Jedro

Pri prodaji med povezanima družbama je mogoče sprejeti s tem poslom določeno transakcijsko vrednost kot carinsko vrednost le, kolikor je s prej predvidenimi načini vrednotenja mogoče ugotoviti, da povezanost med družbama ni vplivala na transakcijsko vrednost, torej da je ta približno enaka vrednosti cene na enoto blaga, po kateri se blago proda nepovezanim osebam, kar vse pa mora dokazati deklarant.

Izrek

I. Tožba drugotožeče stranke se zavrže. II. Tožba prvotožeče stranke se zavrne.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo, izdano v ponovnem postopku, je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) kot neutemeljen zavrnila zahtevek prvotožeče stranke (v nadaljevanju tožeča stranka) za povračilo preveč plačane carine za 157 vozil znamke opel antara (1. točka izreka). Ugotovila je, da stroški postopka niso nastali (2. točka izreka) in navedla, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (3. točka izreka). Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je prvotožeča stranka - deklarant pri Carinskem uradu Koper vložila zahtevek za vračilo uvoznih dajatev v višini 31.595,20 EUR za skupaj 157 vozil znamke opel antara, sproščenih v prost promet po carinskih deklaracijah, ki jih je vložila pri Izpostavi Luka Koper v obdobju med 25. 1. 2007 in 9. 3. 2009 in so navedene v izreku odločbe. Tožeča stranka je v zahtevi za povračilo sredstev navedla, da je zahteva povezana s prilagoditvami cen, ki so potrebne za izkaz dejanske zunanje prodajne cene, kot je to opredeljeno v točki 4.2. pogodbe, sklenjene med kupcem in distributerjem. Zahtevek temelji na uskladitvi cen za prvo četrtletje leta 2009, iz katerega je razvidno, da je dobavitelj A. izdal kupcu - drugotožeči stranki dobropis z dne 21. 4. 2009 v višini 4.699.874,00 EUR. Zahtevek tožeče stranke izhaja iz popravka carinske vrednosti po posameznem vozilu v višini 1.316,00 EUR in posledično povračila uvoznih dajatev v višini 131,60 EUR, v drugem delu pa iz popravka cene v višini 728,00 EUR na avtomobil in posledično povračila 72,80 EUR. Natančne zahtevke za povračilo za vsako posamično vozilo in posamično deklaracijo je tožeča stranka prikazala v prilogi zahtevka.

2. FURS je v ponovnem postopku, ob upoštevanju dosedanje sodne prakse Upravnega sodišča Republike Slovenije (sodbe III U 279/2011-16 z dne 26. 3. 2013) in napotkov drugostopenjskega organa, od tožeče stranke kot deklaranta zahtevala dopolnitev zahteve in nato sestavila zapisnik. Iz zapisnika izhaja, da je, glede na ugotovitev, da ima povezanost med kupcem in prodajalcem vpliv na določanje transakcijske (oziroma v tem primeru transferne) cene, pozvala deklaranta, torej tožečo stranko, da v skladu z 2(a) odstavkom 29. člena Uredbe Sveta (EGS) št. 2913/92 z dne 12. oktobra 1992 o uvedbi Carinskega zakonika skupnosti (v nadaljevanju CZS) dokaže, da tako določena transferna cena ustreza določbam 29. člena CZS, saj so bila posamezna vozila sproščena v prost promet v obdobju več let, kar pa ne ustreza definiciji iz 2(b) odstavka istega člena. Tožeča stranka je svoj zahtevek dopolnila in pojasnila način oblikovanja cen avtomobilov.

3. FURS ugotavlja, da je tožeča stranka v prvem delu dopolnitve zahtevka izpostavila dejstvo, da se za dokazovanje predmetnega vrednotenja, torej v danem primeru transferne cene, ne uporablja določba 29/2(b). člena CZS. Osredotočila se je na Pojasnjevalne opombe o carinski vrednosti in v zaključku ugotovila, da niti določbe CZS niti Pojasnjevalne opombe nimajo smernic o tem, kako je mogoče izkazati upoštevanje določbe 29/1(d). člena CZS. FURS je zato ugotovila, da tožeča stranka s takimi navedbami ni v ničemer pojasnila okoliščin, ki so spremljale prodajo med povezanima strankama in to kljub navodilom v zahtevi za dopolnitev zahtevka. Tožeča stranka je namreč le navedla, da ni mogoče pridobiti dokazila, da so uporabljene transferne cene blizu ene od vrednosti, navedenih v 29/2(b). členu CZS.

4. FURS navaja, da se zahtevki za povračilo carine nanašajo na vozila, ki so bila prodana v prvem kvartalu leta 2009. Doslej so se četrtletne uskladitve cen izvedle tako, da se je znesek uskladitev porazdelil na število vozil v veleprodaji. Prva vloga za naknadno uskladitev carinske vrednosti in povračilo carine za prvi kvartal leta 2009 se nanaša na skupaj 3333 vozil, od katerih jih je bilo 157 vozil sproščenih v prost promet pri Carinskem uradu Koper. Za vseh 3333 vozil je drugotožeča stranka prejela dobropis v višini 4.699.874,00 EUR, ki pa je bil razdeljen na večje število vozil, in sicer na 3.570 vozil. To pomeni, da je bilo število upoštevanih vozil višje zaradi upoštevanja metode napovedi, posledično pa določeno nižje znižanje za posamezno vozilo, in sicer v višini 3.570,00 EUR. Skupni znesek povračila je za vse te zahtevke znašal 20.529,00 EUR. Ker pa je bil celotni znesek uskladitev višji za skupaj 2.603.034,00 EUR, ga je bilo treba dodatno porazdeliti na vseh 3.570 vozil, tako da znesek dodatnega znižanja za vozilo znaša 728,00 EUR. FURS ugotavlja, da tožeča stranka k zahtevkom, ki izhajajo iz tako oblikovanega znižanja, ni priložila nobenega dokumenta, ki bi pojasnjeval dodatno znižanje in zato ni mogla preveriti ali se znižanje, ki je prikazano v dobropisu z dne 21. 7. 2009, dejansko nanaša na vozila, ki so navedena v specifikaciji zahtevka. Četudi bi FURS sledila zatrjevanju tožeče stranke, da se znižanje nanaša na vozila, navedena v zahtevku, pa tega, da naj bi tako določena cena ustrezala pogojem iz 29. člena CZS, ni potrdil nobeden predloženi dokaz. Iz zahtevka namreč izhaja, da se ta nanaša tudi na vozila, ki so bila sproščena v prost promet prej, preden je bila sklenjena pogodba med kupcem in distributerjem, na katero se sklicuje tožeča stranka.

5. Iz pogodb, ki jih je predložila tožeča stranka izhaja, da sta bili v obdobju, ko so bila v prost promet sproščena vozila, za katera zahteva vračilo dajatev, v veljavi dve pogodbi, in sicer Seznam pogojev za dobavo C-105, sklenjen med A. in drugotožečo stranko z začetkom veljavnosti 25. 6. 2006 (v nadaljevanju Seznam) in Sporazum o distribuciji C-105 z dne 1. 1. 2008 (v nadaljevanju Sporazum), ki je nadomestil prej navedeni Seznam. Obe pogodbi določata način oblikovanja transfernih cen med kupcem in dobaviteljem, ta pa je po Sporazumu drugačen od tistega, na katerega se sklicuje tožeča stranka. Prej se je namreč cena določala na perspektivni način, torej glede na planirano prodajo. Seznam je transferne cene določil kot osnovo za določanje carinske vrednosti, cene pa so se oblikovale funkcionalno, in sicer na funkcionalnem popustu lokalne prodajne mreže. Določeno je bilo, da je transferna cena enaka priporočeni maloprodajni ceni proizvajalca, znižani za davek na dodano vrednosti in druge davščine, za prodajne spodbude in druge popuste, prodajno maržo v skladu s standardno prakso GME ter Oplovimi stroški distribucije, ki so neposredno ali posredno povezani s prodajo pogodbenih vozil, vse pa s končnim ciljnim dobičkom poslovanja, ki znaša 2 % Oplovih čistih prihodkov od prodaje. Cena se je določila v cenovnem razponu. Skladno z določbami Seznama je morala drugotožeča stranka dobavitelju, torej A., predložiti cenovni razpon pred priporočeno maloprodajno ceno in transferno ceno, s predvidenim operativnim dobičkom, pri čemer se je cena za prodajo vozil na območju Evrope izračunala na osnovi šestmesečne količinske napovedi. Skladno s tem perspektivnim načinom določanja cen, se je po Sporazumu prilagoditev transfernih cen izvedla vsakih šest mesecev, cene pa so vplivale na vsa naročila, do katerih je prišlo po izvedeni prilagoditvi cen.

6. Drugačen način določanja cen je predvidel Sporazum, ki se je uporabljal od 1. 1. 2008 dalje. Po tej pogodbi se je transferna cena določila na podlagi odbitkov od zunanje prodajne cene izdelkov, in sicer po odbitku distribucijskih stroškov in ciljnega dobička poslovanja. Kot zunanja cena se upošteva cena, po kateri distributer prodaja izdelek nepovezanim strankam, medtem ko se prodaja vozil subjektom, ki so sestavni del skupine General Motors, oziroma so v lasti te skupine, oblikuje tako, da je zunanja cena neto prodajna cena poslovnim partnerjem. Pogodbenici Sporazuma sta opredelili način določanja distribucijskih stroškov, ciljni dobiček pa določili v višini 1,5 %, ki se vključi v ceno tudi takrat, ko se vozilo proda subjektu, ki je sestavni del skupine General Motors. Predvideno je tudi usklajevanje za garancijske stroške distibuterja na letni ravni. Sporazum še posebej določa, da je distributer upravičen do dodatnega bonusa, ki se mu za leti 2008 in 2009 poviša na 2,5 %. V Sporazumu pa ni pojasnila o tem, ali je to primerljiv dobiček, ki ga dosegajo tudi nepovezane družbe, ki pri distribuciji vozil sicer opravljajo enako funkcijo kot drugotožeča stranka. FURS navaja, da je tožeča stranka kot dokaz o upravičenosti tako določenega ciljnega dobička predložila študijo družbe X. , vendar pa ugotavlja, da se ta nanaša na drugačno blago (mobilni telefoni, medicinsko blago, računalniki, alkoholne pijače, cigarete in podobno), ki je nižjega cenovnega ranga v primerjavi s ceno avtomobilov, poleg tega pa študija kot razumen dobiček določa dobiček v višini 0,5 %.

7. FURS povzema, da sta načina določanja cen po Seznamu in Sporazumu različna. Po prvem prilagojene cene vplivajo na naročila, do katerih pride po izvedeni prilagoditvi in ne za nazaj, medtem ko se po drugem načinu cena usklajuje šele po tem, ko distributer proda vozilo nepovezani osebi. Po prvi pogodbi so se tako odbijali predvideni stroški dobavitelja, po drugi pa dejanski stroški distribucije. Do 1. 1. 2008 so se torej cene uskladile pred dobavo vozil, torej pred njihovo sprostitvijo v prost promet, medtem ko se po tem datumu cena določi šele po tem, ko distributer proda vozilo nepovezani osebi, torej po tem, ko je vozilo že sproščeno v prost promet. 8. FURS izpostavlja, da mora popravek cene, da bi se lahko upošteval pri določitvi carinske vrednosti, izpolnjevati smernice OECD in pogoje, določene v CZS, to je pogoje določene v 29. členu tega zakonika. Skladno s to zakonsko določbo je carinska vrednost uvoženega blaga njegova transakcijska vrednost, torej cena, ki je bila za blago dejansko plačana ali jo je treba plačati ob izvozu v carinsko območje Skupnosti, po potrebi po uskladitvi, ki se opravi na podlagi 32. in 33. člena CZS. To, da sta kupec in prodajalec povezana, še ne predstavlja zadostnega razloga, da bi se transakcijska vrednost blaga štela za nesprejemljivo, pač pa mora deklarant dokazati, da je ta vrednost zelo blizu transakcijski vrednosti pri prodajah enakega ali podobnega blaga za izvoz v Skupnost med nepovezanimi kupci in prodajalci; carinski vrednosti enakega ali podobnega blaga, kot je določena z izvajanjem 30/2(c). člena CZS; ali carinski vrednosti enakega ali podobnega blaga, kot je določena z uporabo 30/2(d). člena CZS. FURS ugotavlja, da tega tožeča stranka kot deklarant v svojem zahtevku in dopolnitvi zahtevka ni izkazala.

9. Iz zahtevka in pogodb na kateri se sklicuje tožeča stranka, je razvidno, da se je transferna cena določala naknadno, torej šele po sprostitvi blaga v prost promet in po tem, ko distributer opravil prodajo vozila. Popravek cene ni vezan na čas, ko je dobavitelj prodal vozila distributerju in tudi ni vezan na čas sprostitve v promet. Prav slednje pa je bistveno za določitev carinske vrednosti blaga. FURS ugotavlja, da v konkretnem primeru to pomeni, da na znižanje cene vpliva zgolj čas prodaje in pogoji za oblikovanje cene v trenutku, ko je vozilo prodano nepovezani osebi. Poudarja pa, da gre v konkretnem primeru za določanje transfernih cen po metodi preprodajnih cen, ki je kot metoda določena po smernicah OECD, ob tem pa se mora, poleg neodvisnega tržnega načela, zadostiti tudi pogojem, ki jih določa CZS, da bi se tako določena cena lahko uporabila za določitev carinske vrednosti blaga. Po določbi 214. člena CZS se, kolikor ta predpis izrecno ne določa drugače, znesek uvoznih ali izvoznih dajatev določi na osnovi podlag za izračun dajatev, ki vejajo za blago v trenutku, ko nastane carinski dolg. V obravnavanem primeru je carinski dolg nastal z vložitvijo deklaracij za sprostitev blaga v prost promet, kot to določa 201. člen CZS. Ker so se vozila v promet sproščala v daljšem časovnem obdobju, jih po mnenju FURS ni mogoče obravnavati skupaj, saj so se osnove za določitev transfernih cen v tem obdobju spreminjale. Spremenile so se namreč tržne razmere, posledično tudi osnove za določitev končne, torej usklajene cene. FURS še poudarja, da je v smernicah OECD, konkretno v "Poglavju C - Metoda preprodajne cene, točka 2.30", določeno, da je preprodajni dobiček bolj točen, ko je dosežen kmalu po tem, ko je preprodajalec blago nabavil. Če med nabavo in preprodajo poteče dlje časa, je bolj verjetno, da mora pri oblikovanju cene upoštevati tudi druge dejavnike (spremembe na trgu, spremembe menjalniških tečajev, stroškov, ipd.). Tega pa tožeča stranka v svojem zahtevku ni prikazala.

10. FURS povzema, da je v obravnavanem primeru po pogodbi (Sporazumu) z dne 1. 1. 2008 razvidno, da je končna cena odvisna od prodaje kupca, torej od prodaje drugotožeče stranke nepovezani osebi in stroškov, ki jih ima pri opravljanju te svoje storitve. To pomeni, da se lahko za dve popolnoma enaki vozili, ki sta sproščeni v promet po isti deklaraciji, določi različna carinska vrednost, glede na to, da sta bili prodani neodvisnemu kupcu v različnem časovnem obdobju, zlasti zato, ker se pogoji prodaje spreminjajo. Edini merodajni čas za določitev carinske vrednosti je torej čas nastanka carinskega dolga, v konkretnem primeru čas sprejetja carinske deklaracije, kot to določa 214. člen CZS. Glede na določila Sporazuma namreč ob sprostitvi blaga v promet končna cena ni bila znana, saj niso bile poznane osnove, na podlagi katerih se je cena oblikovala niti tržne razmere, ko je do prodaje dejansko prišlo, glede na to, da je popravek cene odvisen od prodaje neodvisnemu kupcu. FURS zato meni, da takega naknadnega znižanja ni mogoče upoštevati kot popravka carinske vrednosti, in sicer zaradi določbe 145. člena Uredbe Komisije (EGS) z dne 2. 7. 1993 o določbah za izvajanje Uredbe Sveta (EGS) št. 2913/92 o carinskem zakoniku skupnosti (v nadaljevanju Izvedbena uredba). Ta v drugem odstavku določa, da se sme po sprostitvi blaga v prosti promet popravek dejansko plačane ali plačljive cene prodajalca blaga v prid kupca upoštevati pri določitvi carinske vrednosti v skladu z 29. členom CZS, kolikor se carinskim organom zadovoljivo dokaže, da je bilo blago pomanjkljivo v trenutku, predvidenem v 67. členu tega zakonika, oziroma je prodajalec ceno popravil zaradi izvajanja garancijskih obveznosti iz prodajne pogodbe, ki je bila sklenjena pred sprostitvijo blaga v prosti promet, pomanjkljivost blaga pa v pogodbi ni bila upoštevana. FURS izpostavlja določbo 29. člen CZS še v delu, kjer je navedeno, da noben del izkupička vsake kasnejše ponovne prodaje, prepustitve ali uporabe blaga s strani kupca ne pripada neposredno ali posredno prodajalcu, razen kolikor se v skladu z 32. členom CZS ne izvede ustrezna uskladitev. Če del izkupička pripada prodajalcu, mora biti ta vključen v carinsko osnovo, ne velja pa to za naknadno znižanje. Kolikor dobavitelj iz kakršnih koli razlogov po sprostitvi blaga zniža ceno za prodajo na območju Skupnosti, se to znižanje lahko upošteva le na podlagi 145. člena Izvedbene uredbe.

11. Tožeča stranka je v dopolnitvi svojega zahtevka naknadno znižanje cene opredelila kot popust, ki ga dobavitelj priznava distributerju in se oprla na dokument TAXUD/800/202-EN(SI). Navajala je, da lahko popust vpliva na plačani ali plačljivi znesek cene v skladu z veljavnimi določbami 29. člena CZS in 144. člena Izvedbene uredbe ter da kolikor obstaja pogodbeni zahtevek ob danem času, se ta lahko prizna, tudi če dejanski znesek ni bil izkazan v plačani ceni do poznejšega datuma. FURS pojasnjuje, da tem navedbam ni sledil, saj določba 29. člena CZS in Zbirka besedil o carinskem vrednotenju, na kar se sklicuje tožeča stranka, poznata le dve vrsti popustov kot obliko znižanja prodajne cene: količinski popust, določen na podlagi količine blaga in popust za predčasno plačilo. Poudarja tudi, da je obravnavane deklaracije tožeča stranka vložila kot redne deklaracije, z vsemi potrebnimi ter dokončnimi podatki. To pomeni, da tožeča stranka v deklaracijah ni navedla začasne vrednosti, pač pa dokončno carinsko vrednost. V takih primerih je dopustna uskladitev cen pod pogoji iz 145. člena Izvedbene uredbe le v obdobju 12 mesecev po datumu sprejema deklaracije in pod pogojem, da deklarant izkaže, da je bilo blago pomanjkljivo. Zahtevka tožeče stranke zato ni mogoče upoštevati tudi iz tega razloga, saj popravek ni nastal v obdobju 12 mesecev po datumu sprejema deklaracij za sprostitev blaga v prost promet, blago pa tudi ni bilo pomanjkljivo. Zgolj dejstvo, da sta drugotožeča stranka in A. sklenila pogodbo o določanju carinske vrednosti pred prepustitvijo blaga ne zadošča pogoju, da bi se lahko naknadno uveljavljalo povračilo dajatev, pač pa morajo biti za to izpolnjene tudi zahteve iz CZS, zlasti 67., 201. in 214. člena. Zahtevku tožeče stranke tudi ni mogoče ugoditi na podlagi 236. člena CZS, tako kot zatrjuje, saj se ta določila uporabijo, kolikor se ugotovi, da v trenutku plačila znesek dajatev ni bil zakonsko dolgovan ali je bil vknjižen v nasprotju z 220(2). členom CZS, kar pa za obravnavani primer ne velja. Bistven je torej trenutek sprejema carinskih deklaracij, ki so bile vložene kot redne deklaracije in zato zahtevek tožeče stranke ni utemeljen.

12. Po pritožbi tožeče stranke je odločitev FURS potrdilo Ministrstvo za finance (v nadaljevanju MF) kot drugostopenjski organ in se v obrazložitvi svoje določitve pridružilo vsem argumentom prvostopenjskega organa. Uvodoma je povzelo potek postopka in zaključke prvostopenjskega organa kot tudi pritožbene navedbe tožeče stranke. MF je poudarilo, da v zadevi ni sporno, da sta dobavitelj, torej družba A., in distributer, torej drugotožeča stranka, povezani osebi. Sporno tudi ni, da sta družbi sklenili Sporazum o distribuciji C-105, ki je stopil v veljavo dne 1. 1. 2008, da se zahtevek za vračilo carine v znesku 31.595,20 EUR nanaša na 157 vozil, ki so bila pri FURS v Kopru sproščena v prost promet po 55 deklaracijah v obdobju med 12. 6. 2009 in 25. 2. 2010 ter da je A. drugotožeči stranki za uskladitev cene za prvo četrtletje leta 2009 izdal dva dobropisa, in sicer z dne 21. 4. in 21. 7. 2009. Iz podatkov iz spisa je MF povzelo, da so bile vse deklaracije vložene kot redne deklaracije, saj v njih ni bilo določeno, da bi bila deklarirana carinska vrednost določena le kot začasna vrednost. 13. Po tem, ko MF povzame relevantne določbe CZS in Izvedbene uredbe, kot tudi odgovor tožeče stranke, ki ga je ta poslala FURS po prejeti zahtevi za izjasnitev o zahtevku, ugotavlja, da so zaključki FURS v izpodbijani odločbi utemeljeni. Meni, da dobropisa, ki ju je predložila tožeča stranka, še ne predstavljata temelja za popravek carinske vrednosti blaga in posledično vrnitev plačane carine, kolikor ob tem niso izpolnjeni tudi pogoji iz 29. člena CZS in Priloge 23 Izvedbene uredbe. Deklaracije so bile vložene kot redne deklaracije, s popolnimi podatki in točno določeno transakcijsko vrednostjo blaga, priloženi pa so jim bili tudi trgovinski računi, ki so služili kot podlaga za določitev carinske vrednosti, posel pa je tožeča stranka označila kot kupoprodajo blaga. Mnenje tožeče stranke glede določitve vrednosti blaga po alternativnih metodah torej ni utemeljeno, tožeča stranka pa tudi ne razpolaga s podatki o določitvi cen istovrstnega, oziroma primerljivega blaga, niti ni predložila podatkov o cenah, določenih po deduktivni metodi, na katero se sklicuje, pa četudi je, ker je zahtevek vložila sama, dokazno breme na njeni strani. Neutemeljeno je tudi sklicevanje tožeče stranke na dokument TAXUD/800/2002-EN/SI, saj v obravnavanem primeru ne gre za primere popustov, ki jih ureja ta listina in kar je pojasnil že prvostopenjski organ. Dejstvo pa je tudi, da se tožeča stranka za vse sprostitve blaga v promet sklicuje na Sporazum, četudi je do 1. 1. 2008 med dobaviteljem in distributerjem veljal Seznam, ki je povsem drugače določal način oblikovanja transfernih cen. MF se pridružuje tudi stališčem prvostopenjskega organa glede študije družbe X. in meni, da tožeča stranka s to študijo ni dokazala, da so cene v povezanih transakcijah v skladu z neodvisnim tržnim načelom, torej da so pogoji v pogodbi med povezanima osebama, ki zagotavljajo kritje izgub takšni, kot so med nepovezanimi osebami. Meni tudi, da je postopek analize primerljivosti nepregleden in nedokumentiran ter ga ni mogoče preizkusiti, za primerljiva podjetja pa ni najti nobenih podatkov. Študija je oblikovana na podlagi metode "Transational net margin method (TNMM)" ali "metode stopnje čistega dobička", medtem ko tožeča stranka svoj zahtevek utemeljuje z "metodo preprodajnih cen minus" ali "resal price minus". Slednje metode pa priročnik, oziroma vodnik OECD ne pozna. Izhaja iz cene, po kateri se izdelek, ki ga je kupilo povezano podjetje, ponovno proda neodvisnemu podjetju, preprodajna cena pa nato zniža s primerno stopnjo kosmatega ali preprodajnega dobička, oziroma kosmate marže, ki je znesek, s katerim skušal prodajalec pokriti svoje prodajne in operativne stroške ter doseči primeren dobiček glede na vložena sredstva in prevzeta tveganja. Gre torej za izračun bruto ali kosmatega dobička, kar pa je v nasprotju z načinom izračuna, kot je opredeljen v študiji X., ki v ospredje postavlja neto dobiček. Tudi Pravilnik o transfernih cenah, ki je veljal v času uvoza blaga, določa pet metod za določanje transfernih cen, vendar pa metode "preprodajne cene minus" ni med njimi.

14. MF še izpostavlja, da tožeča stranka zatrjuje, da distributer avtomobilov ne prodaja drugim neodvisnim družbam, četudi so bili v študiji X. upoštevani trije drugi distributerji vozil, ki niso neposredno povezani z dobaviteljem. Gre za družbe Saab v Belgiji, Grčiji in na Portugalskem. To pa pomeni, da je imela tožeča stranka možnost primerjave in dokazovanja svojih trditev, česar pa ni storila. Na tej podlagi zato MF meni, da bi tožeča stranka morala uporabiti "metodo primerljivih prostih cen" ali "CUP metodo", ki je tudi najbolj podobna metodi iz 30/(2)a. člena CZS. Gre za primerjavo transakcijskih vrednosti enakega blaga, ki je bilo prodano v približno istem času kot blago, ki ga je treba ovrednotiti. V študiji se taka možnost zavrača z utemeljitvijo, da imajo nepovezane osebe več avtonomije pri preprodaji blaga, marketinga in reklamiranja, da imajo različne plačilne pogoje in plačilne police ter da nosijo različne rizike, vse to pa zato, ker obstajajo razlike v distribuciji vozil ter razlike v pogojih trga glede na geografski položaj v regiji. MF na tej podlagi zato ugotavlja, da tudi te navedbe le še dodatno potrjujejo, da daje dobavitelj drugotožeči stranki take pogoje, ki so za druge družbe nedosegljivi, kar pa pomeni, da njun odnos ni v skladu z neodvisnim tržnim načelom in da ta odnos vpliva na oblikovanje cen. Ta vpliv povezanosti je najbolj izpostavljen v 5. točki Seznama, ko je distributerju vedno zagotovljen dobiček v višini 2 %, oziroma v višini 1,5 %, ki se je nato v letih 2008 in 2009 povišal na 2,5 %. Tožeča stranka torej ne more dokazati, da je vrednost blaga blizu carinske vrednosti enakega ali podobnega blaga, kot je to določeno z 20/2(c). členom CZS, to je, da na oblikovanje cen ni vplivala povezanost med dobaviteljem in distributerjem. Neutemeljeno je tudi njeno sklicevanje, da vozila niso šla v prodajo po pričakovanjih in da jih ni bilo mogoče prodati niti v daljšem časovnem obdobju, saj napačna ocena poslovnega okolja ne vpliva na določitev carinske vrednosti blaga. Nenazadnje je tudi neutemeljeno sklicevanje tožeče stranke na zapisnik, sestavljen pri nemškem zveznem ministrstvu za finance v Bambergu v dneh od 11. 4. do 13. 4. 2000. Tudi v tem zapisniku je namreč navedeno, da se profitne metode za določanje transfernih cen uporabijo za carinsko vrednotenje le, kolikor sta izpolnjena dva pogoja, to je, da mora biti dogovorjeni dobiček za odvisno družbo običajni dobiček za konkretni trg in da mora biti profitna marža izračunana za strogo definirani portfelj in ne za celoten portfelj, ki vključuje različne izdelke. Tožeča stranka namreč teh dveh pogojev ni uspela izkazati.

15. Prvotožeča stranka in drugotožeča stranka se z odločitvijo tožene stranke ne strinjata in jo s tožbo izpodbijata iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlagata, da izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno odpravi) in samo odloči o zadevi tako, da zahtevku deklaranta - prvotožeče stranke za povračilo zneska dajatve za skupaj 157 osebnih vozil znamke opel antara ugodi, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno odpravi) in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje. Predlagata tudi, naj jima tožena stranka povrne stroške postopka.

16. Drugotožeča stranka glede svoje aktivne legitimacije v postopku navaja, da ZUS-1 priznava lastnost tožnika, oziroma možnost nastopati v upravnem sporu kot tožnik samo osebi, ki je bila v postopku izdaje izpodbijanega upravnega akta stranka, oziroma stranski udeleženec. Skladno s sodno prakso je torej tožnik tisti, ki je bil stranka v upravnem postopku in mu je bil izdan upravni akt in tudi tisti, ki kot stranka v upravnem postopku ni sodeloval, pa je z izdanim aktom ali zaradi tega, ker akt ni bil izdan, kršena kakšna njegova pravica ali pravna korist. Poudarja, da je, skladno z določbo 201/3. člena CZS, dolžnik carinskega dolga deklarant, v primeru posrednega zastopanja pa tudi oseba, za račun katere je bila izdana carinska deklaracija. Kot izhaja iz deklaracij, ki jih je prvotožena stranka kot deklarant priložila zahtevku za vračilo carinskega dolga, je drugotožeča stranka v teh deklaracijah navedena kot prejemnica blaga, prvotožeča stranka pa kot njena posredna zastopnica. Smiselno enako to izhaja iz izpodbijane odločbe. Glede na navedeno, sta carinska dolžnika tako prvo kot drugotožeča stranka, ki sta solidarno zavezani za plačilo carinskega dolga. Že na tej podlagi je zato mogoče zaključiti, da sta tudi sospornika v skladu z določbami Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) in je s tem podana aktivna legitimacija tako za prvotožečo kot tudi drugotožečo stranko. To potrjuje tudi dejstvo, da je bil zahtevek za povračilo carinskega dolga vložen v imenu obeh tožečih strank.

17. Tožeči stranki v nadaljevanju povzemata dosedanji potek postopka in pojasnjujeta, da je prvotožeča stranka kot deklarant vložila zahtevek za vračilo carinskih dajatev za drugotožečo stranko kot uvoznika. Vsa vozila so bila izdelana izven Evrope, uvažala pa so se v Evropo tudi preko Luke Koper. Zahtevki za povračilo carinskih dajatev so temeljili na več carinskih deklaracijah, te pa se nanašajo na pogodbo, sklenjeno med drugotožečo stranko in družbo A. Gre za 55 uvoznih carinskih deklaracij, ki jih tožeči stranki citirata, z njimi pa je bilo v prost promet sproščenih 157 novih osebnih vozil znamke opel antara na osnovi začasnih vrednosti, od katerih so bile obračunane carinske dajatve.

18. Prvotožeča stranka je zahtevek za povračilo carinskih dajatev utemeljevala s tem, da je bilo blago po prej navedenih carinskih deklaracijah sproščeno v prost promet na podlagi začasne vrednosti tega blaga, na podlagi dokončnih vrednosti pa so se carinska osnova in s tem tudi carinske dajatve spremenile, in sicer znižale. Carinski dolg je bil torej plačan v višjem znesku od dejansko dolgovanega. Začasna carinska vrednost avtomobilov je bila določena na osnovi transfernih cen avtomobilov po Pogodbi o transfernih cenah (iz leta 2008) ter Izjave o vrednosti. Obe listini je drugotožeča stranka kot uvoznik deponirala pri carinskem organu že pred sprostitvijo zadevnega blaga v prost promet. Naknadne uskladitve transfernih in transakcijskih cen, ki predstavljajo podlago za zahtevek za povračilo uvoznih dajatev, so bile torej med prodajalcem družbo A. in drugotožečo stranko dogovorjene pred sprostitvijo blaga v prosti promet, kar izhaja iz Distribucijske pogodbe C-105, ki velja od dne 1. 1. 2008. S prej veljavno verzijo Distribucijske pogodbe z dne 18. 6. 2006 je namreč prvotožeča stranka že v predhodnem teku predmetnega postopka izkazala, da je ta pogodba temeljila na skupnem razumevanju pogodbenih strank, da se bodo cene usklajevale v skladu z "načelom neodvisne tržne cene". Prodajalec in drugotožeča stranka sta se namreč že takrat dogovorila o bodočem cenovnem mehanizmu, s ciljem, da vozila, prodana po tej pogodbi, ne bi bila pogojena z uskladitvami transfernih cen (kar med tožečima in toženo stranko ni sporno). Stranki sta tako dogovorjeni retroaktivni cenovni mehanizem uporabili tudi po tem, ko je začetni nameravani bodoči pristop naletel na praktične probleme zaradi nizkega povpraševanja po vozilih, ki so bila predmet tega cenovnega mehanizma. Zaradi nizkega števila prodanih vozil namreč ni bilo mogoče slediti bodočemu cenovnemu pristopu, ker sicer nameravani cilj pogodbe, to je zagotoviti uvozniku - drugotožeči stranki operativni dobiček v višini 2% v skladu z načelom neodvisne tržne cene, ne bi bil dosežen. Očitno torej je, da je bila pogodba o cenovnih uskladitvah za obravnavana vozila sklenjena še pred njihovo sprostitvijo v prosti promet in vključuje podroben opis cenovne metodologije. V skladu z distribucijsko pogodbo se je cena za blago določala kvartalno na podlagi prodajne uspešnosti uvoznika in razmer na tržišču, kar pa se ugotavlja v prihodnosti, saj se te okoliščine ocenijo na podlagi dejanske prodaje vozil in dosežene maloprodajne cene. Vozila opel antara se na maloprodajnem trgu niso dobro prodajala, zaradi česar je bilo treba znižati maloprodajno ceno vozila, s tem pa tudi transakcijsko ceno po pogodbi med prodajalcem in drugotožečo stranko kot uvoznikom vozil. Skladno s tem je tudi bila določena dokončna transakcijska cena enote - vozila in izračunane dajatve po tej novi, dokončni vrednosti, ki znašajo 31.595,20 EUR manj od dajatev, obračunanih po začasni vrednosti po izvornih carinskih deklaracijah. To je tudi skupni znesek, ki ga prvotožeča stranka uveljavlja v svojem zahtevku za povračilo carinskih dajatev, ki mu je priložila dobropis prodajalca, torej družbe A. z dne 21. 4. 2009 in seznam z navedenimi avtomobili z začasno in končno vrednostjo. Ker je FURS ocenil, da prvotožeča stranka s tem ni predložila zadostnih dokazov in podatkov, je predložila še dodatno dokumentacijo, informacije in listine, in sicer distribucijske pogodbe za vozila, dodatna pojasnila o cenovni politiki med prodajalcem in uvoznikom ter izvleček, nato pa še celotno študijo revizijske družbe X., vse z namenom, da se dokaže dejstvo, da je med strankama dogovorjen ciljni operativni dobiček kot "razumni dobiček" s tem, da je prvotožeča stranka skušala dokazati, da povezanost družb v konkretnem primeru ni vplivala na transakcijske cene, oziroma cene, uporabljene za carinske namene.

19. Po pozivu tožene stranke je prvotožeča stranka dopolnila svojo vlogo in pojasnila, da se mora v konkretnem primeru uporabiti določba 29. člena CZS, da razmerje povezanosti ni vplivalo na ceno in, podredno, da tudi če se v zadevi ne bi uporabila določba 29. člena CZS, bi se morala uporabiti določba 31. člena CZS, ki bi še vedno podpirala vrednost zahtevka kot končno vrednost. FURS je prvotožeči stranki poslala zapisnik, na katerega je podala svoje pripombe, saj se s stališči FURS ni strinjala. Vztrajala je, da je že v dopolnitvi vloge pojasnila okoliščine, ki so spremljale prodajo med povezanimi strankami ter da FURS zamenjuje dejstvo, da je prilagoditev cen opravljena retroaktivno, z retroaktivno prilagoditvijo cen, ki je bila dogovorjena med strankama po sprostitvi blaga v prosti promet. Prvotožeča stranka je v pripombah sicer pritrdila ugotovitvi, da so bile deklaracije vložene kot redne deklaracije z dokončnimi podatki, vendar pa s tem, da je poudarila, da so bile v "rubriki 44" navedene šifre "3F20", kar označuje, da je deklarirana vrednost le začasna. Kljub tem pojasnilom je FURS izdal izpodbijano odločbo, zoper katero je prvotožeča stranka vložila pritožbo, ki jo v nadaljevanju povzema, povzema pa tudi bistvene poudarke obrazložitve odločbe MF, ki je pritožbo zavrnilo.

20. Tožeči stranki poudarjata, da je pravna podlaga zahtevka določba 236. člena CZS. Zahtevek se na podlagi te zakonske določbe vloži pri carinskem uradu pred potekom treh let, ki se šteje od dne posredovanja sporočila o teh dajatvah dolžniku. Prvotožeča stranka je že v postopku na prvi stopnji zatrjevala, da je FURS odločila o zadevi, ne da bi preučila vse dokaze o tem, da vplačane dajatve nimajo zakonske podlage, kar je pogoj za povračilo uvoznih dajatev po 236. členu CZS. Enako to velja tudi za postopek, ki ga je vodilo MF. Poudarjata, da zahtevek ne temelji na predpostavki, da bi bile carinske dajatve vknjižene v nasprotju z drugim odstavkom 220. člena CZS, pač pa na predpostavki, da celotni plačani znesek ni bil dolgovan. Po določbi 201. člena v zvezi s prvim odstavkom 214. člena CZS se namreč znesek uvoznih dajatev določi na osnovi podlag za izračun dajatev, ki veljajo za blago v trenutku, ko nastane carinski dolg. To pomeni, da se mora carinska vrednost posameznih vozil določiti skupaj z drugimi pomembnimi dejavniki. FURS ni upošteval, da tretji stavek drugega odstavka 236. člena CZS določa tudi, da carinski organi po službeni dolžnosti povrnejo ali odpustijo dajatve, če v roku sami ugotovijo, da gre za enega od primerov iz 1. in 2. pododstavka prvega odstavka te zakonske določbe. Tako FURS kot MF torej napačno tolmačita določbo 236. člena CZS in menita, da mora biti popravek dobropisa v skladu s pogoji, ki se zahtevajo v 29. členu tega zakonika, da se vključi v določitev carinske vrednosti. Retroaktivna prilagoditev transfernih cen namreč sama po sebi ne more biti presojana posamično, saj ima vedno vpliv na plačano vrednost blaga. Tako tudi vprašanje ali so transferne cene, dogovorjene med A. in drugotožečo stranko, sprejemljive v smislu določbe 29. člena CZS, ne vpliva na vprašanje ali je zahtevek za vračilo upravičen.

21. Tožeči stranki menita, da v konkretnem primeru obstaja med njima in toženo stranko nesoglasje o tem, kako transferne cene vplivajo na transakcijo ceno za carinske namene. Zato v nadaljevanju najprej predstavljata transferne cene kot davčni in mednarodni koncept, ki ima določene posledice tudi na področju carine. Pojasnjujeta, kdaj so take cene potrebne, kaj je pojem povezanih oseb, kot je določen v 16. in 17. členu Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2), kje so omejitve pri poslovanju s transfernimi cenami, predstavljata različne metode določanja teh cen (metoda primerljivih prostih cen, metoda preprodajnih cen, metoda dodatka na stroške, metoda porazdelitve dobička, metoda stopnje čistega dobička). Navajata tudi, kakšno dokumentacijo mora zagotoviti davčni zavezanec o povezanih osebah, o obsegu in vrsti poslovanja z njimi ter o določitvi primerljivih tržnih cen in zaključujeta, da slovenska zakonodaja sledi splošno sprejetim načelom OECD. Tožeči stranki nato opisujeta še pravne podlage transakcijskih cen kot koncepta carinskega prava, pojasnjujeta definiranje carinske vrednosti blaga v skladu z 29. členom CZS ter možnosti uskladitve te vrednosti v skladu z 32. in 33. členom CZS, način in dokazovanje carinske vrednosti blaga pri prodaji med povezanimi osebami, primere, ko carinske vrednosti blaga ni mogoče določiti z uporabo 29. člena CZS ter v teh primerih uporabo 30. in 31. člena tega zakonika. Dodatno opozarjata še na 2. in 3. točko Priloge 23 k Izvedbeni uredbi ter zaključujeta, da sta v postopku z dokumentacijo o transfernih cenah in s številnimi dodatnimi informacijami, ki sta jih posredovala prvostopenjskemu organu, dokazali, da sta dobavitelj in distributer sicer povezani družbi, da pa to ni vplivalo na ceno vozil. 22. Tožeči stranki sta prepričani, da se tožena stranka do njunih navedb in dokazov ni opredelila, pač pa je prvostopenjski organ prvotožečo stranko kot deklaranta le pozval, naj predloži dokaze, da določena transferna cena v konkretnem primeru ustreza določbi 29. člena CZS, nato pa pavšalno zaključil, da je povezanost kupca in prodajalca vplivala na ceno blaga. Niti prvostopenjski niti pritožbeni organ nista pojasnila na kakšni podlagi utemeljujeta tak zaključek. Dejstvo, da sta prodajalec in uvoznik povezana, ne pomeni, da to tudi nujno vpliva na vrednost blaga. Tožena stranka je torej storila napako, ko je zgolj iz načina oblikovanja cene sklepala na kvalitativno lastnost te cene, pa četudi je prvotožeča stranka v postopku pred prvostopenjskim organom predložila poglobljeno analizo koncepta smernic OECD ter izkazala, da je sistem transfernih cen, v konkretnem primeru dogovorjenih med drugotožečo stranko in A., v skladu s pravili carinskega vrednotenja. Tožena stranka zmotno vztraja pri stališču, da transfernih cen ni mogoče uporabiti za namene carinskega vrednotenja. Prvotožeča stranka je v postopku poudarila, da je Evropska komisija v dokumentu TAXUD/800/2002-EN/SI pojasnila, da je popravke cen mogoče upoštevati tudi za namene carinskega vrednotenja pod pogojem, da so bile dogovorjene med strankami pred sprejemom uvozne deklaracije s strani carinskih organov. Prilagoditve cen so zato lahko predmet večletnih podlag, odvisno od sporazuma. Nepravilna je razlaga tožene stranke, da morajo takšne "pred-uvozne pogodbe", ki so vezane na prilagoditve cen, usklajene z osnovnimi pravili, ki so določena zlasti v 67., 201. in 214. členu CZS, navsezadnje tega niti ni pojasnila. Tožeči stranki opozarjata, da je tožena stranka spregledala dejstvo, da je namen določb CZS zagotoviti, da se pri carinjenju uporabi dejanska (transakcijska) vrednost ali vrednost, ki je najbolj ustrezna transakciji vrednosti med dvema nepovezanima osebama. Carinski postopek torej ni kontradiktorni postopek, pač pa postopek, ki sledi načelu iskanja materialne resnice (8. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, ZUP), ki je ključno načelo v upravnem in davčnem postopku in zahteva, da se odločba opira na resnično dejansko stanje. 5. člen Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) kot specialna določba na davčnem področju predpisuje, da je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve. Obrnjeno dokazno breme, torej ko mora zatrjevano v celoti dokazati zavezanec, velja le, ko zakon tako določa, to pa je zgolj v izjemnih primerih. Dokazovanje pa tudi v takih primerih ni prepuščeno izključni in arbitrarni presoji upravnega organa. Iz postopka pred prvostopenjskim organom je razvidno, da tako prvostopenjski kot tudi drugostopenjski organ stojita na stališču, da mora upravičenost zahtevka v konkretnem primeru dokazati prvotožeča stranka kot deklarant, kar pa ni pravilno. Carinski zakonik nikjer ne navaja, da naj bi se postopek po 29. členu CZS vodil po pravilih obrnjenega dokaznega bremena. Tožena stranka, kot organ s področja carin in davkov, ki redno odloča o smiselno podobnih ali celo enakih zadevah, mora namreč opraviti oceno predloženih dokazov in navedb deklaranta ter glede na njihovo vsebino od zavezanca zahtevati predložitev konkretnih dokazil. Prvostopenjski organ pa je namesto tega zavrnil vse bistvene navedbe prvotožeče stranke, torej deklaranta, kot nedokazane, ne da bi navedel razloge za tako dokazno oceno.

23. Tožnika izrecno izpostavljata, da so pravila, ki urejajo transferne cene, kogentne narave in tudi približno enaka v državah članicah OECD. Potreba po dokazovanju izhaja prav iz dejstva, da sta dve osebi povezani in kolikor se finančni organ z dokumentacijo, s katero izkazujeta, da transakcije med njima potekajo v skladu z neodvisnim tržnim načelom, ne strinja, mora to stališče podrobno obrazložiti in tudi predlagati način, ki bi bil glede na okoliščine po njegovem mnenju bolj primeren. Podlaga za tako mnenje je določena v Prilogi 23 Izvedene uredbe, saj ta določa, kaj je treba šteti za dokaz da povezanost ni vplivala na ceno. Namen dokumentacije o transfernih cenah je namreč prav takšno dokazovanje. Prvostopenjski organ pa se do predložene splošne dokumentacije o transfernih cenah ni opredelil, temveč je svojo odločbo oprl le na trditev, da prvotožeča stranka kot deklarant ni dokazala, da povezanost med kupcem in prodajalcem v konkretnem primeru ni vplivala na cene. Šele pritožbeni organ se je spustil v obravnavo vsebine dokumentacije, s tem pa kršil pravila postopka, predvsem načelo kontradiktornosti, saj se prvotožeča stranka v postopku pred prvostopenjskim organ ni imela možnosti opredeliti do teh navedb. Tožeči stranki pojasnjujeta, da predložena dokumentacija nedvomno dokazuje, da so cene v povezanih transakcijah v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Z metodo "preprodajnih cen minus" ali "resale price minus" je res mišljena metoda preprodajnih cen, kar bi MF lahko ugotovilo tudi samo. Tako metodo, primeroma, kot eno od metod določanja cen omenja davčni organ Velike Britanije v dokumentu "Transfer pricing: Methodologies: OECD Guidelines: resal minus". Zaključki organa prve in druge stopnje glede vsebine predložene dokumentacije o transfernih cenah so torej zgolj pavšalni in nepreverljivi, posledično pa tudi neutemeljeni, medtem ko je splošna dokumentacija o transfernih cenah, ki sta jo predložili tožeči stranki, obsežna, pripravila pa jo je družba X., ki je ena vodilnih svetovnih družb na področju revizije, davčnega svetovanja in povezanih storitev. Tožena stranka trdi, da je predložena analiza nepregledna in nedokumentirana, četudi zajema več analiz, in sicer analizo panoge, analizo družbe, funkcijsko analizo in ekonomsko analizo. Ne drži, da naj bi bila ta analiza izdelana na podlagi podatkov za neprimerljive panoge.

24. Carinski organ v postopku ni podvomil v primernost transakcijske cene, ki je bila deklarirana kot začasna carinska vrednost, čeprav je ta izhajala iz transfernih cen in iz dokumentacije o transfernih cenah, ki jih sedaj kot problematične izpostavlja drugostopenjski organ. Edino, kar se je v konkretnem primeru glede na začasne deklarirane vrednosti spremenilo, je, da je zaradi slabše prodaje vozil končnim kupcem proizvajalec uvozniku priznal popust (izdal dobropis), na podlagi katerega je lahko tudi ta kupcem priznal popust, oziroma zmanjšanje maloprodajne cene, saj sicer tega ne bi mogel storiti in bi ustvaril izgubo, česar pa, glede na sprejet način določanja transfernih cen, ne sme storiti. Deklarirane začasne vrednosti so bile v času carinjenja najboljši približek končnih cen, ker pa so se vozila slabo prodajala, je bilo treba maloprodajno ceno znižati, kar vodi do zaključka, da so bile deklarirane začasne vrednosti previsoke in posledično je prvotožeča stranka plačala preveč uvoznih dajatev. Pri tem drugostopenjski organ ni upošteval dejstva, da bi lahko šla sprememba cene tudi v drugo smer in bi vodila v zahtevo po doplačilu dajatev. Tožeči stranki poudarjata, da je ciljna stopnja dobička uvoznika iz dokumentacije o transfernih cenah, objektivno gledano, dokaj nizka, taka pa je prav zaradi dogovora med strankama, ki uvozniku zagotavlja nižji cilji dobiček, s tem da nosi manjše tveganje kot v primeru, če ta ne bi bil dogovorjen. Nepovezani uvoznik bi praviloma zahteval bistveno višji popust, saj bi ciljal na višji dobiček, do katerega bi bil objektivno upravičen glede na večja tveganja. V konkretnem primeru pa je uvoznik - drugotožeča stranka sprejel pogoje prodaje (ceno), saj je vedel, da bo končna cena, ki jo bo plačal, nižja v primeru, da se vozila ne bi dobro prodajala, oziroma bi lahko, v teoretičnem primeru, če se vozila sploh ne bi prodajala, ta vrnil proizvajalcu in prejel znižanje cene v višini 100% vrednosti, kolikor bi jih bilo treba uničiti. Neodvisni uvoznik, ki s prodajalcem nima sklenjenega dogovora o zagotovljenem dobičku, takih prodajnih pogojev nikoli ne bi sprejel, zahteval pa bi nižjo prodajno ceno, kar bi v pomenilo bistveno nižjo transakcijsko in s tem carinsko vrednost, kot pa je bila ta vrednost v konkretnem primeru.

25. Tožeči stranki glede zatrjevanih bistvenih kršitev pravil postopka navajata, da prvostopenjski organ v pozivu prvotožeči stranki kot deklarantu, naj skladno z točko (a) drugega odstavka 29. člena CZS dokaže, da transferna cena, kot je bila določena med kupcem prodajalcem avtomobilov in v zvezi s katero zahteva vračilo carinskega dolga, ustreza 29. členu CZS, ni konkretiziral, oziroma podrobneje določil, katere dokaze naj predloži. Ta poziv, oziroma zahteva je bila torej pavšalna. Enako to velja za obrazložitev prvostopenjske odločbe, kar je absolutno bistvena kršitev določb postopka. Enako absolutno bistveno kršitev pravil postopka je storil tudi drugostopenjski organ, saj prav tako ni pojasnil, katere dokaze bi morala predložiti prvotožeča stranka, da bi izkazala, da transferna cena ustreza pogojem iz 29. člena CZS. Prvostopenjski organ tudi ni pojasnil zakaj so transferne cene, dogovorjene med A. in drugotožečo stranko, upoštevane kot da je povezanost vplivala na cene. Enako je v tem delu pomanjkljiva tudi obrazložitev drugostopenjskega organa.

26. Tožeči stranki v IV. točki tožbe povzemata ključne poudarke tožbe. Izpostavljata, da iz postopka pred prvostopenjskim organom izhaja, da je ta napačno razumel pomen "vplivanja na ceno". Njegova trditev, da transakcijska cena ni tržna cena zgolj zato, ker ni ugotovljena z metodologijo transfernih cen, ne vzdrži presoje. Prvostopenjski organ se ni spuščal v vsebinsko presojo predloženih dokazov, četudi je prvotožeča stranka pripravila dokumentacijo o transfernih cenah, tako kot je to bila dolžna storiti. Kolikor se s tem prvostopenjski organ ni strinjal, bi to moral ustrezno pojasniti, česar pa ni storil. Zahtevek za vračilo carinskih dajatev je utemeljen na podlagi 29. člena CZS, saj je bil carinski dolg plačan v višini, ki ni bila zakonsko dolgovana. Tako FURS kot MF sta spregledala, da tožeči stranki v postopku operirata s transakcijsko ceno. Prvo transakcijsko ceno je FURS sprejel, medtem ko druge, popravljene transakcijske cene, ne. Kolikor sta FURS in MF štela, da je povezanost vplivala na ceno in da druga transakcijska cena ni primerna, ne bi smela sprejeti niti prve in to še toliko bolj zato, ker je ta temeljila na pričakovanih, druga pa na dejanskih podatkih. Tožeči stranki sta v tožbi pojasnili, da zato ni utemeljeno stališče FURS in MF, da je prva cena ustrezna, druga, ki je dejanska, pa ne, saj je to ravno obratno. Poudarjata tudi, da carinski organi drugih držav članic EU smiselno enake zahteve za povračilo carinskih dajatev potrjujejo že vrsto let in zato ni razloga, da se v obravnavanem primeru napačno interpretira carinska zakonodaja.

27. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe tožečih strank in sodišču predlaga, naj tožbo zavrne. Tožeči stranki sta se na ta odgovor odzvali v pripravljali vlogi, v kateri sta še enkrat povzeli svoja stališča, navedena v tožbi.

K točki I. izreka:

28. Tožba drugotožeče stranke ni dovoljena.

29. V postopku upravnega spora je tožnik oseba, ki je bila stranka ali stranski udeleženec v postopku izdaje upravnega akta (prvi odstavek 17. člena ZUS-1). Tožnik je lahko tudi oseba, kateri je bila pravica do udeležbe v postopku s sklepom zavrnjena (drugi odstavek 17. člena ZUS-1). Osebe, ki v postopku izdaje upravnega akta niso imele položaja stranke ali stranskega udeleženca, niso upravičene do vložitve tožbe v upravnem sporu, razen kolikor se ta tožba nanaša na vprašanje njihove pravice do udeležbe v upravnem postopku. Za odločitev o dovoljenosti tožbe je torej bistveno, ali je tožnik v postopku izdaje izpodbijanega akta imel status stranke ali stranskega udeleženca, oziroma ali mu je bila zahteva za priznanje tega statusa z dokončno upravno odločbo zavrnjena.

30. Iz upravnih spisov ne izhaja, da bi imela drugotožeča stranka v postopku izdaje izpodbijanega akta status stranke oziroma stranske udeleženke, kot tudi ne izhaja, da bi takšen status v upravnem postopku zahtevala, niti ne izhaja, da bi ji bila izpodbijana odločba vročena. Ker je torej sodišče ugotovilo, da drugotožeča stranka ni imel položaja stranke, oziroma stranske udeleženke v postopku izdaje izpodbijane odločbe, je presodilo, da ne izpolnjuje pogojev za priznanje položaja tožnice v konkretnem upravnem sporu (prvi odstavek 17. člena ZUS-1). To, da je predhodno priznan status stranke oziroma stranskega udeleženca v upravnem postopku pogoj za priznanje položaja stranke v upravnem sporu, oziroma pogoj za vsebinsko obravnavo tožbe, je tudi stališče že ustaljene upravnosodne prakse (primeroma: Vrhovno sodišče RS v sklepu št. I Up 91/2014 z dne 30. 3. 2016, št. I Up 234/2014 z dne 4. 11. 2015, št. I Up 125/2015 z dne 27. 8. 2015, št. I Up 512/2012 z dne 14. 2. 2014 in drugi).

31. Glede na specifično ureditev položaja strank v postopku upravnega spora, kot je opredeljena v ZUS-1 in je opisana v prejšnjih dveh odstavkih, sodišče ni upoštevalo tožbenih navedb tožečih strank o sosporništvu po določbah ZPP. Določbe ZPP se namreč na podlagi prvega odstavka 22. člena ZUS-1 v postopku upravnega spora uporabljajo primerno le za tista vprašanja postopka, ki niso urejena v tem zakonu.

32. Skladno z navedenim je sodišče tožbo drugotožeče stranke na podlagi 3. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1 zavrglo.

K točki II. izreka:

33. Tožba prvotožeče stranke družbe (v nadaljevanju tožeča stranka) ni utemeljena.

34. Po presoji sodišča je odločitev tožene stranke pravilna in zakonita, izhaja iz podatkov v upravnih spisih ter ima oporo v materialnih predpisih, na katere se sklicuje. FURS je kot upravni organ prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane odločbe navedel razloge za svojo odločitev, to pa je dodatno argumentiralo MF kot upravni organ druge stopnje ter se opredelilo tudi do vseh pritožbenih navedb tožeče stranke. Sodišče zato v celoti sledi njuni obrazložitvi (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). V zvezi z navedbami tožeče stranke pa še dodaja:

35. S sprostitvijo blaga v prosti promet pridobi neskupnostno blago carinski status skupnostnega blaga (prvi odstavek 79. člena CZS). Sprostitev v prosti promet zajema ukrepe trgovinske politike, izpolnitev drugih formalnosti, predvidenih za uvoz blaga, in uporabo zakonsko dolgovanih dajatev (drugi odstavek 79. člena CZS). Za vsako blago, ki naj bi bilo dano v carinski postopek, je treba vložiti deklaracijo za ta carinski postopek (prvi odstavek 59. člena CZS). Carinski organi lahko z namenom, da se preveri točnost navedb v carinski deklaraciji, te pregledajo tudi po tem, ko se že odobri prepustitev blaga v prosti promet (78. člen CZS). Cilj takega pregleda, ki se lahko opravi po zahtevi stranke ali po uradni dolžnosti, je, da se carinski organi prepričajo o točnosti navedb v deklaraciji, pri tem pa, kolikor ugotovijo, da se bile določbe o zadevnem carinskem postopku uporabljene na podlagi netočnih ali nepopolnih podatkov, sprejmejo potrebne ukrepe za ureditev položaja, skladno z novimi informacijami. Kolikor se ob tem izkaže, da znesek dajatev, ki jih je plačal deklarant, presega tisti znesek, ki bi bil zakonsko dolgovan v trenutku plačila, je ukrep za ureditev položaja povračilo preveč plačanega zneska dajatev. CZS ureja primere in postopek povračila ter odpusta že poravnanega, oziroma že vknjiženega carinskega dolga v 5. poglavju z naslovom "Povračilo in odpust dajatev". Skladno z določbo 236. člena CZS se uvozne ali izvozne dajatve povrnejo, kolikor se ugotovi, da v trenutku plačila znesek teh dajatev ni bil zakonsko dolgovan, odpustijo pa, kolikor se ugotovi, da znesek dajatev ni bil dolgovan v trenutku vknjižbe. Dajatve se povrnejo ali odpustijo tudi, kolikor se ugotovi, da so bili zneski teh dajatev vknjiženi v nasprotju z 220(2). členom CZS. Povračilo ali odpust uvoznih ali izvoznih dajatev se odobri na podlagi zahtevka, vloženega pri pristojnem carinskem uradu pred potekom roka treh let, ki se šteje od dneva posredovanja sporočila o teh dajatvah dolžniku (drugi odstavek 236. člena CZS) ter pod pogojem, da spremenjene informacije, ki utemeljujejo povračilo ali odpust dajatev, niso posledica goljufivega ravnanja deklaranta. Postopek lahko izvedejo carinski organi tudi po službeni dolžnosti, če v tem roku sami ugotovijo, da gre za enega od prej navedenih primerov, ki utemeljujejo povračilo ali odpust dajatev. V obravnavanem primeru se je postopek vodil na zahtevo tožeče stranke, ki je vložila zahtevo za povračilo že plačanih uvoznih dajatev. Zahtevek je, enako kot sedaj v tožbi, utemeljevala s trditvijo, da te dajatve niso bile zakonsko dolgovane.

36. Pri določanju vrednosti uvoženega blaga, ki je temelj presoje ali so bile plačane, oziroma vknjižene dajatve dolgovane, je treba izhajati iz določbe 29. člena CZS. Ta v prvem odstavku opredeljuje carinsko vrednost uvoženega blaga kot njegovo transakcijsko vrednost, to pomeni ceno, ki je bila za blago ob prodaji za izvoz na carinsko območje Skupnosti dejansko plačana ali ki jo je treba plačati, po potrebi po uskladitvi, opravljeni v skladu z 32. in 33. členom CZS, če: (a) v zvezi s prepustitvijo ali uporabo blaga za kupca ne obstajajo nobene druge omejitve, razen tistih, ki jih nalaga ali zahteva zakon ali javni organi v Skupnosti; omejujejo geografsko območje, na katerem se blago lahko proda naprej; ali bistveno ne vplivajo na vrednost blaga; (b) prodaja ali cena ni predmet pogojev ali storitev, katerih vrednost se v zvezi z blagom, ki se vrednoti, ne more določiti; (c) noben del izkupička od vsake kasnejše ponovne prodaje, prepustitve ali uporabe blaga s strani kupca ne pripada neposredno ali posredno prodajalcu, razen če se lahko v skladu z 32. členom CZS opravi ustrezna uskladitev; in (d) kupec in prodajalec nista povezana ali, v primeru, da sta povezana, če je transakcija vrednost v skladu z drugim odstavkom sprejemljiva za carinske namene. To, da sta kupec in prodajalec povezana, samo po sebi še ne predstavlja zadostnega razloga, da bi se transakcijska vrednost štela za nesprejemljivo (točka (a) drugega odstavka 29. člena CZS). Kolikor gre za tako povezanost med kupcem in prodajalcem se lahko, če je to treba, preverijo okoliščine, ki spremljajo prodajo, na podlagi tako opravljenega preverjanja pa sprejme transakcijska vrednost, če se ugotovi, da povezanost ni vplivala na ceno. Če imajo carinski organi na podlagi informacij, ki jih je zagotovil deklarant ali so jih pridobili iz drugih virov, razlog za domnevo, da je povezanost vplivala na ceno, deklaranta seznanijo z njihovimi razlogi in mu dajo zadostno možnost za odgovor. Točka (b) drugega odstavka 29. člena CZS za prodajo blaga med povezanimi osebami še posebej določa, da se transakcijska vrednost sprejme (torej šteje za ceno blaga, ki je podlaga za obračun carinskih dajatev), če deklarant dokaže, da je ta vrednost zelo blizu eni od naslednjih obstoječih vrednosti v istem ali skoraj istem času: (i) transakcijski vrednosti pri prodajah enakega ali podobnega blaga za izvoz v Skupnost med kupci in prodajalci, ki niso povezani na noben poseben način; (ii) carinski vrednosti enakega ali podobnega blaga, kot je določena z izvajanjem 30/2(c). člena CZS; (iii) carinski vrednosti enakega ali podobnega blaga, kot je določena z uporabo pred navedene določbe.

37. Sodišče ugotavlja, da je po citirani določbi točke (b) drugega odstavka 29. člena CZS dokazno breme o tem, da pri prodaji blaga povezanost med osebami ni vplivala na transakcijsko ceno, izključno na deklarantu in ne na carinskem organu, kot to v tožbi navaja tožeča stranka. Temu pritrjuje tudi določba točke (c) drugega odstavka 29. člena CZS, skladno s katero je treba prej navedena merila uporabiti na pobudo deklaranta in zgolj zaradi primerjanja, pri tem pa se posebej izpostavlja, da je pri uporabi meril treba skrbno upoštevati prikazane razlike glede trgovinskih ravni, količin, elementov iz 32. člena CZS in stroškov, ki jih nosi prodajalec pri prodaji nepovezanim kupcem, ne pa pri prodaji povezanim kupcem (drugi stavek točke (b) drugega odstavka 29. člena CZS). CZS torej deklaranta jasno napotuje na to, katera merila mora izkazati, ko zatrjuje, da povezanost oseb ni vplivala na transakcijsko vrednost, v določbah od 30. do 36. člena CZS pa so predstavljeni vsi elementi, ki jih je treba upoštevati pri določitvi carinske vrednosti blaga, kolikor te ni mogoče določiti po 29. členu CZS. Sodišče ob tem še poudarja, da so v drugem odstavku 30. člena predvideni, ne le elementi, pač pa tudi vrstni red njihove uporabe za določitev carinske (transakcijske) vrednosti blaga, ki ga ni mogoče ovrednotiti po 29. členu CZS. Vrednotenje se izvede kot primerjava s transakcijsko vrednostjo enakega blaga, ki je prodano za izvoz v Skupnost v približno istem času, kot blago, ki ga je treba ovrednotiti (točka (a) drugega odstavka 30. člena CZS); nakar sledi primerjava s podobnim blagom, ki je prodano za izvoz v skupnost v približno istem času, kot blago, ki se vrednosti (točka (b) drugega odstavka 30. člena CZS); sledi primerjava z vrednostjo cene na enoto, po kateri se blago v največji skupni količini proda v Skupnosti osebam, ki niso povezane s prodajalci (točka (c) drugega odstavka 30. člena CZS); nazadnje pa upošteva izračunana vrednost, ki je enaka vsoti stroškov ali vrednosti materiala in operacij izdelave ali drugih operacij, ki so nastali pri proizvodnji uvoženega blaga, zneska dobička in splošnih stroškov, ki ustreza znesku, ki ga proizvajalci države izvoza ob izvozu v Skupnost običajno določijo pri prodaji blaga enake vrste ali narave kot je blago, ki ga je treba ovrednotiti ter stroškov ali vrednosti postavk iz 32/1(e). člena CZS (točka (d) drugega odstavka 30. člena CZS). V nadaljnjih zakonskih določbah so predvideni načini, ko carinske vrednosti ni mogoče določiti niti na prej navedene načine, predvideno pa tudi, kateri stroški se upoštevajo (odštejejo) pri določitvi te vrednosti. Sodišče ugotavlja, da iz vseh opisanih določb izhaja, da je pri prodaji med povezanima družbama mogoče sprejeti s tem poslom določeno transakcijsko vrednost kot carinsko vrednost le, kolikor je s prej predvidenimi načini vrednotenja mogoče ugotoviti, da povezanost med družbama ni vplivala na transakcijsko vrednost, torej da je ta približno enaka vrednosti cene na enoto blaga, po kateri se blago proda nepovezanim osebam, kar vse pa mora dokazati deklarant. 38. Sodišče ugotavlja, da med tožečo in toženo stranko ni sporno, da sta dobavitelj A. in distributer drugotožeča stranka povezani osebi. Sporno tudi ni, da je zahtevek za vračilo uvoznih dajatev vložila tožeča stranka kot deklarant in da se nanaša 157 vozil znamke opel antara, sproščenih v prost promet po carinskih deklaracijah, ki jih je vložila pri Izpostavi Luka Koper v obdobju med 25. 1. 2007 in 9. 3. 2009 in so navedene v izreku odločbe. Med strankama tudi ni sporno, da tožeča stranka zahtevo utemeljuje s prilagoditvijo cen, ki so bile potrebne za izkaz dejanske zunanje prodajne cene vozil, kot so bile usklajene za prvo četrtletje leta 2009 in kar dokazuje z dvema dobropisoma dobavitelja z dne 21. 4. 2009 in 21. 7. 2009. Tožeča stranka je zahtevku priložila tudi dve pogodbi, sklenjeni med dobaviteljem in distributerjem, ki sta urejali usklajevanje transfernih cen, in sicer Seznam pogojev za dobavo C-105, ki se je uporabljal od 25. 6. 2006 in Sporazum o distribuciji C-105, ki se je uporabljal od 1. 1. 2008 dalje in je nadomestil prej navedeni Seznam. Sodišče ugotavlja, da sta v času vložitve vložitve carinskih deklaracij med dobaviteljem in distributerjem veljala tako Seznam (za deklaracije vložene v času od 25. 1. 2007 do 1. 1. 2008) in Sporazum (za deklaracije vložene od 1. 1. 2008 dalje). Med strankama ni sporno, da je Sporazum, ki je veljal v času, ko so bili avtomobili prodani in na katerem tožeča stranka utemeljuje svoj zahtevek, določal, da se transferna cena oblikuje na podlagi odbitkov od zunanje prodajne cene izdelkov, to je po odbitku distribucijskih stroškov in ciljnega dobička poslovanja, pri čemer se kot zunanja cena upošteva cena, po kateri distributer proda izdelek nepovezanim strankam, ciljni dobiček pa je določen v višini 2,5 %. Sporazum torej predvideva uskladitev cen šele po tem, ko je vozilo že prodano nepovezani osebi, torej po tem, ko je že sproščeno v prosti promet, oziroma glede na prodajni uspeh.

39. Med strankama je sporno ali je transakcijska cena, kot jo je tožeča stranka opredelila v zahtevku za povračilo carinskih dajatev, skladna z določbo 29. člena CZS, torej ali je tako oblikovana cena, ki se je, kot utemeljuje tožeča stranka, določila glede na prodajni uspeh in z namenom doseganja dogovorjenega ciljnega dobička, sprejemljiva kot carinska vrednost uvoženega blaga. Tožeča stranka je svoj zahtevek utemeljevala predvsem s Sporazumom, dobropisoma ter študijo revizijske družbe X. Večkrat je poudarila, da so bile v deklaracijah določene le začasne vrednosti blaga, kot tudi navajala, da je s predloženimi dokazi izkazala, da naknadno določena transakcijska vrednost temelji na dejanskih podatkih, začasno določena pa le na pričakovanjih. Tožena stranka bi, kot zatrjuje, zato morala na podlagi 236. člena CZS njenemu zahtevku ugoditi, saj so bile že plačane carinske dajatve določene na podlagi pričakovanih cen, vendar pa glede na naknadno izvedeno uskladitev cen te niso bile dolgovane.

40. Sodišče uvodoma ugotavlja, da je iz upravnih spisov razvidno, da so bile deklaracije vložene kot redne deklaracije. Iz deklaracij namreč ne izhaja, da bi bila deklarirana vrednost določena kot začasna vrednost, tako kot to zatrjuje tožeča stranka, pač pa so bili v deklaracijah navedeni dokončni podatki, posel označen kot kupoprodaja blaga, priloženi so jim bili tudi računi, skladno s katerimi se je tudi določila carinska vrednost blaga. Kot carinska vrednost blaga in s tem kot podlaga za izračun carinskih dajatev, je bila torej upoštevana transakcijska vrednost blaga, kot je bila z računi določena ob prodaji za izvoz na carinsko območje Skupnosti. Tak zaključek pa pomeni, da bi bilo, skladno z določbo 236. člena CZS, dopustno povrniti na opisani način obračunane in plačane carinske dajatve le, kolikor bi se ugotovilo, da ta znesek ni dolgovan, torej če bi se na podlagi novih informacij ugotovilo, da so bile določbe o carinskem postopku upoštevane na podlagi netočnih ali nepopolnih podatkov in da je zato ukrep za ureditev takega položaja bodisi povrnitev preveč plačanih carinskih dajatev bodisi njihova dodatna odmera.

41. Tožeča stranka je svojo zahtevo utemeljevala s trditvijo, da so bile transakcijske vrednosti uvoženega blaga usklajene skladno z določbami Sporazuma, da so tako uskladitev zahtevali prodajni rezultati ter cilj doseganja dogovorjenega ciljnega dobička in da predloženi dokazi izkazujejo, da povezanost med dobaviteljem in distributerjem ni vplivala na oblikovanje cen. Sodišče se pridružuje stališču tožene stranke, da je po sprostitvi blaga v prost promet popravek dejansko plačane ali plačljive cene dopustno upoštevati pri določitvi carinske vednosti v prid kupcev le v skladu z 29. členom CZS in zgolj pod pogoji 145. člena Izvedbene uredbe, ki pa v obravnavanem primeru niso izpolnjeni. Študija družbe X., ki jo je predložila tožeča stranka, sicer pojasnjuje način določitve višine transakcijske cene za predmetno blago, ne utemeljuje (dokazuje) pa njene trditve, da je ta oblikovana v skladu z 29. členom CZS in da je zato njen zahtevek za povrnitev carinskih dajatev utemeljen. Izbira metode oblikovanja transakcijske cene, kot to pojasnjuje tožeča stranka, ni ključnega pomena, pač pa ključno vprašanje ali je s predloženo študijo izkazano, da je cena oblikovana v skladu z 29. členom CZS, torej ali iz študije (oziroma dokazov in utemeljitev tožeče stranke) izhaja, da povezanost med dobaviteljem in distributerjem ni vplivala na oblikovanje cene in to po enem od načinov, določenih v tej zakonski določbi. Sodišče meni, da je iz študije mogoče kot bistveno povzeti, da so na evropskem trgu obstajali, poleg drugotožeče stranke, še trije distributerji vozil, ki niso neposredno povezani z dobaviteljem. Avtor študije izključuje primerjavo s temi družbami z obrazložitvijo, da imajo ta podjetja večjo avtonomijo pri preprodaji blaga, marketinga in reklamiranja, da imajo različne plačilne pogoje ter da imajo različne zavarovalne police, ker nosijo drugačne rizike, kot pa to velja za drugotožečo stranko, vse to pa zato, ker obstajajo razlike v distribuciji vozil ter tveganji na trgu glede na geografski položaj distributerjev. Po oceni sodišča pa to zgolj potrjuje, da dobavitelj omogoča povezani drugotožeči stranki take pogoje, ki za druge neodvisne družbe niso dosegljivi. Odnos med dobaviteljem in distributerjem torej v danem primeru ni v skladu z neodvisnim tržnim načelom, saj povezanost med družbama vpliva na cene. V primeru spornih uvozov vozil je bil namreč eden od ciljev sklenjene pogodbe med dobaviteljem in distributerjem zagotovitev dobička distributerju v višini 2,5%, medtem ko v poslih z nepovezanimi družbami dobavitelj tem ne jamči niti tega, da jim bo dobiček sploh zagotovljen. Glede na tako povezanost dobavitelja in distributerja, tožeči stranki tudi po mnenju sodišča ni uspelo dokazati, da je ta odnos v skladu z neodvisnim tržnim načelom ter da povezanost med družbama ni vplivala na ceno. Sodišče ponovno poudarja, da je dokazno breme, kolikor imajo carinski organi razlog za domnevo, da je povezanost vplivala na ceno, na strani deklaranta, ki mu mora dati carinski organ možnost, da v odgovoru izpodbije razlog za to domnevo in to ob upoštevanju enega od načinov, ki jih določa 29. člen CZS. Za odločitev organa torej zadostuje zgolj domneva, da je povezanost vplivala na ceno, kar je v izpodbijani odločbi v zadostni meri ugotovljeno in obrazloženo, tožeči stranki pa ni uspelo dokazati nasprotnega na enega od načinov iz 29. člena CZS. Sodišče se v tem delu v skladu z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1 sklicuje na obrazložitev izpodbijane odločbe in odločbe upravnega organa druge stopnje in iz tam navedenih razlogov zavrača ugovore tožeče stranke, ki se nanašajo na napačno uporabo materialnega prava, kršitev pravil postopka ter napačno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja.

42. Sodišče ocenjuje, da je neutemeljeno tudi sklicevanje tožeče stranke na dokument TAXUD/800/2002-EN/SI. Ta sicer določa, da se pri obravnavi popustov ti nanašajo na naknadno uskladitev vrednosti blaga, ki se realizira šele po sprostitvi blaga v prosti promet, vendar pa se ta usklajena vrednost opira na pogoje nabave in prodaje blaga v trenutku, ko je nastal carinski dolg, torej v trenutku sprejema carinske deklaracije, kot to določa drugi odstavek 201. členom CZS. Sodišče meni, da tega primera ni mogoče enačiti z obravnavanim primerom, ko so se transakcijske cene oblikovale glede na uspeh prodaje vozil, ki je bil realiziran tudi več let po njihovi sprostitvi v prosti promet ter torej ne izhajajo iz pogojev nabave in prodaje blaga v trenutku sprejema carinskih deklaracij. Sklicevanje tožeče stranke na to, da vozila niso šla v prodajo po predvidevanjih in da je zato dobavitelj z dobropisoma distributerju priznal popust, ki je omogočal znižanje maloprodajnih cen, ne gre šteti za popust v smislu prej navedenega dokumenta. Kot je bilo že navedeno, deklaracije so bile vložene kot redne deklaracije, od tam določene vrednosti blaga obračunane carinske dajatve, medtem ko ocena poslovnega okolja in s tem ocena bodočih poslovnih rezultatov ni podlaga za obračun carinskih dajatev. Trditve, da na tak način dovoljujejo naknadno uskladitev vrednosti blaga drugi carinski organi, tožeča stranka ni z ničemer izkazala, predloženo mnenje nemškega zveznega davčnega organa pa stališče tožene stranke le še potrjuje.

43. Glede na vse navedeno sodišče pritrjuje ugotovitvi tožene stranke, da tožeča stranka ni predložila dokazov in ni pojasnila okoliščin prodaje med povezanima družbama, to je A. in drugotožeča stranka, ki bi v smislu 29. člena CZS in na način, določen v Izvedbeni uredbi, utemeljevale njen zahtevek za povračilo carinskih dajatev. Sodišče zato zaključuje, da tožba ni utemeljena in jo je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu zavrnilo. Ker v tožbi niso navedena nova dejstva in dokazi, ki bi lahko vplivali na odločitev, je sodišče, skladno z 2. alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave.

K točki III. izreka:

44. Ker je sodišče tožbo prvotožeče stranke zavrnilo, tožbo drugotožeče stranke pa zavrglo, je na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1 odločilo, da vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.