Jedro

Stranka lahko v pritožbi z uspehom uveljavlja samo takšna nova dejstva, ki so že obstajala pred izdajo odločbe na prvi stopnji, pri čemer mora obvezno obrazložiti, zakaj jih ni navedla že v postopku na prvi stopnji. Omejitev je namenjena preprečevanju zavlačevanja postopka in pomeni, da upravni organ dejstev in dokazov, ki bi jih stranka lahko uveljavljala že v postopku izdaje izpodbijanega akta, ni zavezan vsebinsko presojati. Smiselno enako določbo ima tudi ZUS-1 v tretjem odstavku 20. člena glede upravnega spora.

Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Maribor zavezancu za davek dodatno odmeril davek od dobička pravnih oseb za leto 2003 v znesku 5.158,89 EUR (1. točka izreka izpodbijane odločbe). V izreku pod točko II in III pa je še ugotovil, da je zavezanec za davek na podlagi odločbe davčnega organa z dne 4. 4. 2005 plačal dajatve, ki se mu v presežku vrnejo skupaj s pripadki vred. V obrazložitvi pojasnjuje, da gre za ponovljen postopek davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dobička pravnih oseb za leto 2003 ter davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2004. O ugotovitvah je bil dne 27. 8. 2008 sestavljen zapisnik, ponovni postopek pa je bil opravljen na podlagi odločbe organa druge stopnje dne 26. 5. 2008. V ponovnem postopku je davčni organ obravnaval stroške reprezentance in prejemke študentov in dijakov, doseženih na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljana storitev in poslov na drugi podlagi. Ostale ugotovitve davčnega organa iz prvotnega postopka, zoper katere zavezanec za davek ni podal pritožbe, organ druge stopnje pa jih je v prvotnem postopku preizkusil po uradni dolžnosti, ostajajo nespremenjene. Kot pravno podlago za odločitev navaja Zakon o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 in naslednji, v nadaljevanju ZDDPO) in Odredbo o obrazcu za obračun davkov od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 3/01 in 15/01, v nadaljevanju Odredba). Sklicuje se tudi na 51. člen Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 in naslednji, v nadaljevanju ZGD) ter Slovenske računovodske standarde (Uradni list RS, št. 107/01, v nadaljevanju SRS). Glede dolgoročnih rezervacij iz naslova dolgoročno vnaprej vračunanih stroškov je ugotovil, da se v skladu z 10. členom ZDDPO v povezavi s SRS 10.28, v obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 2003 povečajo prihodki za znesek 3.116.092,80 SIT in posledično za isti znesek davčna osnova. Pri odhodkih je davčni organ ugotovil, da je zavezanec za davek med odhodke leta 2003 knjižil prejete račune za poslovne dogodke iz leta 2002. Zavezanec je dolžan upoštevati stroške ob njihovem nastanku in ne takrat, ko plača račun. V skladu z 11. členom ZDDPO se zato zmanjšajo odhodki v obračunu davka od dobička pravnih oseb v skupnem znesku 1.445.992,15 SIT. Kar se tiče stroškov reprezentance, je davčni organ v ponovnem postopku opravil preveritev stroškov reprezentance iz naslova družabnih srečanj. V nadaljevanju se sklicuje na 24. člen ZDDPO in ugotavlja, da so stroški reprezentanc stroški, ki nastanejo v razmerju s poslovnimi partnerji. Študentje kot delavci na podlagi pogodbe o delu in agencijske pogodbe in ostali udeleženci prireditev so poslovni partnerji zavezanca za davek. Zato se zavezancu v obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 2003 priznajo stroški reprezentance v višini 70 % v skupnem znesku 1.489.370,30 SIT.

Glede davčno nepriznanih stroškov izobraževanja in GSM storitev je davčni organ ugotovil, da je zavezanec za davek omenjene stroške neupravičeno knjižil med poslovno potrebne stroške iz razloga dodatnih stimulacij vodilnim sodelavcem. V skladu z 12. členom ZDDPO v povezavi z 2. členom Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Uradni list RS, št. 3/03, v nadaljevanju Pravilnik) se zmanjšajo odhodki v obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 2003 v znesku 1.046.918,28 SIT. Na podlagi inšpekcijskega pregleda je bilo tako ugotovljeno, da je zavezanec za davek za leto 2003 ugotovil premajhno obveznost za plačilo davka od dobička pravnih oseb v višini 1.236.267,00 SIT. Prihodki so se povečali za 3.116.093,00 SIT, odhodki pa zmanjšali za 2.492.910,00 SIT. Investicijska rezerva se je povečala za znesek 663.900,00 SIT oziroma 2.770,41 EUR in znaša 1.413.979,00 SIT oziroma 5.900,43 EUR.

Davčni organ je v postopku inšpekcijskega nadzora pregledal tudi upravičenost izplačil študentom in dijakom, ki so delali na podlagi napotnic študentskih servisov. Na podlagi ponovno opravljenih ugotovitev je davčni organ v ponovljenem postopku ugotovil, da so dijaki in študentje opravljali delo v skladu z 216. členom Zakona o delovnih razmerjih, zato je davčni organ v prvotnem postopku, zaradi napačne uporabe materialnega prava, zavezancu za davek neupravičeno obračunal 12.725,638,26 SIT oziroma 53.103,15 EUR davka od osebnih prejemkov, 3.393.503,73 SIT oziroma 14.160,84 EUR prispevka za ZPIZ in 14.139.589,84 SIT oziroma 59.003,50 EUR posebnega davka na določene prejemke. Ker je zavezanec naložene obveznosti po prvotni odločbi že plačal, se mu vrnejo preveč plačani davki in prispevki ter pripadajoče zamudne obresti od dneva izdaje odločbe do dneva vračila. Pri tem se sklicuje na 3. odstavek 418. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06 in naslednji, v nadaljevanju ZDavP-2) ter 3. odstavek 97. člena istega zakona.

Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski davčni organ, s svojo odločbo št. DT 499-14-150/2008 z dne 5. 4. 2011 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Najprej povzema dosedanji potek postopka in ugotovitve organa prve stopnje, nato pa ugotavlja, da pritožba tožnika ni utemeljena. Iz tožbenega spisa izhaja, da je davčni organ v ponovnem postopku presojal davčno upravičenost stroškov reprezentance in študentskega dela z vidika davkov od dobička pravnih oseb ter stroške študentskega dela z vidika prejemkov na podlagi delovršne pogodbe. Poleg navedenega pa so v izpodbijani odločbi obravnavana tudi druga vprašanja glede nepravilnosti davka od dobička, ki so bile ugotovljene že v prvotnem postopku in ki jih je davčni organ vključil v ponovni postopek iz razloga, ker je bila zaradi celovitosti izreka odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek. Rezervacije odhodkov iz preteklih let in stroške izobraževanj in GSM storitev je davčni organ obravnaval že v postopku inšpiciranja v letu 2005 po odločbi z dne 4. 4. 2005. V ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora jih je ponovno obravnaval in povzel v zapisniku in odločbi iz razloga, ker so sestavni del davka od dobička za leto 2003. Pritožnik se na te ugotovitve v prvotnem postopku ni pritožil, v pritožbi pa je celo navedel, da odločbo v preostalem sprejema. Tudi v ponovnem postopku inšpiciranja v letu 2008 na ugotovitve zapisnika ni podal pripomb. V neposredni izjavi davčnemu organu dne 4. 9. 2008 pa je navedel, da v celoti sprejema ugotovitve iz zapisnika in nanj nima pripomb.

Pritožbeni organ tako ugotavlja, da je davčni organ v ponovnem postopku v celoti sledil navodilom in odločitvi pritožbenega organa v ponovljenem postopku. Pavšalne pritožbene navedbe v tej smeri, je zato potrebno zavrniti kot neutemeljene. Davčni organ v ponovnem postopku inšpiciranja tudi ni ugotovil nobenih naknadnih davčnih obveznosti, s katerimi pritožnik ne bi bil seznanjen že v prvotnem postopku. Pred sestavo zapisnika je z direktorjem tudi opravil sklepni razgovor, v katerem ga je seznanil in opozoril na vsa sporna dejstva, ki vplivajo na obdavčitev. Pritožnik se je strinjal z ugotovitvijo davčnega organa in na zapisnik ni podal pripomb.

V pritožbi pritožnik izpostavlja vprašanje pravilnosti odločitve davčnega organa v zvezi z nepriznanimi stroški oblikovanih dolgoročnih rezervacij, nepriznanimi stroški preteklih let ter nepriznanimi stroški izobraževanja in GSM storitev. Pritožnik med postopkom inšpiciranja kot tudi v roku za pripombe, ni predložil nobenih dokazil, prav tako pa ni podal nobenih ugovorov v zvezi s spornimi stroški. V vloženi pritožbi pa v zvezi s temi stroški omenja naknadno uveljavljanje odhodkov oziroma davčnih učinkov za nazaj, za svoje trditve pa ne predloži nobenih dokazov. Zahteva tudi, da se mu izločeni odhodki leta 2003, ki so nastali v letu 2002, priznajo v letu 2002 ter pojasnjuje utemeljenost odhodkov z vidika poslovne potrebnosti. Navedena dejstva pa je, upoštevaje 238. člen ZUP, pritožbeni organ kvalificiral kot pritožbeno novoto, saj ni izkazano, da tega dejstva ne bi bilo možno uveljavljati že med postopkom na prvi stopnji. Zato je pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnil. Tožeča stranka v tožbi navaja, da se ne strinja s stališčem davčnega organa, da naj bi gornje pritožbene navedbe predstavljale pritožbeno novoto. Takšno stališče tožene stranke je po njenem zmotno in odvzema tožeči stranki možnost odločitev organa prve stopnje izpodbijati po vsebini. Postopek pred izdajo odločbe je dejansko izveden z namenom zagotovitve kontradiktornosti postopka. Tožena stranka se sploh ne ukvarja s konkretnimi pritožbenimi navedbami, ampak jih pavšalno zavrača. Tožeča stranka zato izpostavlja konkretne tožbene navedbe, ki se nanašajo na rezervacije, poslovne dogodke iz leta 2002, knjižene med odhodke leta 2003 ter davčno nepriznane stroške izobraževanj in GSM storitev oziroma odhodkov iz leta 2002. Meni, da je tožena stranka nepravilno uporabila materialni predpis. Zato sodišču predlaga, naj izvede dokaze, navedene v tožbi ter po izvedenem dokaznem postopku izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka, skupaj s pripadki vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke ter vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je v skladu 59. členom Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in naslednji, v nadaljevanju ZUS-1) v zadevi odločilo izven glavne obravnave. Za odločitev pravno relevantna dejstva, na katerih temelji izpodbijana odločba, namreč med strankama niso sporna.

Tožba ni utemeljena.

Med strankama je sporno, ali je pritožbene ugovore, ki jih je tožeča stranka podala v pritožbenem postopku zoper v ponovljenem postopku izdano prvostopno odločbo, mogoče obravnavati kot nedovoljeno pritožbeno novoto ali ne. Od odgovora na zastavljeno dilemo je v nadaljevanju odvisno tudi vprašanje, ali se je potrebno z omenjenimi pritožbenimi navedbami ukvarjati tudi vsebinsko in o njih zavzeti pravno stališče. Gre za spornost odločitve davčnega organa v zvezi z nepriznanimi stroški oblikovanja dolgoročnih rezervacij, nepriznanimi stroški preteklih let ter nepriznanimi stroški izobraževanj in GSM storitev. Med strankama je nesporno, da vse do vložitve tožnikove pritožbe zoper odločbo organa prve stopnje v ponovljenem postopku omenjena dejstva niso bila sporna in tožnik zoper njih tudi ni vlagal pravnih sredstev. Prav tako je nesporno, da niti v pritožbi, niti v nadaljevanju v tožbi ni pojasnil, zakaj dejstva, da naj bi bile omenjene postavke sporne, ni navedel že prej. Pritožnik lahko z uspehom uveljavlja v pritožbi samo takšna nova dejstva, ki so že obstajala pred izdajo odločbe na prvi stopnji, pri čemer mora tožnik obvezno obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku na prvi stopnji. Eno izmed temeljnih načel upravnega postopka, ki se v davčnih postopkih subsidiarno uporablja, je načelo poštene uporabe pravic iz 11. člena ZUP. Zloraba pravice navajati dejstva in predlagati dokaze iz 146. člena ZUP je namreč sankcionirana v 3. odstavku 238. člena ZUP z ostrejšo omejitvijo pravice navajanja novih dejstev in predlaganja novih dokazov v pritožbenem postopku. Omejitev je torej namenjena preprečevanju zavlačevanja postopka reševanja upravne zadeve in dejansko pomeni, da upravni organ pritožbenih navedb glede dejstev in dokazov, ki bi jih tožnik lahko uveljavljal že v postopku izdaje izpodbijanega akta, ni zavezan vsebinsko presojati. Smiselno enako določbo ima tudi ZUS-1 v 3. odstavku 20. člena glede upravnega spora. S tem, ko tožena stranka pripomb tožeče stranke iz pritožbe, ki se nanašajo na pritožbene novote, ni presojala in se do njih opredelila, ni kršila določb postopka, zaradi katerih odločbe ne bi bilo mogoče preizkusiti.

V ostalem se sodišče z odločitvijo prvostopnega davčnega organa, ki mu je pritrdil tudi drugostopni davčni organ, strinja. Strinja se tudi z razlogi, s katerimi pritožbeni organ zavrača pritožbene ugovore. Kolikor so enaki tistim, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi, jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče v smislu 2. odstavka 71. člena ZUS-1. Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1.