enako tudi sodišču prve stopnje, ki naj bi zgolj nekritično sledilo utemeljitvi davčnih organov. S tem naj bi sodišče prve stopnje zagrešilo bistveno kršitev določb postopka iz 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP. Glede odhodkov poslovanja iz naslova zastopniških storitev (X) navaja, da iz sodbe ni razvidno, zakaj sodišče ni izvedlo nobenega od predlaganih dokazov, ki jih je predložila, zato izpodbijana sodba nima razlogov o odločilnih dejstvih, oziroma so ti nejasni. Sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča RS I Ips 314/2005. Računi, ki jih je od družbe X prejela, so bili sestavljeni v skladu s pravom Republike Avstrije in torej zadostna podlaga za izvedbo plačila. Slovenski računovodski standardi ne veljajo za subjekte iz drugih držav, ki na območju Republike Slovenije nimajo sedeža, zato tudi ni mogoče pričakovati in zahtevati, da bodo tuji davčni zavezanci izstavljali račune v skladu s slovenskimi predpisi. Dolžnost davčnega organa je, da presodi vse predložene dokumente skupaj, ne pa da dokumentacijo presoja ločeno in samo v tistih delih, za katere meni, da govorijo v prid izdani odločbi. Nasprotuje pridobivanju podatkov glede obstoja družbe X iz avstrijske baze bonitetnih podatkov družbe A. Ponovno navaja v davčnem postopku in pred sodiščem prve stopnje predlagane dokaze, in se ne strinja s stališčem sodišča prve stopnje, da ti dokazi zgolj nakazujejo možnost obstoja poslovnih dogodkov. Glede računov, povezanih s kontejnerjem na tujem zemljišču, oziroma z vlaganjem v nepremičnino, ki je v lasti fizične osebe (lokacija „...“) revidentka navaja, da je sodišče prve stopnje glede na ugotovljeno dejansko stanje napravilo napačne zaključke. Vsi nastali stroški so povezani z dejavnostjo tožeče stranke, nastali pa so s postavitvijo kontejnerja, ki stoji na zemljišču Mestne občine ... in ne na zemljišču osebe B. Vsi stroški so bili povezani z opravljanjem dejavnosti revidentke. Revidentka uveljavlja tudi kršitev ustavnih pravic iz 2., 14., 22. in 74. člena Ustave RS. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in spremeni odločbo z dne 15. 10. 2007 tako, da odločbo Davčnega urada Kranj z dne 13. 1. 2005 v točkah I.6, I.7 in I.9 odpravi in postopek v tem delu ustavi, oziroma podrejeno, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo v celoti razveljavi in zadevo vrne v ponovni postopek in odločanje. Priglaša tudi revizijske stroške.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5. V obravnavanem primeru je revizija dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Po tej določbi je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavanem primeru je bilo z izpodbijanim delom dokončnega upravnega akta revidentki naloženo plačilo davka oziroma akontacije davka v skupnem znesku 5.755.197,00 SIT (24.016,00 EUR), kar presega 20.000,00 EUR.

6. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

7. V skladu z navedenim se revizijsko sodišče ne opredeljuje do revizijskih ugovorov, ki se nanašajo na zmotno oziroma nepopolno ugotovljeno dejansko stanje (v postopku pred sodiščem prve stopnje), kot tudi ne do revizijskih navedb, ki se nanašajo na zmotno uporabo določb Zakona o splošnem upravnem postopku, saj morebitne kršitve upravnega postopka niso predmet presoje v revizijskem postopku. Revizijsko sodišče se tudi ne opredeljuje do revizijskih navedb v točkah 5. b, 5. c, 5. d, 5. e, 5. g in delno 5. f (v delu, ki se nanaša na DDV in davčno priznane odhodke v letu 2002) revizije, saj se te navedbe ne nanašajo na izpodbijani del prvostopenjske odločbe.

8. Revidentka v reviziji med drugim navaja, da se sklicuje na navedbe, ki jih je že podala v davčnem postopku in v tožbi, zato naj se štejejo za sestavni del revizije. Po presoji Vrhovnega sodišča takšno sklicevanje na te navedbe ni dopustno in se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje, kajti to je storilo že sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi. Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revidentka ne more uspešno sklicevati na navedbe, argumente in razloge, ki jih je podala v upravnem sporu na prvi stopnji. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti. Takšno stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v več svojih odločbah (npr. X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009).

Odhodki poslovanja iz naslova zastopniških storitev:

9. Po presoji revizijskega sodišča davčna organa in sodišče prve stopnje utemeljeno niso upoštevali revidentkinih odhodkov poslovanja iz naslova zastopniških storitev na podlagi računov, prejetih od družbe X. 10. Poslovne knjige in evidence morajo biti vodene v redu in pravilno ter na način, ki zagotavlja podatke za ugotovitev davčnih obveznosti (27. člen Zakona o davčnem postopku – ZDavP). Iz računov, prejetih od družbe X, je razvidno, da se revidentki zaračunavajo stroški zastopanja in provizija, ne pa tudi, katere storitve so bile opravljene in v zvezi s kakšnim zastopanjem ter kdo naj bi te storitve opravil in kdaj. Tudi po presoji revizijskega sodišča sporni računi družbe X ne predstavljajo verodostojnih knjigovodskih listin, na podlagi katerih bi bilo mogoče odhodke po teh računih upoštevati med davčno priznane odhodke po 11. členu ZDDPO. Po SRS/2002 je knjigovodska listina verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. V obravnavanem primeru tega ni mogoče storiti. Knjigovodske listine se kontrolirajo tako, da je zadoščeno načelu resničnosti, da dobljene računovodske informacije kažejo dejansko stanje in gibanje sredstev, obveznosti do delov sredstev, prihodkov in odhodkov, oseba, ki je odgovorna za kontroliranje, pa s svojim podpisom potrdi, da je bilo kontroliranje opravljeno in da je knjigovodska listina pravno veljavna. Iz predloženih računov ni mogoče nedvoumno in jasno ugotoviti resnično stanje zaračunanih storitev zastopanja.

11. S strani revidentke predlagani dokazi tudi po mnenju Vrhovnega sodišča ne morejo nadomestiti pomanjkljivosti spornih računov, še posebej glede na ugotovitve davčnih organov, ki se nanašajo na obstoj družbe X, in sicer: da je prvostopni organ na podlagi podatkov, pridobljenih od bonitetne hiše A, ugotovil, da podjetje, ki je navedeno na spornih računih, ne obstaja; da ni mogoče najti naslova ...; da navedena poštna številka v Avstriji ne obstaja, in da je poštna številka mesta Z drugačna; da ni mogoče najti osebe z imenom X; da je na dokazilih o izvršenih plačilih v tujino v nekaterih primerih navedena banka K., čeprav naj bi imelo podjetje X sedež v mestu Z; da je davčni organ revidentko pozval, da predloži ID številko za DDV za osebo J. X, na podlagi katere bi lahko davčni organ preveril trditve obstoja in delovanja navedene osebe, vendar je revidentkin direktor odgovoril, da nimajo več stikov in številke ne morejo predložiti, itd. Dokazi, ki jih je predlagala revidentka, se namreč nanašajo na „potrditev“ obstoja podjetja X oziroma obstoj osebe J. X, glede katerih pa je bilo po prepričanju Vrhovnega sodišča z dovoljšno stopnjo verjetnosti ugotovljeno, da ne obstajata. Zato je brezpredmetno revidentkino sklicevanje na sodbo Vrhovnega sodišča I Ips 314/2005, v kateri je Vrhovno sodišče (v kazenski zadevi in ob povsem drugačnem pravnem in dejanskem stanju) navedlo, da odprtje računa in razpolaganje s sredstvi na bančnem računu družbe pomeni, da je bila vsaj imetnik, če že ne lastnik denarja na njenem računu. Revidentka ni dokazala, kdo je bil dejanski lastnik računov, na katere je bil nakazan denar, poleg tega pa samo številka bančnega računa ne dokazuje dejanske izvedbe storitev, ki naj bi bile plačane. Glede ugotovitev bonitetne hiše A, samo zato, ker gre za tujo bonitetno hišo, Vrhovno sodišče nima pomislekov v verodostojnost tega dokaza.

12. Tudi Ustavno sodišče je v svoji odločbi U I-397/98 z dne 21. 3. 2002 navedlo, da ne bi bilo logično in v skladu z naravo davčnih obveznosti, da bi v primeru, kadar zavezanec ne bi vodil predpisane dokumentacije ali celo ne bi v redu prijavljal svojih prihodkov, odhodke dokazoval tudi z drugimi dokazili, ne le z listinami. Učinkovito vodenje davčnih postopkov bi bilo v takem primeru nemogoče, davčni zavezanci pa bi lahko z drugimi dokazi (npr. zaslišanjem prič, lastnim zaslišanjem) izkazovali odhodke, ki bi sicer morali biti zabeleženi v predpisani dokumentaciji. Taka ureditev nikakor ne bi bila v skladu z naravo pravnih razmerij na področju obračunavanja in odmere davčnih obveznosti, in zaradi tega takšna omejitev dopustnosti dokazov ne predstavlja posega v pravice iz 22. člena Ustave RS.

Akontacija davka od dohodkov iz premoženja, doseženih z oddajanjem zemljišč, stanovanjskih ali poslovnih prostorov, garaž in drugega premoženja v najem (objekt „...“):

13. Po presoji Vrhovnega sodišča je odločitev prvostopenjskega sodišča glede plačila treh računov (izkop za kanalizacijo, vodo in elektriko, izdelava tlakov in vgradnja vrat), pravilna. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, na katerega je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da so bili sporni računi plačani v zvezi z izvajanjem del na nepremičnini, ki je v lasti osebe B. Gre za povečanje vrednosti objekta oziroma nepremičnine osebe B. z vlaganji revidentke, kar sta davčna organa in sodišče prve stopnje pravilno štela kot najemnino, ki jo je od revidentke prejela fizična oseba, na podlagi 63., 64., 67. in 69. člena Zakona o dohodnini (ZDoh), od katerih pa ni bil obračunan in plačan predpisan davek od dohodkov iz premoženja.

Kršitve določb postopka v upravnem sporu:

14. Neutemeljeno je revidentkino sklicevanje na bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu. Sodišče prve stopnje je opravilo glavno obravnavo, na kateri je tudi zavrnilo (glede na stališča v tej sodbi povsem utemeljeno) dokazne predloge revidentke. V izpodbijani sodbi se je sodišče prve stopnje opredelilo tudi do vseh pravno pomembnih vprašanj glede izpodbijanega dela prvostopenjske odločbe. Za sklicevanje na obrazložitev upravnega akta pa je imelo podlago v drugem odstavku 71. člena ZUS-1. Kršitve človekovih pravic in temeljnih svoboščin:

15. Po presoji Vrhovnega sodišča so zatrjevane kršitve Ustave (2., 14., 22., 23. in 74. člena) opisane pavšalno, s citiranjem teksta navedenih ustavnih določb. Do nekaterih zatrjevanih kršitev se je revizijsko sodišče opredelilo v svojih stališčih, posebej pa se do njih zaradi njihove pavšalnosti ne opredeljuje.

16. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1).

17. Ker revident z revizijo ni uspel, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s 154. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).